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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Aufwendungen zunächst nur in
Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben an (vgl. § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in
der für das Streitjahr geltenden Fassung - EStG - ). Der
hiergegen gerichtete Einspruch des Ehemanns hatte insoweit Erfolg,
als das FA weitere 5.041 DM als Betriebsausgaben anerkannte. Die
Aufwendungen seien unter den Ehegatten nach dem vereinbarten
Gewinnverteilungsschlüssel hälftig aufzuteilen. Die
danach auf die Ehefrau entfallenden 5.041 DM ließ es in
voller Höhe zum Abzug zu, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde
(vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG). Beim
Ehemann sei diese Voraussetzung nicht erfüllt, so dass seine
Aufwendungen nur in Höhe von 2.400 DM abziehbar seien.
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Mit ihrer Klage begehrten die Ehegatten die
steuerliche Anerkennung der übrigen Aufwendungen für die
Arbeitszimmer; im Rubrum der Klageschrift waren die Ehegatten als
Kläger bezeichnet. Das Finanzgericht (FG) wertete die Klage
als eine solche der GbR und gab ihr aus den in DStRE 2009, 262
veröffentlichten Gründen statt. Es sah die Aufwendungen
für die Arbeitszimmer als Sonderbetriebsausgaben an, welche
den Ehegatten nach dem Verhältnis ihrer zeitlichen
Nutzungsanteile zuzuordnen seien. Danach seien auch die
Aufwendungen des Ehemanns (20 % von 10.081,10 DM) in voller
Höhe absetzbar, da sie den Höchstbetrag von 2.400 DM
nicht überstiegen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger haben sich zur Revision
nicht geäußert.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Entgegen der Auffassung des FG sind nicht
nur die GbR, sondern auch ihre Ehegatten-Gesellschafter als
Kläger anzusehen. Das FG konnte daher von ihrer Beiladung
absehen, die sonst gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5, §
60 Abs. 3 Satz 1 FGO erforderlich gewesen wäre. Das Rubrum des
FG-Urteils ist insoweit richtig zu stellen; die Ehegatten sind auch
im Revisionsverfahren beteiligt.
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Erheben - wie im Streitfall - sämtliche
Gesellschafter einer GbR Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid und sind sie ohne Ausnahme
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich
klagebefugt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie
sowohl im Namen der Gesellschaft als auch im eigenen Namen klagen
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.2005 IV R
13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618 = SIS 06 06 74, m.w.N.;
vom 19.8.1999 IV R 13/99, BFHE 190, 11, BStBl II 2000, 85 = SIS 00 03 07). Beide Ehegatten waren nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
klagebefugt, da Gegenstand des Klageverfahrens die Höhe ihrer
Sonderbetriebsausgaben ist (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.2000 IV R
16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75); sie
begehrten mit ihrer Klage die steuerliche Anerkennung der
übrigen Aufwendungen für die Arbeitszimmer.
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2. Der Zulässigkeit der Klagen der
Ehefrau und der GbR steht nicht entgegen, dass das FA sie nicht zum
Einspruchsverfahren hinzugezogen hat. Dieser Mangel wird geheilt,
wenn - wie im Streitfall - der zum Einspruchsverfahren nicht
Hinzugezogene gegen diese Einspruchsentscheidung selbst form- und
fristgerecht Klage erhebt (BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R 32/01,
BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 23.3.2000 IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217 = SIS 00 59 33). Das gilt selbst dann, wenn die Einspruchsentscheidung dem
Kläger vor Klageerhebung nicht bekannt gegeben worden ist
(BFH-Urteil vom 30.3.1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993,
864 = SIS 93 20 38).
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3. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Aufwendungen für die Arbeitszimmer den Ehegatten nach dem
Verhältnis ihrer zeitlichen Nutzungsanteile zuzuordnen sind.
Auch kann der Ehemann entgegen der Auffassung des FG seine
Aufwendungen nicht in Höhe von 2.400 DM, sondern nur in
Höhe des auf ihn entfallenden, anteiligen Höchstbetrags
abziehen; die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG ist objektbezogen.
