Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 01.02.2017 - 12 K 1282/15 = SIS 17 26 46 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer
freiberuflichen Tätigkeit des Klägers und
Revisionsklägers (Kläger) zu berücksichtigen ist,
dass der Abzug von Absetzung für Abnutzung (AfA) in Bezug auf
das vom Kläger genutzte häusliche Arbeitszimmer
während der betrieblichen Nutzung der Höhe nach
beschränkt war.
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Die Kläger sind Ehegatten und werden
im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum
31.12.2001 gab der Kläger seine selbständige
nebenberufliche Tätigkeit als beratender Ingenieur auf. Zum
notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte bis
zu diesem Zeitpunkt ein häusliches Arbeitszimmer.
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Da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des
Klägers gebildet hatte, hatte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gemäß § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) - EStG - jährlich lediglich
2.400 DM der Aufwendungen für das Arbeitszimmer
einschließlich der AfA zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Die kumulierte AfA für das seit dem Jahr 1997 genutzte
Arbeitszimmer belief sich zum 31.12.2001 auf 65.722,74 DM.
Während der Kläger in seiner
Einkommensteuererklärung einen Aufgabeverlust ermittelte, in
dem auch ein Verlust aus der Entnahme des Arbeitszimmers enthalten
war, berücksichtigte das FA im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr bei den Einkünften des Klägers
aus freiberuflicher Tätigkeit - neben einem laufenden Verlust
in Höhe von 2.006 DM - einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 23.723 DM. Bei dessen Ermittlung legte das FA (u.a.)
einen gemeinen Wert des Arbeitszimmers in Höhe von 472.360 DM,
einen Buchwert des Grund und Bodens in Höhe von 102.900 DM
sowie einen Buchwert des Gebäudes - nach Abzug der gesamten
AfA - in Höhe von 315.336 DM zugrunde.
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In dem hiergegen gerichteten
Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger u.a. gegen die
buchwertmindernde Berücksichtigung der AfA des Arbeitszimmers
bei der Ermittlung des Aufgabegewinns. In dem
Einkommensteueränderungsbescheid vom 27.02.2003 gewährte
das FA den - vom Kläger hilfsweise geltend gemachten -
Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG, so dass der vom
FA weiterhin erfasste Aufgabegewinn in Höhe von 23.723 DM in
voller Höhe steuerfrei blieb. Nachdem das FA dem Einspruch in
anderen, hier nicht streitigen Punkten durch den weiteren
Einkommensteueränderungsbescheid vom 02.03.2007 abgeholfen
hatte, wies es den Einspruch im Übrigen als unbegründet
zurück (Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007).
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Die nachfolgende Klage, mit der die
Kläger die Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes in
Höhe von 42.000 DM (angesetzter Veräußerungsgewinn
in Höhe von 23.723 DM ./. streitige AfA in Höhe von
65.722,74 DM = ./. 41.999,74 DM) begehrten, blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das FA habe den
Aufgabegewinn zutreffend ermittelt. Bei der Berechnung des Gewinns
sei der Buchwert für das häusliche Arbeitszimmer nicht um
die (nicht abziehbare) AfA zu erhöhen gewesen. Dass der
Betriebsausgabenabzug des Klägers während der
Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit hinsichtlich des
häuslichen Arbeitszimmers der Höhe nach auch in Bezug auf
die AfA beschränkt gewesen sei, führe nicht dazu, dass
die nicht abziehbare AfA bei der Berechnung des Aufgabegewinns
mindernd zu berücksichtigen sei. Eine solche
Berücksichtigung widerspräche dem Sinn und Zweck des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, da es wirtschaftlich betrachtet
zu einer Nachholung der AfA im Zeitpunkt der Aufgabe käme und
damit die Abzugsbeschränkung rückgängig gemacht
würde.
