Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.7.2017 - 6 K 2606/15
F aufgehoben.
Die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.1.2012
(2010), vom 24.6.2013 (2011) und vom 14.7.2015 (2012), jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015, werden
dahingehend geändert, dass bei der Klägerin
zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 3.015,34
EUR (2010), 1.704,77 EUR (2011) und 3.562,88 EUR (2012)
festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens mit
Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat
der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Augenärztin. Sie
betrieb in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) zusammen mit zwei
weiteren Ärztinnen und einem Arzt eine Gemeinschaftspraxis in
der Rechtsform einer GbR (Beigeladene) in U. In den dortigen
Praxisräumen der Beigeladenen übte sie ihre
Tätigkeit als Ärztin aus.
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Daneben unterhielt die Klägerin im
Keller ihres privaten Wohnhauses in N einen für die Behandlung
von Patienten in Notfällen eingerichteten Raum, der mit einer
Klappliege, einer Spaltlampe, einer Sehtafel, einem Medizinschrank,
Instrumenten und Hilfsmitteln (z.B. zum Entfernen von
Fremdkörpern), einem kleinen Tisch zum Ausstellen von Rezepten
und mehreren Stühlen eingerichtet war. Nach dem unbestrittenen
Vortrag der Klägerin nutzte sie diesen Notbehandlungsraum
ausschließlich für ärztliche Behandlungen. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin
für die Streitjahre 147 Behandlungen in diesem Raum
dokumentiert.
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Das Haus der Klägerin verfügte
über einen Hauseingang im Erdgeschoss, durch den man in einen
Flur gelangte. Von dem Flur führte eine Treppe in den Keller,
wo sich neben dem Notbehandlungsraum ein Heizungsraum, ein
Hauswirtschaftsraum, ein Waschraum und ein weiterer Raum befanden.
Von dem Flur im Erdgeschoss gelangte man zudem in das Schlafzimmer,
die Küche, das Wohn- und Esszimmer und zum Gäste-WC. Die
Räume im Keller waren nicht über einen gesonderten
Kellereingang erreichbar.
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In den Feststellungserklärungen
für die Streitjahre erklärte die Beigeladene für die
Klägerin Sonderbetriebsausgaben. In den für das Jahr 2010
erklärten Sonderbetriebsausgaben waren Aufwendungen für
den Notbehandlungsraum in Höhe von insgesamt 3.015,34 EUR
enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) erließ am 19.01.2012 einen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Feststellungsbescheid) für 2010, in dem für die
Klägerin Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 9.369,03 EUR
festgestellt wurden. In diesem Betrag waren die erklärten
Aufwendungen für den Notbehandlungsraum nicht enthalten.
Für das Jahr 2011 erklärte die Beigeladene Aufwendungen
für den Notbehandlungsraum der Klägerin in Höhe von
1.704,77 EUR als Sonderbetriebsausgaben, die im
Feststellungsbescheid 2011 vom 24.06.2013 unberücksichtigt
blieben. Auch die für das Jahr 2012 erklärten
Sonderbetriebsausgaben für den Notbehandlungsraum der
Klägerin in Höhe von 3.562,88 EUR blieben im
Feststellungsbescheid 2012 vom 14.05.2014 und in dem am 14.07.2015
ergangenen Änderungsbescheid unberücksichtigt.
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015), ebenso
die nachfolgende Klage. Das FG war in seinem in EFG
veröffentlichten Urteil vom 14.07.2017 - 6 K 2606/15 F (EFG
2017, 1730 = SIS 17 22 99) der Meinung, das FA habe den Abzug der
streitigen Sonderbetriebsausgaben zu Recht abgelehnt. Bei dem
Notbehandlungsraum handele es sich nicht um einen
betriebsstättenähnlichen Raum, da es an der hierfür
erforderlichen leichten Zugänglichkeit fehle. Der
Notbehandlungsraum der Klägerin unterliege daher
unabhängig von seiner Einrichtung dem Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Danach seien die streitigen Aufwendungen nicht abziehbar, da der
Klägerin ärztliche Behandlungsräume in der Praxis
der Beigeladenen zur Verfügung stünden (§ 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit der Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 19.01.2012 (2010), vom 24.06.2013 (2011)
und vom 14.07.2015 (2012), jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015, dahingehend zu ändern,
dass bei der Klägerin zusätzliche Sonderbetriebsausgaben
in Höhe von 3.015,34 EUR (2010), 1.704,77 EUR (2011) und
3.562,88 EUR (2012) festgestellt werden.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, das angefochtene
Urteil stehe im Einklang mit der materiellen Rechtslage und der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Anders als die
Klägerin meine, sei es für die steuerliche Einordnung des
Behandlungsraums als häusliches Arbeitszimmer i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ohne Belang, dass dieser nicht mit
einem Schreibtisch ausgestattet sei.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das FG-Urteil war daher aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass
die Aufwendungen der Klägerin für den in ihrem privaten
Wohnhaus gelegenen Notbehandlungsraum dem Abzugsverbot des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unterliegen. Vielmehr handelt es
sich bei dem Notbehandlungsraum um einen
betriebsstättenähnlichen Raum. Die hierfür von der
Klägerin getragenen Aufwendungen sind in vollem Umfang als
Sonderbetriebsausgaben abziehbar.