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a) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass
die Ehegatten die geltend gemachten Aufwendungen für die
Arbeitszimmer getragen haben und diese Aufwendungen damit nur
Sonderbetriebsausgaben sein können. Denn die Arbeitszimmer
befanden sich in dem den Ehegatten jeweils zur Hälfte
gehörenden Einfamilienhaus und in ihrer privaten Mietwohnung.
Miteigentum der Ehegatten kann auch hinsichtlich der
Ausstattungsgegenstände (Lampe, Ablagetisch, Gardine, Regale)
angenommen werden (vgl. zum Miteigentum von Ehegatten bei der
Anschaffung von gemeinsamem Hausrat Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 13.3.1991 XII ZR 53/90, BGHZ 114, 74). Sonderbetriebsausgaben
sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die
Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (BFH-Urteil
vom 18.5.1995 IV R 46/94, BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295 = SIS 96 03 14, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der
persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der
Gesellschafter die Aufwendungen persönlich tragen muss (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97,
BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b
der Gründe; BFH-Urteil vom 24.2.2000 IV R 75/98, BFHE 191,
301, BStBl II 2000, 314 = SIS 00 06 75, jeweils m.w.N.).
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aa) Die AfA auf die Herstellungskosten
für das Arbeitszimmer im Einfamilienhaus einschließlich
des daran angrenzenden Abstellraums sind nach § 4 Abs. 3 Satz
3 und Abs. 4 i.V.m. § 7 EStG Sonderbetriebsausgaben. Die
Ehegatten sind jeweils entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zu
AfA auf die Hälfte der Herstellungskosten berechtigt.
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(1) Die Berechtigung der Ehegatten zum Abzug
der AfA in dieser Höhe ergibt sich aus der betrieblichen
Nutzung ihres Miteigentumsanteils am Arbeitszimmer (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 5/97, BFHE 189,
174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.1. der Gründe,
m.w.N.). Der Gebäudeteil „Arbeitszimmer“
ist wegen seines unterschiedlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhanges gegenüber den übrigen Räumen
des Einfamilienhauses ein selbständiges Wirtschaftsgut, das
weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, wie
Gebäudeeigentümer vorhanden sind (vgl. Beschlüsse
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999,
774 = SIS 99 20 57, unter C.1. der Gründe, und vom 30.1.1995
GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter
C.II. der Gründe, jeweils m.w.N.).
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(2) Nutzen Miteigentümer ein
Wirtschaftsgut (Gebäude; hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur
Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil
entsprechenden AfA in Anspruch nehmen, denn jeder setzt die
gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 =
SIS 99 20 57, unter C.2. der Gründe). Die Ehegatten haben zwar
das Arbeitszimmer nicht an die GbR zur Nutzung überlassen.
Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bestehen
keine Anhaltspunkte dafür, dass zwischen ihnen und der GbR
eine Vereinbarung über seine Nutzung getroffen worden ist. Die
Nutzung des Arbeitszimmers zur gemeinsamen Erzielung von
Einkünften ergibt sich aber daraus, dass die Ehegatten es
verwendet haben, um ihre Dienstleistungen zur Förderung des
Gesellschaftszwecks der GbR (vgl. § 705, § 706 Abs. 3 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), wie die Einrichtung der
Datenverarbeitungsanlagen sowie die Schulung und Betreuung der
Kunden, zu erbringen. Eine Zuordnung der Herstellungskosten nach
den zeitlichen Nutzungsanteilen kommt daher im Streitfall nicht in
Betracht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, nach welchem
Aufteilungsmaßstab die Aufwendungen für ein
Arbeitszimmer mehreren Nutzern zuzuordnen sind, wenn sie es nicht
gemeinsam zur Einkünfteerzielung nutzen (für Zuordnung
nach zeitlichen Nutzungsanteilen z.B. Schmidt/Drenseck, EStG, 28.
Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer Nr. 11; für
Zuordnung nach Miteigentumsanteilen z.B. Söffing, BB 2000,
381, 387).