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Ihre hiergegen gerichtete Revision
begründen die Kläger im Wesentlichen mit der Verletzung
von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine Ungleichbehandlung
liege insbesondere deshalb vor, weil im Anwendungsbereich des
§ 23 EStG nach dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 05.10.2000 - IV C 3 - S 2256 - 263/00 (BStBl I
2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 39) die AfA bei der Ermittlung eines
Veräußerungsgewinns für ein häusliches
Arbeitszimmer, das dem vollständigen oder teilweisen
Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
unterlegen habe, dessen Buchwert nicht mindere. Diese Behandlung
zeige, dass es nicht systemfremd sei, ein während der
laufenden Einkünfteerzielung zu berücksichtigendes
Abzugsverbot bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
rückgängig zu machen. Zudem dürfe das Abzugsverbot
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG aus verfassungsrechtlichen
Gründen die AfA nicht umfassen. Es liege überdies ein
Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vor, denn die Besteuerung
habe eine erdrosselnde Wirkung.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Hessischen FG vom 01.02.2017 -
12 K 1282/15 = SIS 17 26 46 aufzuheben und den
Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 02.03.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger
Arbeit ein Aufgabeverlust in Höhe von 42.000 DM
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend erkannt, dass für
die Berechnung des Aufgabegewinns der sich nach Abzug der AfA
ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers
maßgeblich ist. Die beschränkte Abziehbarkeit der
Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer während
der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit beeinflusst
weder dessen Buchwert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, noch kann
die zuvor nicht abziehbare AfA bei der Ermittlung des
Aufgabegewinns auf andere Weise gewinnmindernd berücksichtigt
werden. Verfassungsrechtliche Zweifel an dieser Rechtslage bestehen
nicht.
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1. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns des
Klägers gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. §
16 Abs. 3 EStG ist der sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 EStG ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers
zu berücksichtigen, wie er sich nach Abzug der AfA ergibt.
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a) Zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehört der Gewinn aus der
Veräußerung des Vermögens, das der
selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG). Als
Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs (§
18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der
Aufgabegewinn ist durch Gegenüberstellung des sich aus der
Schlussbilanz ergebenden (Buch-)Werts des Betriebsvermögens
einerseits und des - sich ggf. aus einer Aufgabebilanz ergebenden
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.05.2015 - X R
48/13, BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70, Rz 35 ff.) -
„Aufgabe-Endvermögens“ i.S. des § 16
Abs. 3 EStG andererseits zu ermitteln (BFH-Urteil vom 07.03.1996 -
IV R 52/93, BFHE 180, 302, BStBl II 1996, 415 = SIS 96 14 27, unter
1.a, und vom 17.06.1998 - XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998,
727 = SIS 98 20 59, unter II.2.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 16 EStG Rz 580, m.w.N.). Werden die
Wirtschaftsgüter des Betriebs im Zuge der Betriebsaufgabe
nicht veräußert, so ist für sie bei der Ermittlung
des „Aufgabe-Endvermögens“ der gemeine Wert
im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m.
§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).
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b) Der Wert des Betriebsvermögens ist
für den Zeitpunkt der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder
nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m.
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Maßgebend sind die Werte der
auf den Aufgabezeitpunkt aufgestellten Schlussbilanz
(Senatsbeschluss vom 26.03.1991 - VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl
II 1992, 472 = SIS 92 07 24, unter B.III.4, und BFH-Urteil in
BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70, Rz 36, 38). Steuerpflichtige, die
- wie der Kläger - ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, müssen zur Ermittlung des Werts des
Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zum
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
EStG übergehen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 - IV R 67/98, BFHE
190, 150, BStBl II 2000, 179 = SIS 00 01 43, unter 1.a;
Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 569).
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c) Danach ist dem vorliegend unstreitigen Wert
des Aufgabe-Endvermögens, zu dem auch der ebenfalls
unstreitige gemeine Wert des Arbeitszimmers (§ 16 Abs. 3 Satz
7 EStG) gehört, der sich aus der Schlussbilanz (§ 18 Abs.
3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) ergebende Buchwert
des Betriebsvermögens des Klägers
gegenüberzustellen. Das zum notwendigen Betriebsvermögen
gehörende häusliche Arbeitszimmer war als
selbständiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl.
BFH-Urteil vom 10.10.2017 - X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018,
181 = SIS 17 24 61, Rz 17 f., m.w.N.; Schmidt/Loschelder, EStG, 39.
Aufl., § 4 Rz 120 ff.; Kanzler, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB
- 2018, 2249, 2255 f.) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1 EStG mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA, in die
Schlussbilanz aufzunehmen. Dabei hat das FG das Arbeitszimmer des
Klägers zutreffend mit dem sich unter Berücksichtigung
der AfA nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebenden Buchwert
(Gebäudeanteil) in Höhe von 315.336 DM
berücksichtigt.
