Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.9.2014 12 K 1857/12 G =
SIS 15 06 57 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist alleinige Gesellschafterin der
A-GmbH. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der
A-GmbH als Organgesellschaft bestand im Streitjahr (2009) eine
ertragsteuerliche Organschaft.
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Die A-GmbH erbrachte überwiegend
Beförderungsleistungen im Bereich der Binnenschifffahrt. Zu
diesem Zweck verfügte sie im Streitjahr über zehn
Schubboote und 76 Schubleichter. Die im Eigentum der A-GmbH
stehenden Fahrzeuge wurden an Konzerngesellschaften oder fremde
Dritte unbemannt verchartert und bemannt an die A-GmbH
zurückverchartert. Mit diesen Fahrzeugen beförderte die
A-GmbH im Wesentlichen Rohstoffe zwischen den niederländischen
bzw. belgischen Seehäfen und dem Werkshafen der B in X-Stadt
(Inland). Daneben erbrachte sie in geringerem Umfang in
unmittelbarem Zusammenhang mit der Schubflotte stehende Leistungen
wie Schub- und Bugsierleistungen sowie sog. Fremdbefrachtungen.
Auch diese Leistungen betrafen nahezu ausschließlich den
Verkehr zwischen niederländischen bzw. belgischen
Seehäfen und deutschen Rheinhäfen. Des Weiteren erzielte
die A-GmbH im Streitjahr Erträge aus der bemannten
Vercharterung von zwei Schubbooten und 20 Schubleichtern; auch
diese Fahrzeuge verkehrten fast ausschließlich zwischen
niederländischen bzw. belgischen Seehäfen und deutschen
Rheinhäfen.
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Im Rahmen ihrer
Gewerbesteuererklärungen nahm die A-GmbH seit dem Jahr 1997
die Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in den jeweils geltenden Fassungen
für den im Zusammenhang mit dem Betrieb und der Vercharterung
der Schubflotte stehenden Teil des Gewerbeertrags in Anspruch. Dies
wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
bis zum Jahr 2005 auch anerkannt. Nachdem erstmals eine
Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 zu dem
Ergebnis gelangte, dass die vorgenannte Kürzungsvorschrift auf
den Betrieb und die Vercharterung von Binnenschiffen nicht
anwendbar sei, änderte das FA den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2009 und
ließ die Kürzungsvorschriften unberücksichtigt, so
dass sich der im ursprünglichen Bescheid angesetzte
Gewerbeertrag der Organgesellschaften von 7.379.470 EUR auf nunmehr
8.259.130 EUR erhöhte.
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Die Klägerin machte demgegenüber
geltend, eine Beschränkung auf Seeschiffe widerspreche dem
Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 i.d.F.
des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 28) - GewStG 2002 - und der Gesetzessystematik.
Ihre deswegen - mit Zustimmung des FA - erhobene Sprungklage hatte
Erfolg; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat den
angefochtenen Bescheid dahin abgeändert, dass der auf die
A-GmbH entfallende Gewerbeertrag antragsgemäß nach
§ 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG 2002 gekürzt wird (Urteil vom
19.9.2014 12 K 1857/12 G, DStRE 2015, 1509 = SIS 15 06 57).
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG
zugelassene und auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützte Revision des FA.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Abweisung der Klage. Der im Rahmen der
Gewerbeertragsermittlung der Klägerin nach Maßgabe von
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 zu berücksichtigende
Gewerbeertrag der A-GmbH ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5
GewStG 2002 zu kürzen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
erfüllt die im Streitjahr von der A-GmbH betriebene
grenzüberschreitende Binnenschifffahrt nicht die
Voraussetzungen dieser Vorschrift.
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1. Dies ergibt sich allerdings entgegen der
erstmals in der Revisionsinstanz vertretenen Auffassung des FA
nicht schon aus dem Umstand, dass die von der A-GmbH betriebenen
Schiffe nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG im
Wesentlichen mit dem Transport von Gütern (Rohstoffen) und
nicht kumulativ auch mit der Beförderung von Personen
(außer den Schiffsmannschaften) befasst gewesen sind.