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(3) Sind, wie hier, Ehegatten
Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie darauf
gemeinsam ein Gebäude, dann ist grundsätzlich davon
auszugehen, dass jeder von ihnen Herstellungskosten entsprechend
seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Das gilt unabhängig
davon, wie viel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu
beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute
unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich als auch
steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der
andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge
zugewendet, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die
seinem Anteil entsprechenden Herstellungskosten selbst getragen
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl
II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.I.1. der Gründe,
m.w.N.).
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(4) Für den Abzug der AfA als
Betriebsausgaben ist unerheblich, ob das Arbeitszimmer
Sonderbetriebsvermögen der Ehegatten war - es ist an sich
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da das Arbeitszimmer
von den Ehegatten ausschließlich für Tätigkeiten im
Interesse der GbR genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII
R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530 = SIS 97 13 22;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 518) - oder ob es - hierzu hat
das FG nichts festgestellt - nach § 8 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStDV) als Privatvermögen
behandelt werden konnte. Zwar brauchen nach § 8 EStDV
eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als
Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr
als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten
Grundstücks und nicht mehr als 40.000 DM beträgt; dies
gilt auch für Grundstücksteile im
Sonderbetriebsvermögen (vgl. R 13 Abs. 12 Satz 3 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1997 - EStR - ). Aufwendungen für
einen Grundstücksteil, der betrieblich genutzt wird, sind
jedoch auch dann Betriebsausgaben, wenn dieser nach § 8 EStDV
nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (vgl. R 18 Abs. 2
Satz 4 EStR; Schoor, DStZ 2003, 227, unter VII.).
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bb) Die geltend gemachten Darlehenszinsen sind
nach § 4 Abs. 4 EStG Sonderbetriebsausgaben, wenn die
Darlehensmittel für die Herstellung des Arbeitszimmers oder
die Anschaffung des anteiligen Grund und Bodens verwendet worden
sind (zu Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben vgl. BFH-Urteil
vom 4.3.1998 XI R 64/95, BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511 = SIS 98 16 22, m.w.N.). Unter dieser Voraussetzung sind sie den Ehegatten
nach ihren Miteigentumsanteilen zur Hälfte zuzurechnen. In
diesem Umfang haben sie die Aufwendungen auch selbst getragen.
Dabei geht der Senat davon aus, dass die Ehegatten die Darlehen
gemeinsam aufgenommen haben. Solange die Ehegatten keine besonderen
Abmachungen getroffen haben, ist jede Zahlung, die dem
Arbeitszimmer zugeordnet ist, nach dem Verhältnis der
Miteigentumsanteile als für Rechnung des jeweiligen Ehegatten
aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln
die Zahlung im Einzelfall stammt. Das gilt nicht nur für
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern auch für Zins-
und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (§ 426 Abs. 1
BGB). Die Zurechnung der Aufwendungen folgt der von den Ehegatten
getroffenen Entscheidung, Miteigentum zu erwerben (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999,
782 = SIS 99 20 55, unter C.I.1. der Gründe, m.w.N.).
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cc) Auch die anteiligen Energiekosten für
das Arbeitszimmer im Einfamilienhaus sind den Ehegatten nach dem
Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen; insoweit sind
diese Kosten als für Rechnung des jeweiligen Ehegatten
geleistet anzusehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.V.1.
der Gründe).
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dd) Die anteiligen Mietzinsen
einschließlich der Energiekosten für das Arbeitszimmer
in der Mietwohnung sind den Ehegatten ebenfalls zur Hälfte als
Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen; sie haben dieses Arbeitszimmer
gemeinsam zur Erzielung von Einkünften genutzt. Haben die
Ehegatten - wovon der Senat ausgeht - ihre Wohnung gemeinsam
angemietet, so sind die Mietzahlungen zur Hälfte als für
Rechnung des jeweiligen Ehegatten aufgewendet anzusehen (vgl.