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2. Der sich nach Abzug der AfA ergebende
Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ist ungeachtet der
Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 3 EStG für die Berechnung des Aufgabegewinns
maßgebend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2
Satz 2 EStG).
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a) Dem steht nicht entgegen, dass der
Betriebsausgabenabzug des Klägers für das häusliche
Arbeitszimmer, welches nach den bindenden Feststellungen des FG
nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Tätigkeit des Klägers gebildet hatte, gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG auf 2.400 DM
jährlich beschränkt war und zu den nur beschränkt
abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 Halbsatz 1 EStG auch die AfA gehörte (vgl. BFH-Urteile
vom 28.08.2003 - IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327 = SIS 04 09 51, unter
II.4., und vom 06.07.2005 - XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II
2006, 18 = SIS 05 47 90, unter II.2.c; vgl. auch BFH-Urteile vom
20.08.1986 - I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108 = SIS 87 01 14, unter II.2.b, und I R 80/83, BStBl II 1986, 904 = SIS 86 24 10, unter II.2., sowie vom 08.10.1987 - IV R 5/85, BFHE 150, 558,
BStBl II 1987, 853 = SIS 87 22 14, unter I.3.b, jeweils zu § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; Broudré, DStR 1998, 625, 631;
HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1520; Stadie, FR 2016, 289).
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b) Die teilweise beschränkte
Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer
einschließlich der AfA schließt weder die
Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen des
Klägers aus, noch beeinflusst sie den nach § 6 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 EStG für das Arbeitszimmer zu ermittelnden Buchwert.
Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, ist der Berechnung
des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme eines vom
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG betroffenen
Wirtschaftsguts der Buchwert zugrunde zu legen, der sich unter
Berücksichtigung der nicht abziehbaren AfA ergibt (BFH-Urteil
vom 25.03.2015 - X R 14/12, BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 16;
Senatsurteile vom 12.12.1973 - VIII R 40/69, BFHE 111, 101, BStBl
II 1974, 207 = SIS 74 01 12, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 2 und 3
EStG 1964 [nunmehr Nrn. 3 und 4], und vom 23.04.1985 - VIII R
300/81, BFH/NV 1986, 18, unter II.2., zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
7 EStG; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 =
SIS 87 22 14, unter I.3.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz
32; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2321;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 675, 846). § 4 Abs. 5 Satz
1 EStG begrenzt zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzt aber
nicht die übrigen Regeln der Bewertung und Abschreibung
für die betroffenen Wirtschaftsgüter außer Kraft
(Senatsurteil in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 = SIS 74 01 12).
Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden bei einem nur
teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall im Rahmen der
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG
zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst -
wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen
AfA-Betrag vermindert - und bei der Ermittlung des
Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet (vgl.
Gunsenheimer, Die Einnahmeüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG, 15. Aufl., Rz 537; zur außerbilanziellen
Hinzurechnung vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1986, 18, unter II.2.;
BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 = SIS 87 22 14,
unter I.3.b; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 4 Rz M 48, jeweils zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG).
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3. Die infolge der Abzugsbeschränkung
(teilweise) nicht abziehbare AfA kann auch nicht auf andere Weise
gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns
berücksichtigt werden.
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a) Entgegen einer teilweise in der Literatur
vertretenen Auffassung (HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Frotscher
in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 4 Rz 705, zu
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG [anders Watrin in
Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 7 EStG]; Stadie, FR 2016, 289, 292 ff.; vgl. auch
Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Wenzig, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBP - 1979, 272, 277 f., zu § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG) und gelegentlich in der Rechtsprechung des BFH -
in nicht entscheidungserheblichen Erwägungen -
geäußerter Zweifel (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 327
= SIS 04 09 51, unter II.4., und in BFHE 210, 493, BStBl II 2006,
18 = SIS 05 47 90, unter II.2.c; vgl. auch Senatsurteil vom
14.05.2019 - VIII R 16/15, BFHE 264, 451, BStBl II 2019, 510 = SIS 19 10 35, Rz 28 am Ende) sind die
„Gewinnrealisierungstatbestände“,
vorliegend namentlich § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs.
2 EStG, nicht - zum Zweck der gewinnmindernden
Berücksichtigung der während der laufenden betrieblichen
Tätigkeit zum Teil nicht abziehbaren AfA - teleologisch zu
reduzieren (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 22 am
Ende; im Ergebnis gleicher Ansicht Pohl in Bordewin/Brandt, §
4 EStG Rz 2321; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG,
§ 4 Rz Lb 98; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 846).