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a) Nach § 9 Nr. 3 GewStG 2002 wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des
Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gekürzt,
der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte
entfällt (Satz 1). Dabei gelten bei Unternehmen, die
ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten
Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80
% des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene
Betriebsstätte entfallend (Satz 2). Ist Gegenstand eines
Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr, so gelten 80 % des Teils des
Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland
belegene Betriebsstätte entfallend, sofern dieser Teil
gesondert ermittelt wird (Satz 3). Nach Satz 4 der Vorschrift
werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn
eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr
überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern
im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem
ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.
Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend (Satz
5).
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Mit § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002
soll die Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit
Gewerbesteuer, soweit sie auf den Teil des inländischen
Gewerbeertrags entfällt, der durch den Betrieb von
Handelsschiffen - bei denen es sich regelmäßig nicht um
Betriebsstätten i.S. von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002
handelt - im internationalen Verkehr erzielt wird, beseitigt
werden. Der nicht der Gewerbesteuer unterliegende Anteil des
Gewerbeertrags wird im Wege einer Pauschalregelung ermittelt. Im
Ergebnis werden damit die ausländischen Gewerbeerträge
einer fiktiven ausländischen Betriebsstätte zugeordnet
(vgl. Senatsurteil vom 22.12.2015 I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl
II 2016, 537 = SIS 16 09 14; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz
223; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §
9 GewStG Rz 166).
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b) Das Tatbestandsmerkmal
„Beförderung von Personen und Gütern“
in § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 2002 ist trotz der Verwendung der
Konjunktion „und“ nicht dahin zu verstehen, dass
nur diejenigen Beförderungsleistungen begünstigt sein
sollen, bei denen kumulativ sowohl Personen als auch Güter
befördert werden. Die Begünstigung soll vielmehr nach
verständiger Gesetzesauslegung auch greifen, wenn nur Personen
oder nur Güter befördert werden. Die Konjunktion
„und“ in der Gesetzesfassung muss daher als
„oder“ verstanden werden (vgl. zu einem
vergleichbaren Fall sprachlicher Ungenauigkeiten in einem
Gesetzestext Senatsurteil vom 18.3.2009 I R 37/08, BFHE 225, 323,
BStBl II 2011, 894 = SIS 09 28 66).
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Die Kürzungsregeln des § 9 Nr. 3
Satz 2 bis 5 GewStG wurden durch das Jahressteuergesetz 1997 vom
20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523 = SIS 97 02 39)
in das Gewerbesteuergesetz 1991 eingefügt. Die Legaldefinition
in § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F. ist an die Definition des
Tatbestandsmerkmals des Betriebs von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr im seinerzeitigen § 34c Abs. 4 Satz 2
EStG 1990 angelehnt, in der ebenfalls von der Beförderung von
„Personen und Gütern“ die Rede war. Weder
im Hinblick auf § 34c EStG 1990 - bei welchem es sich um eine
tarifliche Begünstigungsvorschrift für die
inländische Seeschifffahrt gehandelt hat (s. unten II.2.a) -
noch in Bezug auf § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991
n.F./1999/2002 - mit welchem der Finanzausschuss des Deutschen
Bundestags erklärtermaßen die „Beseitigung
einer systemwidrige(n) Belastung inländischer
Seeschifffahrtsunternehmen“ bezweckt hat (BTDrucks
13/5952, S. 35) - wäre eine Begünstigung
ausschließlich der kumulativen Beförderungsleistungen
von Personen und Gütern mit den Gesetzeszwecken vereinbar. Da
Schiffe regelmäßig speziell auf die Beförderung
entweder von Gütern oder von Personen hin ausgerüstet
werden und kombinierte Beförderungen in der Praxis eher selten
vorkommen dürften, würde ein solch enges
Normverständnis zu einem Ausschluss eines Großteils der
Schifffahrtsbetriebe von den Begünstigungstatbeständen
führen. Ein plausibler sachlicher Grund für eine solche
Einschränkung ist nicht zu erkennen und wird auch vom FA nicht
angeführt. Die vom FA vertretene Auffassung ist auch - soweit
ersichtlich - bisher weder in verlautbarten Verwaltungsauffassungen
noch in Rechtsprechung oder Literatur vertreten worden. Dagegen
spricht schließlich auch der Umstand, dass in der durch das
Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860,
BStBl I 1998, 1158) eingeführten Bestimmung des § 5a EStG
1997 n.F., mit der die sog. Tonnagebesteuerung für die
Seeschifffahrtsunternehmen an Stelle der früheren
Tarifbegünstigung nach § 34c Abs. 4 EStG 1990/1997
getreten ist, nunmehr ausdrücklich die Beförderung von
„Personen oder Gütern“
tatbestandsmäßig erfasst wird (§ 5a Abs. 2 Satz 1
EStG 1997 n.F./2002), ohne dass ein Anhalt dafür besteht, dass
der Gesetzgeber damit den Kreis der begünstigten
Schifffahrtsunternehmen im Vergleich zur Vorgängerregelung hat
erweitern wollen.
