Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 13.1.2016 14 K 1861/15
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 7.5.2015
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 8.6.2015 wird dahingehend
abgeändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.063 EUR
berücksichtigt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und
die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
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I. Streitig ist die Abziehbarkeit von
Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen nach
der Änderung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
(AmtshilfeRLUmsG).
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2014) machte die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) u.a. Aufwendungen für ein
Scheidungsverfahren als außergewöhnliche Belastungen
nach § 33 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer auf 6.975 EUR
fest. Das FA berücksichtigte die als
außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten
Ehescheidungskosten nicht. Andere als außergewöhnliche
Belastungen anerkannte Aufwendungen in Höhe von 1.137 EUR
wirkten sich aufgrund der zumutbaren Belastung in Höhe von
1.216 EUR nicht aus. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die
Klägerin Klage, der das Finanzgericht (FG) aus den in EFG
2016, 645 = SIS 16 08 47 veröffentlichten Gründen
stattgab.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG Köln
vom 13.1.2016 14 K 1861/15 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist überwiegend
begründet. Das FG hat die Scheidungskosten zu Unrecht als
außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.
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Ob Aufwendungen für ein
Scheidungsverfahren noch als außergewöhnlich i.S. des
§ 33 Abs. 1 EStG anzusehen sind (ablehnend
Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.2.2015 3 K 297/14, EFG
2015, 725 = SIS 15 10 45), kann offenbleiben. Denn sie sind
jedenfalls nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das
Streitjahr geltenden Fassung vom Abzug als
außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Die
Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für einen
Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen
liegen nicht vor. Die Klägerin lief nicht Gefahr, ihre
Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können, hätte sie die Kosten für das
Scheidungsverfahren nicht aufgewandt. Die bislang vom FA
berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG
ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des
erkennenden Senats vom 19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl
II 2017, 684 = SIS 17 04 29) zu berechnen und mit 1.063 EUR
anzusetzen.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der
Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung
(Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 EStG
erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig,
wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG).
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2. Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind
Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits
(Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt
sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe,
seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können.
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a) § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des
AmtshilfeRLUmsG trat mit Wirkung vom 30.6.2013 in Kraft (BGBl I
2013, 1809) und ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013
- mithin für das Streitjahr - anzuwenden (§ 52 Abs. 1
Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG).
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b) Entgegen der Auffassung des FG werden auch
die Kosten eines Scheidungsverfahrens von § 33 Abs. 2 Satz 4
EStG erfasst. Denn es handelt sich um Aufwendungen für die
Führung eines Rechtsstreits.
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aa) Der Begriff des Rechtsstreits bezeichnet
im Allgemeinen die Auseinandersetzung zwischen zwei Parteien oder
Beteiligten über ein Rechtsverhältnis in einem
gerichtlichen Verfahren. Erfasst wird indes nicht nur das formale,
kontradiktorische Verfahren zwischen Privatpersonen (Zivilprozess),
sondern jedenfalls jedes gerichtliche Verfahren, insbesondere vor
Verwaltungs-, Finanz- und Strafgerichten (gl.A. Kanzler, FR 2014,
209, 213).
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bb) Demzufolge hat der Bundesfinanzhof (BFH)
in langjähriger Rechtsprechung die Kosten sowohl einer
Ehescheidung als auch von Scheidungsfolgesachen jeweils
einschließlich der außergerichtlichen Kosten als
(Zivil-)Prozesskosten angesehen (z.B. BFH-Urteile vom 9.5.1996 III
R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02; vom
21.2.1992 III R 88/90, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795 = SIS 92 17 04; Senatsurteile vom 23.2.1968 VI R 239/67, BFHE 91, 534, BStBl II
1968, 407 = SIS 68 02 67; vom 2.10.1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286,
BStBl II 1982, 116 = SIS 82 08 02, und vom 20.1.2016 VI R 70/12,
BFH/NV 2016, 905 = SIS 16 09 77). Daran hat der Senat auch für
den Fall der Anwendbarkeit des Gesetzes über das Verfahren in
Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen
Gerichtsbarkeit (FamFG) festgehalten (z.B. Senatsurteile vom
10.3.2016 VI R 69/12, BFH/NV 2016, 1155 = SIS 16 14 96; vom
15.6.2016 VI R 34/14, BFH/NV 2016, 1549 = SIS 16 21 47, und vom
4.8.2016 VI R 63/14, BFH/NV 2017, 14 = SIS 16 25 56). Es sind keine
Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG abweichend hiervon nur Aufwendungen
erfassen wollte, die in den jeweiligen Verfahrensordnungen
ausdrücklich als „Prozesskosten“, und nur
Verfahren einbeziehen wollte, die hierin als
„Rechtsstreit“ bezeichnet werden (so aber Urban,
FR 2016, 217, 219).
