Büro und Warenlager, Arbeitszimmer: 1. Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt. - 2. Wird der betrieblich genutzte Raum nicht überwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als häusliches Büro geprägt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Raumes zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln (Fortführung des Senatsurteils vom 5.9.1990 X R 3/89, BFHE 161 S. 549, BStBl 1991 II S. 389 = SIS 90 23 12). - Urt.; BFH 22.11.2006, X R 1/05; SIS 07 07 62
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute zur Einkommensteuer des
Streitjahrs 1998 zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Handelsvertreter für
Werbe- und Dekorationsmittel, Preisauszeichnungssysteme und
Verpackungsmittel. Zur Lagerung seines Warensortiments sowie zur
Durchführung administrativer Tätigkeiten nutzte der
Kläger einen 35 qm großen Raum im Keller des von den
Klägern bewohnten Einfamilienhauses. Der Kläger
bezifferte die Gesamtkosten für diesen Raum auf 12.694 DM;
hiervon machte er in seiner Gewinnermittlung den nach seiner
Berechnung auf die Lagerfläche (25 qm) entfallenden Anteil
(9.067 DM) in vollem Umfang und den auf die Fläche des
Arbeitsbereichs (10 qm) entfallenden Anteil (3.627 DM) in Höhe
von 2.400 DM als Betriebsausgaben geltend. Demgegenüber
erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
unter Hinweis auf die Abzugsbeschränkung für
häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) insgesamt nur
einen Teilbetrag von 2.400 DM als abzugsfähig an.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, der genutzte Kellerraum sei
der häuslichen Sphäre der Kläger zuzurechnen. Der
Raum sei seiner Funktion nach ein häusliches Arbeitszimmer,
das nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen
Betätigung des Klägers gewesen sei. Der Umstand, dass in
dem als Arbeitszimmer genutzten Raum auch betriebliche
Gegenstände gelagert würden, könne die Funktion als
häusliches Arbeitszimmer nicht überdecken. Etwas anderes
hätte nur dann gelten können, wenn der Raum
ausschließlich als Lager genutzt worden wäre, weil er
dann keine (Teil-)Funktion erfüllt hätte, die
typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukomme. Eine
Aufteilung der angefallenen Aufwendungen im Verhältnis der als
Büro zu den anderweitig genutzten Flächen sei nicht
möglich, da sich aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung
wie auch aus dem Begriff des Wirtschaftsguts ergebe, dass unter
einem Arbeitszimmer ein abgeschlossener Raum als Ganzes, nicht
jedoch nur die tatsächlich auf das Büro entfallende
Fläche zu verstehen sei. Das Urteil des FG ist in DStRE 2006,
455 = SIS 05 22 55 abgedruckt.
Mit der Revision rügen die
Kläger, die Nichtberücksichtigung der anteiligen
Aufwendungen für die Lagerfläche verletze materielles
Recht.
Sie beantragen, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben, die Einkommensteuer auf
58.880 DM herabzusetzen und die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht
entschieden werden, in welchem Umfang die Aufwendungen des
Klägers für den betrieblich genutzten Kellerraum als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nach Satz 2 der
genannten Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche
Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn
für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen
Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die
Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf
2.400 DM (im Streitjahr; in den Veranlagungszeiträumen 2002
bis 2006: 1.250 EUR) begrenzt. Die Beschränkung der Höhe
nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz
3 Halbsatz 2 der Vorschrift).
Die Möglichkeit des beschränkten
Abzugs in den durch Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Fallgruppen
hat der Gesetzgeber im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2007
vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) mit Wirkung
zum 1.1.2007 abgeschafft.
2. Der Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt.
a) Der Gesetzgeber hat mit der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG an
den von der Rechtsprechung vor Einführung der gesetzlichen
Regelung (durch das Jahressteuergesetz - JStG - 1996 vom
11.10.1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) geprägten
Typus anknüpfen und keinen neuen Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers schaffen wollen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 19.9.2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27; vom 16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003,
185 = SIS 03 09 01, und vom 5.12.2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166,
BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04). Danach ist ein häusliches
Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung
nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen
eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher,
schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer
Arbeiten dient (seit den BFH-Urteilen in BFHE 200, 336, BStBl II
2003, 139 = SIS 03 07 27; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01; vom 13.11.2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003,
350 = SIS 03 13 50, und vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, ständige Rechtsprechung;
vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 14.12.2004 XI R 13/04, BFHE 208,
239, BStBl II 2005, 344 = SIS 05 15 21, und vom 18.8.2005 VI R
39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 = SIS 06 13 18). Dieser
Begriffsbestimmung hat sich auch der erkennende Senat angeschlossen
(Senatsurteil vom 31.3.2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387 = SIS 04 35 83).
b) Aus dem Wesen des Typus des
„häuslichen Arbeitszimmers“ folgt, dass
seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen
gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet
werden; entscheidend ist dabei das sich aus den konkreten
Verhältnissen ergebende Gesamtbild (grundlegend: BFH-Urteil in
BFHE 200, 336, 340 f., BStBl II 2003, 139, 141 = SIS 03 07 27). Ob
ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist,
lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der
Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom
23.9.1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7 = SIS 99 24 16, und in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01). Ist
eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers i.S.