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2. Der Tatbestand des § 9 Nr. 3 Satz 2
bis 5 GewStG 2002 ist jedoch deshalb nicht erfüllt, weil die
A-GmbH im Streitjahr keine Handelsschiffe im internationalen
Verkehr betrieben hat. Unter dieses Tatbestandsmerkmal fällt
nur der Betrieb von Seeschiffen und nicht auch der Betrieb von
Binnenschiffen (ebenso Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 6a; Schnitter in
Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz 168;
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 223; tendenziell auch Roser
in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz
23).
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Dem FG und der Klägerin ist zwar darin
Recht zu geben, dass sich bei isolierter Betrachtung und rein vom
Wortsinn her unter den Begriff „Handelsschiffe“
(i.S. von einem in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzten
Schiff) durchaus auch Binnenschiffe fassen ließen. Unter
Berücksichtigung der Gesetzesgeschichte und dem aus den
Gesetzesmaterialien zu erkennenden Willen des Gesetzgebers ist die
Bezeichnung „Handelsschiffe im internationalen
Verkehr“ jedoch durch ein auf Seeschiffe
beschränktes Verständnis vorgeprägt, das auch
für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 maßgeblich
sein muss.
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a) Im Einkommensteuergesetz wurde die
Bezeichnung „Handelsschiffe im internationalen
Verkehr“ bereits in den seit 1958 geltenden Fassungen der
Tarifvorschrift des § 34c Abs. 4 EStG verwendet, die
gemäß § 19a des Körperschaftsteuergesetzes
1958 ff. auch im Bereich der Körperschaftsteuer Anwendung
fand. Obwohl jene Vorschrift zunächst noch keine dahingehende
Definition enthielt, wurde sie vom Bundesfinanzhof (BFH) dahin
gedeutet, dass von ihr nur Einkünfte aus der internationalen
Seeschifffahrt begünstigt werden sollten, die durch den
Einsatz von Seeschiffen erzielt worden sind (BFH-Urteil vom
21.12.1965 IV 157/65 U, BFHE 84, 255, BStBl III 1966, 93 = SIS 66 00 53). Zwar hatte der BFH in jenem Urteil nur darüber zu
entscheiden, ob auch der Veräußerungsgewinn aus dem
Verkauf eines Seeschiffs tariflich begünstigt ist - und nicht
über die Frage, ob auch der Betrieb anderer Schiffe als
Seeschiffe privilegiert ist. Gleichwohl ist der Entscheidung zu
entnehmen, dass der BFH seinerzeit den Begriff der Handelsschiffe
im internationalen Verkehr ausschließlich auf die
Seeschifffahrt bezogen hat.
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Die Neufassung des § 34c Abs. 4 EStG 1974
durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1973 vom 18.7.1974
(BGBl I 1974, 1489, BStBl I 1974, 521) enthielt sodann in Satz 2
eine Legaldefinition, der zufolge Handelsschiffe im internationalen
Verkehr betrieben werden, wenn eigene oder gecharterte
Handelsschiffe (neben weiteren Voraussetzungen) in einem
inländischen Seeschifffahrtsregister eingetragen sind und die
Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen. Die
Beschränkung auf die Seeschifffahrt ist dadurch mithin in der
Legaldefinition verankert worden.