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cc) Auch aus den Vorschriften des FamFG ergibt
sich nicht, dass Kosten eines Scheidungsverfahrens nicht unter den
Begriff „Prozesskosten“ i.S. des § 33 EStG
fallen. § 113 Abs. 5 Nr. 1 FamFG sieht zwar vor, dass
„bei der Anwendung der Zivilprozessordnung“ an
die Stelle der Bezeichnung „Prozess“ oder
„Rechtsstreit“ die Bezeichnung
„Verfahren“ tritt. Hieraus folgt jedoch nicht,
dass es sich insoweit nicht um Rechtsstreitigkeiten i.S. des §
33 Abs. 2 Satz 4 EStG handelt (vgl. auch § 113 Abs. 1 FamFG
„Ehesachen und Familienstreitsachen“). Vielmehr
wollte der Gesetzgeber mit der Herausbildung einer eigenen
Terminologie zum Ausdruck bringen, dass es in den nach dem FamFG zu
entscheidenden Materien nicht um eine echte Gegnerstellung der
Beteiligten gehe (Kemper/Schreiber, Familienverfahrensrecht, §
113 Rz 25; Prütting/Helms, FamFG, § 113 Rz 37).
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c) Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift
das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur
dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen
Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine
notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr
befriedigen zu können. Prozesskosten für ein
Scheidungsverfahren zählen nicht hierzu. Denn ein Ehegatte
erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren
regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage
und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.
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aa) Als Existenzgrundlage i.S. des § 33
Abs. 2 Satz 4 EStG ist die materielle Lebensgrundlage des
Steuerpflichtigen zu verstehen (gl.A. Kanzler, FR 2014, 209, 216).
Zwar kann der gesetzlich nicht definierte Begriff der
Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn gedeutet werden,
etwa als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen
einer Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine
Familie und/oder einen Freundeskreis; daher könnte man im Fall
einer gescheiterten Ehe auch eine seelische Existenzgrundlage als
gefährdet ansehen (Bleschick, FR 2013, 932, 936; Nieuwenhuis,
DStR 2014, 1701). Der Wortlaut der Regelung und insbesondere der
Zusatz „in dem üblichen Rahmen“ legen aber
einen Bezug auf die wirtschaftlichen Verhältnisse nahe. Denn
im Gegensatz zu seelischen und sozialen Bedürfnissen sind
wirtschaftliche Umstände messbar und quantifizierbar.
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bb) Dementsprechend hat die
Steuerrechtsprechung den Begriff der Existenzgrundlage bislang
immer in einem materiellen Sinn verstanden. So wurden als
Existenzgrundlage eines Steuerpflichtigen etwa ein Betrieb
(BFH-Urteile vom 13.8.2003 II R 48/01, BFHE 203, 275, BStBl II
2003, 908 = SIS 03 49 15; vom 11.3.1992 X R 141/88, BFHE 166, 564,
BStBl II 1992, 499 = SIS 92 09 01), ein Beruf und die daraus
erzielten Einkünfte (BFH-Beschluss vom 16.3.2006 IV B 157/04,
BFH/NV 2006, 1459 = SIS 06 30 42), ein Arbeitsplatz (Senatsurteil
vom 20.1.2016 VI R 14/13, BFH/NV 2016, 1142 = SIS 16 14 89) oder
sonstige dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende Mittel
(BFH-Urteil vom 21.7.2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004,
1063 = SIS 04 39 54) bezeichnet.