§ 426 Abs. 1 BGB), unabhängig davon, aus wessen Mitteln
die Zahlung im Einzelfall stammt. Für Mietaufwendungen kann
nichts anderes als für Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bzw. Finanzierungsaufwendungen gelten (hierzu Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.I.1. der Gründe, m.w.N.).
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ee) Die Aufwendungen für die
Ausstattungsgegenstände (Lampe, Ablagetisch, Gardine, Regale)
sind gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 i.V.m.
§ 6 Abs. 2 EStG Sonderbetriebsausgaben, die den Ehegatten -
wie die Herstellungskosten des Arbeitszimmers in ihrem
Einfamilienhaus - nach ihren Miteigentumsanteilen zur Hälfte
(vgl. § 742 BGB) zuzurechnen sind.
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b) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht
mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche
Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen
und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG). In diesen Fällen wird nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Höhe der abziehbaren
Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt; die Beschränkung der
Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
bildet.
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aa) Die Würdigung des FG, die
Arbeitszimmer einschließlich des daran angrenzenden
Abstellraums seien häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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(1) „Häusliches
Arbeitszimmer“ ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion
und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
dient (BFH-Urteil vom 19.9.2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II
2003, 139 = SIS 03 07 27); für die Qualifizierung ist
unerheblich, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des §
12 der Abgabenordnung darstellt (BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R
89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01).
Entscheidend für die Einbindung in die
„häusliche Sphäre“ ist, dass der Raum
nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr
geöffnet ist (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, unter II.b cc der
Gründe). Ein Raum, der zusätzlich zum häuslichen
Arbeitszimmer als Archiv genutzt wird, kann zusammen mit diesem
unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG fallen (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27).
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(2) Im Streitfall erfüllen die
Arbeitszimmer einschließlich des Abstellraums diese
Voraussetzungen. Sie entsprachen nach ihrer Ausstattung und
Funktion dem häuslichen Büro und befanden sich im
selbstbewohnten Einfamilienhaus bzw. der selbstbewohnten
Mietwohnung. Sie unterlagen nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG keinem wesentlichen Publikumsverkehr; sie
wurden jedenfalls im Streitjahr nicht für Schulungen genutzt.
Die Einbindung in die häusliche Sphäre wird nicht dadurch
aufgehoben, dass beide Ehegatten die Arbeitszimmer genutzt haben,
da sie familienangehörig und haushaltszugehörig sind
(vgl. BFH-Urteil vom 9.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21, unter II.3.c der Gründe, m.w.N.).
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bb) Abgesehen von den Anschaffungskosten
für die Regale, den Ablagetisch und die Arbeitszimmerlampe
unterliegen die Aufwendungen für die Arbeitszimmer auch der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG. Die Vorschrift erfasst indes nicht Aufwendungen für
Arbeitsmittel, wozu die Regale, der Ablagetisch und die
Arbeitszimmerlampe gehören (Blümich/ Thürmer, §
9 EStG Rz 567n). Der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG ist insoweit einschränkend auszulegen (vgl.
BFH-Urteil vom 21.11.1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998,
351 = SIS 98 05 38; sowie Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz
591, Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 847, und Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 7.1.2004 IV A 6 - S
2145 - 71/03, BStBl I 2004, 143 = SIS 04 01 11 Tz. 20 a.E.). Danach
fallen die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 9.466,40
DM unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
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cc) Die Ehefrau kann ihre Aufwendungen
für die Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz
3 2. Halbsatz EStG unbegrenzt abziehen, da das häusliche
Arbeitszimmer nach den tatsächlichen Feststellungen des FG den
Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildete. Der Ehemann kann seine Aufwendungen jedoch
nur bis zum anteiligen Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG abziehen; ihm stand für seine
Nebentätigkeit für die GbR kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung.
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(1) Die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG ist objektbezogen. Die
danach abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sind damit unabhängig von der Zahl der nutzenden
Personen auf 2.400 DM begrenzt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R
30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09).