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b) Mit dem zuvor erwähnten Zweiten
Steueränderungsgesetz 1973 ist zugleich im Gewerbesteuergesetz
durch § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG 1974 eine
hälftige Ermäßigung der Steuermesszahlen für
den Gewerbeertrag und für das Gewerbekapital für
diejenigen Unternehmen festgelegt worden, die den Betrieb von
„Handelsschiffen im internationalen Verkehr“ zum
Gegenstand haben. Diese Ermäßigung der Gewerbesteuer
sollte für dieselben Unternehmen gelten, für die nach
§ 34c Abs. 4 EStG 1974 die Einkommensteuer zu
ermäßigen war; der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck der
Ermäßigung der Gewerbesteuer war derselbe wie bei der
Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer (BFH-Urteil vom
27.10.1977 IV R 85/76, BFHE 123, 568, BStBl II 1978, 113 = SIS 78 00 66, unter Verweis auf BTDrucks 7/1871, S. 5; Senatsbeschluss vom
28.3.1984 I S 17/83, BFHE 141, 24, BStBl II 1984, 566 = SIS 84 14 31). Daher hat der BFH die in § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974
vorgesehene Beschränkung des Tatbestands auf Handelsschiffe,
die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind
und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen, auf
§ 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG 1974 übertragen
(BFH-Urteil in BFHE 123, 568, BStBl II 1978, 113 = SIS 78 00 66;
Senatsbeschluss in BFHE 141, 24, BStBl II 1984, 566 = SIS 84 14 31), obwohl in deren Tatbeständen eine solche
Beschränkung (noch) nicht ausdrücklich verankert war.
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Auch in jenen BFH-Entscheidungen war zwar
nicht Streitgegenstand, ob auch der Betrieb anderer Schiffe als
Seeschiffe von der Begünstigung erfasst ist; es ging vielmehr
darum, ob auch der Betrieb von im Ausland registrierten
(See-)Schiffen bzw. der Betrieb von im Inland registrierten
Schiffen zum Zwecke der Verbrennung von Chemikalien auf offener See
begünstigt ist. Gleichwohl ist festzuhalten, dass der BFH die
- im Bereich des § 34c Abs. 4 EStG 1974 mittlerweile durch
Legaldefinition implementierte - Beschränkung des Begriffs der
Handelsschiffe im internationalen Verkehr auf Seeschiffe ohne
Weiteres auf die gewerbesteuerlichen Begünstigungsregeln
übertragen hat.
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Mit der Neufassung der § 11 Abs. 4 und
§ 13 Abs. 3 GewStG 1974 durch das Einführungsgesetz zum
Körperschaftsteuerreformgesetz vom 6.9.1976 (BGBl I 1976,
2641, BStBl I 1976, 476) wurde die Beschränkung auf die
Seeschifffahrt sodann auch in diesen Normen
tatbestandsmäßig verankert. Denn danach sollte die
Ermäßigung der Steuermesszahlen nach dem Gewerbeertrag
und dem Gewerbekapital bei Unternehmen gelten, „soweit sie
den Betrieb von Schiffen der in § 34c Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes bezeichneten Art zum Gegenstand
haben“.
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Die gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften
über die Ermäßigung der Steuermesszahlen für
den Gewerbeertrag und für das Gewerbekapital für den
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (inzwischen
§ 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG 1991) wurden mit
dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der
Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze
(Steueränderungsgesetz 1992) vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1993
ersatzlos aufgehoben.
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c) Mit dem Jahressteuergesetz 1997 wurde die
streitbefangene Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis
5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 geschaffen, mit der wiederum
„Handelsschiffe im internationalen Verkehr“
begünstigt werden sollen. Die Bestimmung enthält - anders
als die vormaligen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3
GewStG 1991 - in Satz 4 eine im Grundsatz eigenständige
Definition dieses Tatbestandsmerkmals, die sich von derjenigen des
seinerzeit noch geltenden § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/1997
bzw. dem späteren § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002
dadurch unterscheidet, dass die Eintragung der Handelsschiffe in
einem inländischen Seeschiffsregister bzw. die Führung
der Flagge der Bundesrepublik Deutschland nicht vorausgesetzt wird.