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cc) Auch bei den außergewöhnlichen
Belastungen hat die Rechtsprechung mit der in § 33 Abs. 2 Satz
4 EStG verwendeten Formulierung nur die wirtschaftlichen Grundlagen
des Steuerpflichtigen gemeint. Der BFH hat erstmals im Urteil in
BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02 den Begriff der
Existenzgrundlage im Zusammenhang mit Prozesskosten verwendet und
hierzu Folgendes ausgeführt:
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„Berührt ein Rechtsstreit
allerdings einen für den Steuerpflichtigen existentiell
wichtigen Bereich, kann jener unter Umständen in eine
Zwangslage geraten, in der für ihn die Verfolgung seiner
rechtlichen Interessen trotz unsicherer Erfolgsaussichten
existentiell erforderlich ist (vgl. Urteil des Senats vom 19.5.1995
III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774 = SIS 95 22 04) und
sich folglich die Frage stellt, ob die Übernahme eines
Prozesskostenrisikos nicht insoweit als i.S. des § 33 EStG
zwangsläufig anzusehen ist. Ein solcher Ausnahmefall kann aber
nur dann unter hier nicht näher zu erörternden engen
Voraussetzungen in Betracht gezogen werden, wenn der
Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit trotz unsicheren
Ausgangs einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu
verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem
üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu
können.“
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(1) Dieselbe Formulierung findet sich in
zahlreichen nachfolgenden Urteilen (z.B. BFH-Urteile vom 4.12.2001
III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 = SIS 02 08 18; vom
18.3.2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35; vom 20.4.2006 III R 23/05, BFHE 213, 351, BStBl II 2007, 41 =
SIS 06 35 33; vom 27.8.2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88). In keinem dieser Urteile hat der BFH die Gefahr des
Verlustes einer psychischen oder ideellen Existenzgrundlage auch
nur erörtert. Vielmehr hat er es nur in Fällen für
möglich gehalten, dass der Steuerpflichtige ohne den Prozess
seine Existenzgrundlage verlieren und seine notwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
könne, in denen entweder die Nutzung des Wohnhauses zu eigenen
Wohnzwecken ernsthaft in Frage gestellt war (Senatsurteile vom
20.1.2016 VI R 40/13, BFH/NV 2016, 908 = SIS 16 09 78, und VI R
62/13, BFH/NV 2016, 1436 = SIS 16 18 82) oder der Steuerpflichtige
durch eine Vertragsverletzung oder eine unerlaubte Handlung
schwerwiegende körperliche Schäden erlitten hatte
(Senatsurteile in BFH/NV 2016, 1142 = SIS 16 14 89, und vom
19.11.2015 VI R 42/14, BFH/NV 2016, 739 = SIS 16 07 12).
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(2) Eine Existenzbedrohung hat der BFH jedoch
auch insoweit nur angenommen, als der Steuerpflichtige Ausgleich
seiner materiellen Schäden begehrte. Soweit mit den Klagen
immaterielle Schäden - etwa Ansprüche auf Schmerzensgeld
- geltend gemacht wurden, hat er darin keinen existenziell
wichtigen Bereich im Sinne der Rechtsprechung zur
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von
Zivilprozesskosten gesehen, selbst wenn sie auf den Ausgleich von
Nichtvermögensschäden durch eine Beeinträchtigung
der körperlichen Gesundheit gerichtet waren (Senatsurteile in
BFH/NV 2016, 1142 = SIS 16 14 89, und vom 17.12.2015 VI R 7/14,
BFHE 252, 418 = SIS 16 06 03). Dasselbe galt für ein von einem
Kind eingeleitetes Vaterschaftsfeststellungsverfahren. Die
Feststellung oder Nichtfeststellung der Vaterschaft greift nicht
unmittelbar in die Existenz des Steuerpflichtigen ein, da selbst
bei weitestgehenden Unterhaltsansprüchen eines Kindes dem
Elternteil zumindest der Betrag verbleibt, der zur Existenz
unbedingt erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 206, 16, BStBl II
2004, 726 = SIS 04 22 35). Auch berühren nach der
Rechtsprechung des BFH Streitigkeiten über das Umgangsrecht
der Eltern mit ihren Kindern regelmäßig nicht die
Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen. Insofern nahm der BFH
nicht an, dass die Existenz des Steuerpflichtigen ohne einen
entsprechenden Prozess gefährdet sei, sondern statuierte
explizit eine weitere Ausnahme für einen möglichen Abzug
von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen
(BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 = SIS 02 08 18).
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(3) Scheidungskosten hat der BFH nicht der
Fallgruppe der Existenzgefährdung zugerechnet. Durch
Ehescheidungsverfahren entstandene Prozesskosten hatte der BFH
schon vor dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02 als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die
Begründung dafür wechselte im Laufe der Zeit.
Während zunächst auf den rechtsgestaltenden Charakter der
Ehescheidung, also auf rechtliche Gründe abgestellt wurde
(Senatsurteil vom 8.11.1974 VI R 22/72, BFHE 114, 90, BStBl II
1975, 111 = SIS 75 00 64), prüfte der BFH die
Zwangsläufigkeit von Ehescheidungskosten später unter dem
Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen
Gründen (Senatsurteil in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116 =
SIS 82 08 02). Dabei vertrat er die Auffassung, es könne
insbesondere wegen des im Ehescheidungsrecht maßgebenden
Zerrüttungsprinzips im Regelfall davon ausgegangen werden,
dass sich Ehepartner nur scheiden ließen, wenn die Ehe so
zerrüttet sei, dass ihnen ein Festhalten an ihr nicht mehr
möglich sei. Deshalb sei die Zwangsläufigkeit bei
Ehescheidungen grundsätzlich zu bejahen (Senatsurteil in
BFH/NV 2016, 905 = SIS 16 09 77). Eine existenzielle Betroffenheit
hat der BFH in Scheidungsfällen demnach nicht bejaht. Er hat
vielmehr die Fallgruppe der Existenzgefährdung in dem
BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02
erstmals neben dem bereits als außergewöhnliche
Belastungen anerkannten Fall der Scheidungskosten zusätzlich
genannt; nicht hingegen wurden Scheidungskosten unter die
Fallgruppe der Existenzgefährdung subsumiert (s.a. Heim, DStZ
2014, 165).