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(2) Die Arbeitszimmer im Einfamilienhaus und
in der Mietwohnung sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG als ein Objekt anzusehen.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG knüpft nur an ein
häusliches Arbeitszimmer an. Es muss sich nach dem
Gesetzeswortlaut nicht während des gesamten
Veranlagungszeitraums in derselben Wohnung bzw. im selben
Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen befinden. Hierfür
spricht zudem, dass sonst ein Umzug eine Verdoppelung des
Höchstbetrags zur Folge hätte, da der Höchstbetrag
auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe
anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3.8.2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006,
504 = SIS 06 11 55, m.w.N.). Eine solche Verdoppelung würde
jedoch einem unbegrenzten Abzug nahe kommen und die Unterscheidung
der Tatbestandsalternativen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz
3 EStG faktisch wieder aufheben (BFH-Urteil in BFHE 204, 176, BStBl
II 2004, 775 = SIS 04 06 09).
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(3) Für die Entscheidung des Streitfalls
ist ohne Bedeutung, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1.
Halbsatz EStG nach dem Schreiben des BMF vom 14.9.2004 IV B 2 - S
2145 - 7/04, BStBl I 2004, 861 = SIS 04 37 76 erst für
Wirtschaftsjahre objektbezogen anzuwenden ist, die nach dem
31.12.2004 enden. Dabei handelt es sich um eine
Billigkeitsregelung. Billigkeitserwägungen können im
vorliegenden Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der
Gewinnfeststellung aber nicht berücksichtigt werden. Das
Steuerfestsetzungsverfahren - entsprechendes gilt für das
Feststellungsverfahren - und das Billigkeitsverfahren sind
verschiedene Verfahren (z.B. BFH-Urteil vom 30.3.1995 V R 22/94,
BFHE 177, 545, BStBl II 1995, 567 = SIS 95 13 27, unter II.4. der
Gründe; sowie Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 163 Rz
2, jeweils m.w.N.).
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(4) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
der anteilige Höchstbetrag nach dem Verhältnis der
Aufwendungen des Steuerpflichtigen zum Gesamtbetrag der
Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer oder nach
dem zeitlichen Nutzungsanteil zu bestimmen ist. Nach dem zuerst
genannten Aufteilungsmaßstab betrüge der anteilige
Höchstbetrag des Ehemanns (2.400 DM x 0,5 =) 1.200 DM, da ihm
die von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erfassten Aufwendungen
in Höhe von 9.466,40 DM - wie ausgeführt - zur
Hälfte zuzuordnen sind. Bei einer Aufteilung nach den
zeitlichen Nutzungsanteilen ergäbe sich ein anteiliger
Höchstbetrag in Höhe von (2.400 DM x 0,2 =) 480 DM. Da
das FA die geltend gemachten Aufwendungen für die
Arbeitszimmer aber bereits in Höhe von 7.441 DM - davon
Aufwendungen des Ehemanns in Höhe von 2.400 DM - als
Betriebsausgaben der GbR anerkannt hat, steht fest, dass der vom FA
festgestellte Gesamtgewinn in keinem Fall durch weitere
Sonderbetriebsausgaben zu mindern ist.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der Senat braucht nicht
der Frage nachzugehen, ob die Aufwendungen für die
Arbeitszimmer auch in der geltend gemachten Höhe
Sonderbetriebsausgaben der Ehegatten sind, da der vom FA
festgestellte Gesamtgewinn nach dem Verböserungsverbot nicht
erhöht werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 6.8.1985 VIII R
280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17 = SIS 85 21 19, und vom
18.12.1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591 = SIS 71 03 05). Ferner ist der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz
2 FGO daran gehindert, die Gewinnverteilung zu ändern. Das
Klagebegehren der Kläger war allein darauf gerichtet, dass die
vom FA nicht anerkannten Aufwendungen in Höhe von 2.640 DM
berücksichtigt werden. Die Feststellung des Gesamtgewinns kann
angefochten werden, ohne dass zugleich dessen Verteilung
Streitgegenstand ist (BFH-Urteil vom 2.5.1984 VIII R 276/81, BFHE
141, 498, BStBl II 1984, 820 = SIS 84 20 20, m.w.N.).
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