Lediglich in Bezug auf die Einbeziehung der Vercharterung von
Handelsschiffen verweist § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 1991
n.F./1999/2002 auf die Regelungen in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG
1990/1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F./2002.
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d) Aus den aufgezeigten Fassungsunterschieden
ist zwar zu folgern, dass die Kürzungsvorschrift des § 9
Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 nicht nur für
den Betrieb und die Vercharterung von in inländischen
Schiffsregistern registrierten, sondern auch für den Betrieb
und die Vercharterung unter ausländischer Flagge fahrender
Handelsschiffe gilt (vgl. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz
226; Schnitter in Frotscher/ Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz
166).
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Das bedeutet jedoch nicht zugleich, dass sich
die Definitionen der „Handelsschiffe im internationalen
Verkehr“ auch darin unterscheiden, dass § 9 Nr. 3
Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 - anders als § 34c
Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997
n.F./2002 und die vormaligen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13
Abs. 3 GewStG 1991 - nicht nur für die Seeschifffahrt, sondern
auch für andere Schifffahrtszweige, mithin auch für die
Binnenschifffahrt, gilt. Vielmehr handelt es sich bei allen
genannten Begünstigungsvorschriften um solche
ausschließlich zugunsten der inländischen
Seeschifffahrtsunternehmen.
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Für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG
1991 n.F./1999/2002 ergibt sich der diesbezügliche
(eindeutige) Wille des Gesetzgebers aus den Gesetzesmaterialien.
Die Begünstigung wurde als Ausgleich für den vorgesehenen
Wegfall der Sonderabschreibungen auf Handelsschiffe eingeführt
und basiert auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestags. In der Begründung heißt es, der Vorschlag
solle dazu dienen, „bei im Inland ansässigen
Seeschiffahrtsunternehmen den im Ausland erwirtschafteten
Gewerbeertrag von der Gewerbeertragsteuer zu befreien. Damit wird
eine nach Auffassung der Ausschußmehrheit systemwidrige
Belastung inländischer Seeschiffahrtsunternehmen
beseitigt“ (BTDrucks 13/5952, S. 35). Die damalige Gruppe
der PDS im Deutschen Bundestag hat die Regelung gerade mit der
Begründung abgelehnt, es müsse auch eine entsprechende
Regelung für die Binnenschifffahrt überlegt werden, weil
diese ebenfalls häufig im grenzüberschreitenden Verkehr
tätig sei (BTDrucks 13/5952, S. 35 f.).
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e) Der sonach klar zu erkennende Wille des
Gesetzgebers ist im Rahmen der Auslegung des § 9 Nr. 3 Satz 2
bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 zu berücksichtigen. Dem
stehen die vom FG und von der Klägerin herangezogenen
Grundsätze, nach denen Gesetze nicht gegen ihren Wortlaut
ausgelegt werden dürfen und der Wille eines am
Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organs nur berücksichtigt
werden darf, wenn er einen objektivierten Niederschlag im Gesetz
gefunden hat (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
16.1.1980 1 BvR 249/79, BVerfGE 53, 135; Senatsurteil vom
22.12.2010 I R 110/09, BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119 = SIS 11 13 58; BFH-Urteil vom 14.11.1972 VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BStBl
II 1973, 182 = SIS 73 00 98), nicht entgegen. Denn angesichts des
dargelegten, über Jahrzehnte tradierten, auf die
Seeschifffahrt bezogenen Verständnisses des in verschiedenen
Gesetzen und Gesetzesfassungen verwendeten Begriffs der
„Handelsschiffe im internationalen Verkehr“
widerspricht eine dahingehende Auslegung auch des § 9 Nr. 3
Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 nicht dem Gesetzeswortlaut,
sondern ist eine mit dem dadurch vorgeprägten Wortsinn zu
vereinbarende Auslegungsvariante (vgl. auch Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408,
BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 68 zur Vorprägung des
Tatbestandsmerkmals „Arbeitszimmer“ in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2002 durch die vorangegangene
Rechtsprechung).