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dd) Der Gesetzgeber hat die Formulierung in
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG wörtlich der BFH-Rechtsprechung
seit dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02 entnommen. Er hat damit auch inhaltlich an diese Rechtsprechung
angeknüpft. Denn fügt der Gesetzgeber in ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägte Begriffe in
ein Gesetz ein, ist davon auszugehen, dass er diese auch
entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz
festschreiben will (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 68). Kosten für ein Scheidungsverfahren sind daher
regelmäßig nicht als außergewöhnliche
Belastung zu berücksichtigen, selbst wenn das Festhalten an
der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke
Beeinträchtigung seines Lebens darstellt (so auch Heim, DStZ
2014, 165; Kanzler, FR 2014, 209; a.A. Bleschick, FR 2013, 932;
Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2014, 2621; Nieuwenhuis,
DStR 2014, 1701).
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ee) Für diese Auslegung spricht auch die
Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG.
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(1) Der Gesetzesänderung gingen mehrere
Schritte voraus:
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Der Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 vom
19.6.2012 (BTDrucks 17/10000) sah eine Änderung des § 33
EStG zunächst nicht vor. In seiner Stellungnahme zum Entwurf
eines Jahressteuergesetzes 2013 vom 6.7.2012 (BRDrucks 302/12 -
Beschluss -, S. 34, 35) schlug der Bundesrat vor, nach § 33
Abs. 3 EStG folgenden Abs. 3a einzufügen:
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„3a) Prozesskosten sind nicht als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen,
unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige Kläger oder
Beklagter ist. Abweichend von Satz 1 können die notwendigen
und angemessenen Prozesskosten berücksichtigt werden, wenn der
Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr liefe, seine
Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können. Satz 2 gilt für die unmittelbaren und
unvermeidbaren Scheidungskosten entsprechend.“
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Diese Gesetzesfassung sollte in allen
Fällen anzuwenden sein, in denen die Steuer noch nicht
bestandskräftig festgesetzt war.
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27
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Zur Begründung führte der Bundesrat
aus, entgegen dem Senatsurteil vom 12.5.2011 VI R 42/10 (BFHE 234,
30, BStBl II 2011, 1015 = SIS 11 22 60) entspreche die generelle
steuermindernde Berücksichtigung von Prozesskosten nicht den
sonst bei außergewöhnlichen Belastungen geltenden
Grundsätzen. Es sei daher angezeigt, die Anwendbarkeit auf
„den bisherigen engen Rahmen“ zu
beschränken.
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28
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Die Bundesregierung lehnte den Vorschlag des
Bundesrats „zum gegenwärtigen Zeitpunkt“
ab. Sie verwies zum einen auf den Nichtanwendungserlass zum
Senatsurteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 = SIS 11 22 60
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12.2011,
BStBl I 2011, 1286 = SIS 11 39 68), zum anderen auf mehrere
Verfahren beim BFH, die sich mit der Berücksichtigung von
Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung
beschäftigten; der BFH erhalte daher kurzfristig Gelegenheit,
die Rechtsfrage erneut zu entscheiden. Dabei teile die
Bundesregierung die Auffassung des Bundesrats, die
Berücksichtigung von Prozesskosten auf „einen engen
Rahmen“ zu beschränken (BTDrucks 17/10604, S. 45,
46).
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29
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Der Vermittlungsausschuss (BTDrucks 17/11844
vom 13.12.2012, S. 6) empfahl daraufhin, an § 33 Abs. 2 EStG
folgenden Satz anzufügen:
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„Aufwendungen für die
Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug
ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne
die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu
verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem
üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu
können.“
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30
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Der Bundestag lehnte die Beschlussempfehlung
des Vermittlungsausschusses am 17.1.2013 ab (BRDrucks 33/13, S. 1).