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1. Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die
Höhe des gegenüber der Klägerin festzustellenden
Sonderbetriebsergebnisses (zur selbständigen Anfechtbarkeit
dieser Feststellung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R
31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, m.w.N.).
Sie hat mit ihrer Klage ausschließlich die Höhe ihrer
Sonderbetriebsausgaben angegriffen (zur Klagebefugnis der
Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426 = SIS 17 18 66; vom 23.09.2009 - IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010,
337 = SIS 10 00 79; vom 04.05.2000 - IV R 16/99, BFHE 191, 539,
BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75).
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Zu den freiberuflichen Einkünften des
Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch
Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der
Beteiligung des Steuerpflichtigen an der freiberuflich tätigen
Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als
Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.06.2019 - IV R 19/16, BFHE 265, 217,
BStBl II 2019, 614 = SIS 19 13 28; vom 07.11.2018 - IV R 20/16,
BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03). Der Senat geht
mit den Beteiligten davon aus, dass die streitigen Aufwendungen
Sonderbetriebsausgaben der Klägerin sind. Der
Notbehandlungsraum befand sich im Keller des privaten Wohnhauses
der Klägerin. Dieser Raum wurde nach den Feststellungen des FG
in den Streitjahren von der Klägerin für die
Notfallbehandlung von Patienten und damit im Rahmen ihrer
selbständigen Tätigkeit für die Beigeladene genutzt.
Die streitigen Aufwendungen der Klägerin für den
Notbehandlungsraum sind mithin durch die Beteiligung der
Klägerin an der Beigeladenen veranlasst.
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2. Entgegen der Auffassung des FG ist der
Abzug der streitigen Aufwendungen der Klägerin nicht
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
ausgeschlossen. Das FG hat bei der erforderlichen
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls im
Zusammenhang mit der Prüfung der Frage, ob der
Notbehandlungsraum dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers
zuzuordnen ist oder ein betriebsstättenähnlicher Raum
vorliegt, die Anforderungen, die an das Merkmal der leichten
Zugänglichkeit zu stellen sind, überspannt.
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a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht
mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).
In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf
1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt
nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
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aa) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner
Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung
von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer
ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und
dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher,
verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein
solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln
eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das
zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 27.07.2015 - GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II
2016, 265 = SIS 16 00 96, m.w.N.).
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bb) Aufwendungen für Räume innerhalb
des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem
Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können
unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten
gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und
sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen
Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016,
265 = SIS 16 00 96, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 08.09.2016 -
III R 62/11, BFHE 255, 198, BStBl II 2017, 163 = SIS 16 26 01). So
hat die BFH-Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass
die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar sind (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl
II 2016, 265 = SIS 16 00 96, unter Verweis auf BFH-Urteile vom
05.12.2002 - IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04, und vom 20.11.2003 - IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005,
203 = SIS 04 21 41). Der für die Abzugsbeschränkung in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der
nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für
diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B.
als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch
dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung
ausschließen (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96).
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cc) Ob ein mit Wohnräumen des Arztes in
räumlichem Zusammenhang stehender, zur Notfallbehandlung von
Patienten genutzter Raum als betriebsstättenähnlicher
Raum anzusehen ist, muss im Einzelfall festgestellt werden (vgl.
z.B. BFH-Urteile in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41). Dabei
kommt sowohl der Ausstattung des Raums als auch dessen leichter
Zugänglichkeit für Dritte Bedeutung zu.