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aa) Eine teleologische Reduktion einer Norm
kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die auf den Wortlaut
abgestellte Auslegung der Regelung zu einem sinnwidrigen Ergebnis
führen würde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 -
VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755 = SIS 18 14 52,
m.w.N.).
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bb) Dies ist vorliegend nicht der Fall. Bleibt
die Berechnung des Aufgabegewinns gemäß § 18 Abs. 3
Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG von der Abzugsbeschränkung
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unberührt, werden
sämtliche Steuerpflichtige bei der Ermittlung des
Aufgabegewinns unabhängig davon gleichbehandelt, in welchem
Umfang die Aufwendungen für das Arbeitszimmer als
Betriebsausgaben abgezogen werden konnten.
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Dieses Ergebnis ist nicht sinnwidrig, sondern
entspricht der ausdrücklichen Anordnung des § 4 Abs. 5
Satz 1 EStG. Danach dürfen die vom Abzugsverbot betroffenen
Aufwendungen den Gewinn nicht mindern. Hieraus folgt, dass die
Abzugsbeschränkung nicht nur für die Ermittlung des
laufenden Gewinns gilt, sondern sie - dem Sinn und Zweck der
Vorschrift entsprechend - auch bei der Ermittlung eines
Veräußerungs-, Aufgabe- bzw. Entnahmegewinns zu beachten
ist und sich damit im Totalgewinn widerspiegeln muss. Anderenfalls
würde genau das, was gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
EStG ausgeschlossen ist, im Zusammenhang mit der
Veräußerung, Entnahme oder Aufgabe geschehen: Die
Aufwendungen würden den Gewinn mindern und damit würde
das gesetzliche Abzugsverbot bei der Ermittlung des
Veräußerungs-, Entnahme- bzw. Aufgabegewinns
rückgängig gemacht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 =
SIS 15 13 42, Rz 21, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG;
Senatsurteil in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 = SIS 74 01 12,
zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG; Pohl in
Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2321, und Blümich/Wied,
§ 4 EStG Rz 675, allgemein zu § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 564, zu § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG; Arndt, FR 1984, 412, 414; Spilker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 51, zu § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1810, zu
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, und Weiss, NWB 2015, 2774, 2782,
zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Anders als vom Gesetz
gewollt, ergäbe sich kein Unterschied zwischen
Steuerpflichtigen, deren Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar waren, und denjenigen
Steuerpflichtigen, die den Abzugsbeschränkungen des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlegen haben.
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b) Durch die Berücksichtigung nur des
Buchwerts des von der Abzugsbeschränkung betroffenen
Wirtschaftsguts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns wird der
Steuerpflichtige auch nicht „doppelt bestraft“
(so z.B. Apitz, StBP 1996, 323, 326; Broudré, DStR 1995,
1733, 1739; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 705,
zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Das Abzugsverbot des §
4 Abs. 5 Satz 1 EStG wird lediglich einmal, bei der Ermittlung des
laufenden Gewinns, angewandt. Im Rahmen der Ermittlung des
Aufgabegewinns greift es nicht erneut, sondern es wird lediglich
nicht rückgängig gemacht.
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Hierdurch kommt es auch nicht zur Besteuerung
eines „Scheingewinns“ (anderer Ansicht HHR/Paul,
§ 4 EStG Rz 1537; Stadie, FR 2016, 289, 297). Denn dem
Steuerpflichtigen wird im Rahmen der Aufgabe kein
Veräußerungserlös oder Entnahmewert zugerechnet,
den er tatsächlich nicht erlangt hat, sondern es wird
lediglich der Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Ermittlung des
laufenden Gewinns durch eine typisierende Höchstgrenze mit
Wirkung für den Totalgewinn beschränkt.
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c) Die vom Kläger begehrte
gewinnmindernde Berücksichtigung der (teilweise) nicht
abziehbaren AfA bei der Ermittlung des Aufgabegewinns kann auch
nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG hergeleitet werden. Die
Regelung kann - mangels planwidriger Regelungslücke - weder
analog auf den Streitfall Anwendung finden, noch enthält sie
ein Grundprinzip, nach dem im Falle der Veräußerung
eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (oder im Rahmen
eines anderen Gewinnrealisierungstatbestands: hier § 16 Abs. 3
EStG) stets nur die um die tatsächlich abziehbare AfA
geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
berücksichtigen sind (anderer Ansicht Kanzler, NWB 2018, 2249,
2258 f.; Stadie, FR 2016, 289, 293 f.).