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27
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f) Auch die weiteren Argumente der
Klägerin führen nicht zu einem abweichenden
Auslegungsergebnis.
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28
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aa) Der Umstand, dass im Rahmen der Definition
des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr durch
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 erstmals
ausdrücklich von „eigene(n) oder gecharterte(n)
Seeschiffe(n)“ die Rede ist, während § 9 Nr. 3
Satz 4 GewStG 1991 n.F./1999/2002 - wie auch der vormalige §
34c Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. seit dem Zweiten
Steueränderungsgesetz 1973 - noch den Ausdruck
„Handelsschiffe“ verwendet, ist für die
Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F./1999/2002
nicht maßgeblich. Denn die Tonnagebesteuerung nach § 5a
EStG 1997 n.F. wurde mit dem Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom
9.9.1998 erst ca. zwei Jahre nach Schaffung des § 9 Nr. 3 Satz
2 bis 5 GewStG 1991 n.F. eingeführt. Es kann daher nicht
angenommen werden, dass der Gesetzgeber sich mit der Definition in
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F. bewusst von der
einkommensteuerrechtlichen Definition hat absetzen wollen, um den
Anwendungsbereich der gewerbesteuerlichen Kürzungsregeln
über den Bereich der Seeschifffahrtsunternehmen hinaus
auszudehnen.
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bb) Der Gesetzeszweck des § 9 Nr. 3 Satz
2 bis 5 GewStG 2002 erfordert nicht zwingend die Einbeziehung der
Binnenschifffahrtsbetriebe in den Anwendungsbereich der
gewerbesteuerlichen Kürzung. Allerdings soll die Regelung nach
der oben zitierten Gesetzesbegründung dazu dienen, eine
„systemwidrige Belastung“ inländischer
Seeschifffahrtsbetriebe zu beseitigen (BTDrucks 13/5952, S. 35). Es
handelt sich demzufolge in den Augen des Gesetzgebers nicht - wie
bei § 34c Abs. 4 EStG 1990/1997 sowie § 11 Abs. 3 Nr. 2
und § 13 Abs. 3 GewStG 1991 - um einen reinen
Subventionstatbestand, sondern es wird damit - jedenfalls nach
offizieller Lesart - auch ein den strukturellen Inlandsbezug der
Gewerbesteuer betreffendes rechtssystematisches Anliegen verfolgt
(vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 26.9.2013 IV R 45/11, BFHE 243,
367, BStBl II 2015, 296 = SIS 13 34 17, und vom 26.6.2014 IV R
10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300 = SIS 14 21 67), welches in
ähnlicher Weise auch zur Rechtfertigung einer
gewerbesteuerlichen Kürzung im Zusammenhang mit der
grenzüberschreitenden Binnenschifffahrt verwendet werden
könnte.
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Gleichwohl hat die Vorschrift - zumindest auch
- die Funktion einer steuerlichen Förder- oder Lenkungsnorm.
Denn die vorgebliche Systemwidrigkeit der Einbeziehung durch
Betätigungen im Ausland erzielter Erträge - die aber
keiner ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden
können - in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer
würde auch bei weitest denkbarer Auslegung des § 9 Nr. 3
Satz 2 bis 5 GewStG 2002 auf den gesamten Bereich der gewerblichen
Schifffahrt nur für diesen bestimmten Unternehmenssektor
beseitigt, nicht aber für alle anderen Unternehmenszweige
außerhalb des Schifffahrtsbereichs, bei denen ebenfalls
vergleichbare Konstellationen auftreten können. Von daher
lässt sich nicht sagen, dass der Gesetzgeber mit § 9 Nr.
3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 die vorgebliche
Systemwidrigkeit von Grund auf hat beseitigen wollen und somit
zwingend auch die grenzüberschreitende Binnenschifffahrt in
den Kreis der von der Kürzung Begünstigten aufzunehmen
ist.
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3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer
abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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