Der Bundesrat stimmte am 1.2.2013 dem vom Deutschen Bundestag am
25.10.2012 verabschiedeten Gesetz nicht zu (BRDrucks 33/13 -
Beschluss - ).
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31
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Im Februar 2013 brachten die Fraktionen der
CDU/CSU und FDP - zunächst ohne eine Änderung des §
33 EStG - einzelne im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene
Regelungen im AmtshilfeRLUmsG wieder in den Bundestag ein (BTDrucks
17/12375, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der
Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften vom 19.2.2013). Der Vermittlungsausschuss schlug
erneut vor, Satz 4 i.d.F. der Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 in § 33
Abs. 2 einzufügen (BTDrucks 17/13722 vom 5.6.2013, S. 9).
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32
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Der Bundestag nahm die Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses nun an (BRDrucks 477/13 vom 6.6.2013, S.
1). Nach Zustimmung des Bundesrats (BRDrucks 477/13 - Beschluss -
vom 7.6.2013) trat das AmtshilfeRLUmsG schließlich mit
Wirkung vom 30.6.2013 in Kraft.
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33
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(2) Aus der beschriebenen
Entstehungsgeschichte der heute gültigen Fassung des § 33
Abs. 2 EStG ist der Wille des Gesetzgebers erkennbar,
Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche
Belastungen zu berücksichtigen. Denn die vom Bundesrat im
Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2013 vorgeschlagene
Fassung des § 33 Abs. 3a EStG, in dessen Satz 3 eine Ausnahme
für die „unmittelbaren und unvermeidbaren
Scheidungskosten“ vorgesehen war, ist gerade nicht Gesetz
geworden. Vielmehr beschränkt sich der Gesetzgeber auf eine
einzige Ausnahme vom generellen Abzugsverbot, nämlich die
„Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe,
seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können“ (gl.A. Kanzler, FR 2014, 209; Heim, DStZ
2014, 165).
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Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber
mit dieser Formulierung die Scheidungskosten einbeziehen wollte,
gibt es nicht. Soweit in der Literatur (Nieuwenhuis, DStR 2014,
1701; Gerauer, NWB 2014, 2621) angeführt wird, ein
dementsprechender Wille sei aus der Stellungnahme des Bundesrats
zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 (BRDrucks 302/12 -
Beschluss -, S. 34, 35) zu ersehen, wonach sich die Anwendbarkeit
des § 33 EStG auf „den bisherigen engen
Rahmen“ beschränken sollte, wird nicht
berücksichtigt, dass dieser Vorschlag des Bundesrats gerade
nicht Gesetz geworden ist. Die Bundesregierung wollte jedoch die
Prozesskosten nur auf „einen engen Rahmen“
beschränken. In Verbindung mit der Tatsache, dass der letzte
Satz des vom Bundesrat vorgeschlagenen § 33 Abs. 3a EStG vom
Vermittlungsausschuss nicht übernommen wurde, spricht dies
dafür, dass der „enge Rahmen“ durchaus
enger sein dürfte als der bisherige, mithin der durch die
bisherige Rechtsprechung des BFH vor der Gesetzesänderung
gesteckte Rahmen weiter eingeschränkt werden sollte.
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ff) Es ist auch verfassungsrechtlich
unbedenklich, dass Scheidungskosten nicht als
außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden
können.
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(1) Nach mittlerweile ständiger
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist
Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine
einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des
Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung
hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des
Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art.
3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach
hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu
stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen
eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie
benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach
Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat,
entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich
maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht
niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen
voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur
Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch
Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse vom
13.2.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87; vom
29.5.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60,
BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01; jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom
2.9.2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94).
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(2) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu
verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten
grundsätzlich nicht (Senatsurteil vom 18.6.2015 VI R 17/14,
BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 = SIS 15 18 42). Soweit Prozesse
zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind, trägt dem
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem Prozesskosten
ausnahmsweise zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen
zugelassen werden, falls die Existenz des Steuerpflichtigen
gefährdet wäre, würde er sich nicht auf einen
Prozess einlassen.
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3. Im Streitfall ist weder vorgetragen noch
ersichtlich, dass die Klägerin Gefahr gelaufen wäre, ihre
berufliche Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwenigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können, hätte sie sich nicht auf das
Scheidungsverfahren eingelassen. Die Voraussetzungen des § 33
Abs. 2 Satz 4 EStG für eine Abziehbarkeit von Prozesskosten
lagen mithin nicht vor.
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4. Die bislang vom FA berücksichtigte
zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist entsprechend den
Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats in BFHE 256,
339, BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29 stufenweise zu ermitteln und
demnach mit 1.063 EUR anzusetzen.
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5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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