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Angesichts der grundlegenden Unterschiede in
der Besteuerung von Betriebs- und Privatvermögen können
aus § 23 EStG keine allgemeingültigen Prinzipien für
die Gewinnermittlung bei den betrieblichen Einkünften
abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1962 - VI 10/62 S,
BFHE 76, 317, BStBl III 1963, 116 = SIS 63 00 82). Das
Einkommensteuerrecht geht - nach wie vor - vom sog. Dualismus der
Einkunftsarten aus (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl.,
§ 8 Rz 181 ff.). Nur bei den Gewinneinkunftsarten werden die
zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten Wirtschaftsgüter
ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugeordnet. Das
Betriebsvermögen ist derart
„steuerverstrickt“, dass Wertveränderungen
in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen. Die zur Erzielung von
Überschusseinkünften eingesetzten Wirtschaftsgüter
gehören dagegen einkommensteuerlich zum Privatvermögen.
Sie sind - abgesehen von den Fällen der §§ 17 Abs.
2, 20 Abs. 2, 23 EStG - nicht steuerverstrickt.
Wertveränderungen des Privatvermögens unterliegen daher
im Grundsatz nicht der Besteuerung.
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d) Schließlich ist es aus den
dargelegten Gründen auch ausgeschlossen, die nicht abziehbare
AfA in anderer Weise - etwa durch Abzug eines Korrekturpostens vom
Aufgabegewinn - zu berücksichtigen (vgl. z.B. Stadie, FR 2016,
289, 295: außerbilanziell wie eine Einlage).
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4. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um
die nicht abziehbare AfA geminderten Buchwerts bestehen nicht.
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a) Ein Verstoß gegen den aus Art. 3 Abs.
1 GG abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt nicht vor (anderer
Ansicht HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Broudré, DStR 1995,
1733, 1739; Kanzler, NWB 2018, 2249, 2258; Stadie, FR 2016, 289,
293; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 705, zu
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG [anders aber Watrin in
Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4, Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 7 EStG]; offengelassen von BFH-Urteilen in BFH/NV 2004, 327 =
SIS 04 09 51, unter II.4.; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 =
SIS 05 47 90, unter II.2.c, und vom 18.04.2012 - X R 57/09, BFHE
237, 311, BStBl II 2012, 770 = SIS 12 24 00, Rz 56; vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 264, 451, BStBl II 2019, 510 = SIS 19 10 35,
Rz 28 am Ende).
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aa) Nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden
objektiven Nettoprinzip wird zwar nur das Nettoeinkommen, d.h. die
Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, besteuert
(vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 =
SIS 10 19 16, Rz 40, 42). Dieses Prinzip wird bei der Besteuerung
einer Betriebsaufgabe, der Veräußerung eines
Wirtschaftsguts bzw. seiner Überführung ins
Privatvermögen in der Weise umgesetzt, dass die noch nicht
abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Form des
Buchwerts gewinnmindernd berücksichtigt werden. In der Summe
aus jährlicher AfA, ggf. Sonderabschreibungen und
(Rest-)Buchwert werden dadurch die gesamten vom Steuerpflichtigen
getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Ermittlung
der Einkommensteuer berücksichtigt.
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bb) Aus dem objektiven Nettoprinzip kann nicht
geschlossen werden, dass die gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b EStG nicht abziehbaren AfA-Beträge im Zeitpunkt der
Betriebsaufgabe, der Veräußerung oder der Entnahme des
Wirtschaftsguts gewinnmindernd berücksichtigt werden
müssten (anderer Ansicht Kanzler, NWB 2018, 2249, 2258;
Stadie, FR 2016, 289, 292 f.). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
enthält eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, die nicht
gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit verstößt (BVerfG-Urteil vom
07.12.1999 - 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 =
SIS 99 24 15, unter B.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268,
BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 47; Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 27.07.2015 - GrS 1/14, BFHE 251,
408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 78, sowie BFH-Urteil in
BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90, unter II.2.c; vgl.
auch BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 19, zu
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Der Gleichheitssatz fordert
nicht, dass der Gesetzgeber stets den tatsächlichen Aufwand
für das häusliche Arbeitszimmer in vollem Umfang
berücksichtigt. Der Gesetzgeber darf lediglich den Abzug eines
in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrags gestatten,
weil die Aufwendungen im Fall des häuslichen Arbeitszimmers
die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12
EStG berühren. Die Festlegung der Höchstgrenze auf 2.400
DM in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
Halbsatz 1 EStG hält sich im Rahmen des Gestaltungsspielraums
des Gesetzgebers und ist realitätsgerecht. Individuell
gestaltbare Besonderheiten dürfen bei der Festlegung einer
typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15, unter B.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II
2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 47).