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dd) Der Große Senat des BFH stellt (in
seinem Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96) u.a. in Bezug auf in die häusliche Sphäre
eingebundene sog. Notarztpraxen ausdrücklich fest, dass eine -
die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
auslösende - private Mitbenutzung eines Raums bereits aufgrund
seiner Ausstattung und/oder seiner Zugänglichkeit durch dritte
Personen ausgeschlossen sein kann. Hieraus folgt, dass die
Anforderungen an die Annahme einer leichten Zugänglichkeit des
Raums für Dritte nicht völlig losgelöst von dessen
Ausstattung bestimmt werden können. Somit führt nicht
jede noch so geringe räumliche Verbindung zu privat genutzten
Räumen zwangsläufig zur Ablehnung einer leichten
Zugänglichkeit für Patienten. Jedenfalls dann, wenn ein
Raum als Behandlungsraum eingerichtet ist, er nachhaltig zur
Behandlung von Patienten genutzt wird und aufgrund seiner
Einrichtung und Nutzung eine private (Mit-)Nutzung fernliegend ist,
begründet allein der Umstand, dass die Patienten den
Behandlungsraum nur über einen dem privaten Bereich
zuzuordnenden Flur erreichen können, keine
Abzugsbeschränkung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG. In einem solchen Fall sind die Anforderungen, die an das
Merkmal der leichten Zugänglichkeit zu stellen sind, geringer,
weil bereits aufgrund der Ausstattung des Raums und dessen
tatsächlicher Nutzung eine die Abzugsbeschränkung
rechtfertigende private (Mit-)Nutzung praktisch ausgeschlossen
werden kann.
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3. Nach diesen Grundsätzen ist die
Entscheidung des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage
war stattzugeben.
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a) Ausgehend von den Feststellungen des FG ist
der Notbehandlungsraum aufgrund seiner Ausstattung und Nutzung in
den Streitjahren als betriebsstättenähnlicher Raum zu
qualifizieren. Der im Keller des Wohnhauses der Klägerin
gelegene Raum war - wie auch die im FG-Verfahren vorgelegten Bilder
belegen - mit einer Klappliege, einer Spaltlampe, einer Sehtafel,
einem Medizinschrank, Instrumenten und Hilfsmitteln (z.B. zum
Entfernen von Fremdkörpern), einem kleinen Tisch zum
Ausstellen von Rezepten und mehreren Stühlen eingerichtet. In
diesem Raum behandelte die Klägerin in den Streitjahren eine
erhebliche Zahl von Patienten. Der Raum war danach als
Behandlungsraum eingerichtet und wurde als solcher von der
Klägerin genutzt. Aufgrund dieser tatsächlichen
Gegebenheiten kann eine private (Mit-)Nutzung des Raums durch die
Klägerin praktisch ausgeschlossen werden. Nach den
Feststellungen des FG mussten die Patienten der Klägerin zwar
zwei dem privaten Bereich zuzuordnende Flure durchqueren, um in den
Behandlungsraum zu gelangen. Allerdings ist die dadurch gegebene
räumliche Verbindung zu den privat genutzten Räumen
gering ausgeprägt. Sie fällt angesichts der Ausstattung
des Raums und der tatsächlichen beruflichen Nutzung nicht
entscheidend ins Gewicht.
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Darin liegt der maßgebliche Unterschied
zu jenen Entscheidungen, in denen der BFH ausgeführt hat, es
fehle an einer leichten Zugänglichkeit der Notfallpraxis, wenn
der Patient auf dem Weg in den Behandlungsraum erst einen Flur
durchqueren müsse, der dem Privatbereich unterfalle (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41;
Senatsbeschluss vom 16.04.2009 - VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421 =
SIS 09 26 56). Denn in diesen Fällen war eine private
Mitnutzung nicht bereits aufgrund der konkreten Ausstattung des
Raums und dessen tatsächlicher Nutzung zur Behandlung von
Patienten auszuschließen.
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b) Anhaltspunkte dafür, dass die
streitigen Aufwendungen der Höhe nach unzutreffend sind, sind
weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen, die weder in der Sache Stellung genommen
noch Anträge gestellt hat, sind nicht
erstattungsfähig.
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