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht möglich, so sind
weiterhin die von der Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
entwickelten Kriterien zur Abgrenzung einer nahezu
ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Nutzung
gegenüber einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung
zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, 341, BStBl
II 2003, 139, 141 = SIS 03 07 27, und in BFHE 201, 166, BStBl II
2003, 463 = SIS 03 19 04).
c) Das häusliche Arbeitszimmer ist
typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der
Schreibtisch regelmäßig das zentrale
Möbelstück ist (BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R 53/01,
BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55 = SIS 03 51 61, und vom 20.11.2003
IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41). Die
Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend
erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung
menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So
kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher,
Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht
werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die
typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH-Entscheidungen in BFHE
200, 336, 342, BStBl II 2003, 139, 142 = SIS 03 07 27; vom
15.3.2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292 = SIS 05 31 97, und vom
19.8.2005 VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007 = SIS 05 45 03).
Andererseits sind Räumlichkeiten, die
ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro
entsprechen, auch dann nicht dem Typus des häuslichen
Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den
Wohnräumen des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in
dessen häusliche Sphäre eingebunden sind (BFH-Urteil in
BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27). Aus diesem Grund
unterliegen etwa die Aufwendungen für ein Tonstudio im
Wohnbereich des Steuerpflichtigen nicht der
Abzugsbeschränkung, sofern der Raum zwar mit einem
Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert, im
Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm
die technischen Einrichtungen sowie eventuelle
Schallschutzmaßnahmen der Art und dem Umfang nach das
Gepräge geben (BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185
= SIS 03 09 01, und in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55 = SIS 03 51 61). Die gleichen Maßstäbe gelten nach der
Rechtsprechung des BFH auch für eine ärztliche
Notfallpraxis (BFH-Urteile in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463 =
SIS 03 19 04, und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41), für einen Ausstellungsraum (BFH-Urteil vom 26.6.2003 VI R
10/02, BFH/NV 2003, 1560 = SIS 03 49 48), für eine Werkstatt
(Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1387 = SIS 04 35 83) und für
einen Lagerraum (BFH-Urteil vom 19.3.2003 VI R 40/01, BFH/NV 2003,
1163 = SIS 03 36 90).
3. Nach diesen Grundsätzen unterliegen
die Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz
wie auch als Warenlager betrieblich genutzten Raum, der - wie hier
- zur häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen gehört
(vgl. für Kellerräume in einem Einfamilienhaus
BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27; in
BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und in BFH/NV
2004, 1387 = SIS 04 35 83), nur dann der Abzugsbeschränkung
für ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner
Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro
ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter
zurücktritt.
a) Anderenfalls kann augenscheinlich nicht die
Rede davon sein, dass der Raum - im Sinne der von der
Rechtsprechung entwickelten Begriffsbestimmung (vorstehend zu
II.2.a), die auch die Verwaltung verwendet (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 7.1.2004 IV A 6 - S
2145 - 71/03, BStBl I 2004, 143 = SIS 04 01 11, zu Tz. 7) - seiner
Lage, Funktion und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
dient. Anders als bei einem Archiv erfüllt das Einlagern und
Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände in einem
Warenlager auch keine (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem
häuslichen Arbeitszimmer zukommen und deshalb - neben den
Bürotätigkeiten am Schreibtischarbeitsplatz - ebenfalls
der Nutzung des Raumes als Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG zugerechnet werden können.
b) Das FG meint, insoweit sei entscheidend, ob
der Raum „ausschließlich“ als Lager
betrieblich genutzt werde; die Funktion des Raumes als
häusliches Arbeitszimmer müsse durch das Abstellen
betrieblich verwendeter Gegenstände
„überlagert“ werden, wenn von einer
Anwendung der Abzugsbeschränkung abgesehen werden solle.
Diese Rechtsauffassung teilt der erkennende
Senat mit Blick auf die dargelegte Begriffsbestimmung, die das
Tatbestandsmerkmal „Arbeitszimmer“ in der
gefestigten Rechtsprechung des BFH erfahren hat, nicht. Für
sie lässt sich auch nicht der Umstand anführen, dass der
VI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2003, 1163 = SIS 03 36 90 den Rechtssatz aufgestellt hat, dass ein Raum, der
ausschließlich als Lager beruflich genutzt wird, seiner
Funktion nach kein häusliches Arbeitszimmer ist. Zu dem vom FG
zu Unrecht gezogenen Umkehrschluss nötigen diese
Ausführungen nicht.
c) Der Senat folgt andererseits auch nicht der
im Schrifttum verschiedentlich geäußerten Ansicht, der
Begriff des Arbeitszimmers sei so zu verstehen, dass er lediglich
solche Räume erfasse, die nach ihrer Funktion und Ausstattung
nur zur büromäßigen Erledigung der in der
Definition des BFH genannten konzeptionellen und organisatorischen
Arbeiten bestimmt sind (so offenbar Schmidt/Heinicke, EStG, 25.