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cc) Die danach verfassungsrechtlich
zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs
für das häusliche Arbeitszimmer bei der Berechnung des
laufenden Gewinns wird - wie dargelegt - im Rahmen der
Gewinnrealisierungstatbestände nicht weiter vertieft, sondern
lediglich nicht wieder rückgängig gemacht. Dies ist
folgerichtig und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Darf der Gesetzgeber die abziehbaren Erwerbsaufwendungen
einschließlich AfA ohne Verfassungsverstoß durch eine
Höchstgrenze typisieren, so muss er die darüber
hinausgehenden Aufwendungen von Verfassungs wegen auch nicht am
Ende des Zeitraums der betrieblichen Nutzung zum Abzug
zulassen.
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b) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG
ergibt sich schließlich nicht aus einer ungerechtfertigten
Ungleichbehandlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ein
häusliches Arbeitszimmer zur Erzielung von
Überschusseinkünften genutzt haben (anderer Ansicht
Kanzler, FR 2013, 36, 37; offengelassen von BFH-Urteil in BFH/NV
2004, 327 = SIS 04 09 51, unter II.4.).
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aa) Im Rahmen der Besteuerung eines privaten
Veräußerungsgeschäfts sind nach Auffassung der
Finanzverwaltung AfA-Beträge für das häusliche
Arbeitszimmer nicht gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
zu berücksichtigen, wenn der Abzug der Aufwendungen für
das Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG ausgeschlossen war (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383
= SIS 00 12 25, Rz 39; gleicher Ansicht Feldgen in Korn, § 4
EStG Rz 1107; Kanzler, NWB 2018, 2249, 2255; HHR/Paul, § 4
EStG Rz 1537; Stadie, FR 2016, 289, 293). War der Abzug der
Aufwendungen für das Arbeitszimmer gemäß § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG auf den
Höchstbetrag von 2.400 DM beschränkt, soll dies aus
Vereinfachungsgründen ebenfalls gelten (BMF-Schreiben in BStBl
I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 39).
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bb) Es kann dahinstehen, ob dieser Ansicht der
Finanzverwaltung zu folgen ist, denn ein Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz läge auch bei einer
unterschiedlichen Behandlung eines zur Erzielung von
Gewinneinkünften einerseits und von
Überschusseinkünften andererseits eingesetzten
Arbeitszimmers nicht vor.
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Das Einkommensteuerrecht wird - wie dargelegt
- vom sog. Dualismus der Einkunftsarten bestimmt. Die dadurch
bedingte unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von
Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen ist nach der
Rechtsprechung des BVerfG mit dem Gleichheitssatz vereinbar
(BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2
BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, Rz 68
f., 83, sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE
127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39, Rz 64; BFH-Urteil vom
06.04.2016 - I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48 = SIS 16 13 90, Rz 22). Mangels eines der Überführung eines
Wirtschaftsguts ins Privatvermögen vergleichbaren
Gewinnrealisierungstatbestands bei den
Überschusseinkünften kommt im vorliegenden Fall der
Betriebsaufgabe daher von vornherein keine Verletzung von Art. 3
Abs. 1 GG in Betracht.
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c) Eine gegen Art. 14 Abs. 1 GG
verstoßende erdrosselnde oder die Substanz des Eigentums
beeinträchtigende Wirkung der Besteuerung (vgl. dazu
BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 = SIS 98 22 10, unter C.I.1.; BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 - 2
BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08,
unter C.II.3., und vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97
= SIS 06 16 42, unter C.II.) haben die Kläger nicht dargelegt,
zumal der Aufgabegewinn beim Kläger aufgrund des Freibetrags
aus § 16 Abs. 4 EStG im Ergebnis steuerfrei bleibt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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