Aufl., § 4 Rz 591; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1751).
Die Beschränkung des
Betriebsausgabenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer
dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine
Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen
aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren
Nachprüfung durch Finanzverwaltung und FG entzogen ist (Urteil
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.12.1999 2 BvR
301/98, BVerfGE 101, 297, 311, BStBl II 2000, 162, 167 = SIS 99 24 15; BFH-Urteile in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7 = SIS 99 24 16;
in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04, und vom
6.7.2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90). Versteht man daher den Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG vor allem im Sinne einer Missbrauchsabwehr, so wird diese umso
wirkungsvoller ausfallen, je weiter die betreffende Regelung
ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 =
SIS 03 07 27). Im Hinblick darauf sieht der Senat keine
Veranlassung, den Anwendungsbereich der Vorschrift über die
vom BFH gefundene Begriffsbestimmung hinaus weiter einzuengen.
d) Darüber, welche der beiden
Nutzungsarten einem betrieblichen, zugleich als Warenlager und als
Büroarbeitsplatz genutzten Raum der Funktion und Ausstattung
nach das Gepräge gibt, hat der Rechtsanwender im Wege einer
Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu
entscheiden. Dabei können in die Abwägung insbesondere
einzubeziehen sein
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die funktionelle Bedeutung der jeweiligen
Raumnutzung für den Betrieb des Steuerpflichtigen, also die
Frage, ob der Betrieb als solcher in stärkerem Maße
durch Lagerhaltung oder aber überwiegend durch
Bürotätigkeiten geprägt wird; dabei wird vor allem
auch zu berücksichtigen sein, inwieweit der Steuerpflichtige
zur Führung seines Betriebes auf die in Anspruch genommenen
Lagerflächen tatsächlich angewiesen ist,
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der räumliche und zeitliche Umfang der
jeweiligen Nutzung, sowie
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der bei Inaugenscheinnahme der Raumausstattung
objektiv vorherrschende Gesamteindruck, der sich danach bestimmt,
ob der Schreibtisch bzw. die Büroeinrichtung oder ob nicht
vielmehr die aufgestellten Regale, Stau- und Ablagevorrichtungen
die den Raum prägenden Möbelstücke darstellen.
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Zur Ermittlung der entscheidungserheblichen
Tatsachen kann sich die Finanzbehörde und im Prozess das FG
aller verfahrensrechtlich zulässigen Beweismittel bedienen.
Die Feststellungslast trägt der Steuerpflichtige, denn es
handelt sich im Hinblick auf den begehrten Abzug der durch die
Nutzung des Raumes veranlassten Betriebsausgaben um eine
steuermindernde Tatsache (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 166, 168,
BStBl II 2003, 463 f. = SIS 03 19 04, und in BFHE 205, 46, 51,
BStBl II 2005, 203, 205 = SIS 04 21 41).
4. Die Entscheidung der Vorinstanz war
aufzuheben, da sie von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen
ist und sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend
erweist. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen
Feststellungen erlauben keine abschließende Bewertung, ob der
vom Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit genutzte
Kellerraum nach den genannten Maßstäben als
häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG anzusehen ist.
a) Die Beantwortung dieser Frage kann im
Streitfall nicht offenbleiben. Zwar wäre der von den
Klägern begehrte Vollabzug aller anteilig auf die
Lagerfläche entfallenden Raumkosten - wenn es sich bei dem
Raum um ein solches Arbeitszimmer handeln sollte - jedenfalls auch
unter der Voraussetzung möglich, dass der Raum für den
Kläger den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen und
betrieblichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Das ist indessen zu verneinen.
Wie das FG zu Recht erkannt hat, ist das
häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich
einer beruflichen Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise
auswärts - nachgeht, dann Mittelpunkt seiner gesamten
Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt, die
für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und
prägend sind; maßgeblich ist daher der inhaltliche
(qualitative) Schwerpunkt der Betätigung (seit den
BFH-Urteilen vom 13.11.2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II
2004, 59 = SIS 03 18 69, und in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 =
SIS 03 23 11, ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B.
BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90). In
Anwendung dieser Grundsätze, denen sich auch der erkennende
Senat mit Urteilen vom 9.4.2003 X R 75/00 (BFH/NV 2003, 917 = SIS 03 32 85) und X R 52/01 (BFH/NV 2003, 1172 = SIS 03 36 97)
angeschlossen hat, hat das FG die von ihm festgestellten Tatsachen
dahin gewürdigt, dass der Kläger, der im Streitjahr
täglich von 7 Uhr bis 17.30 Uhr und teilweise abends sogar bis
20 Uhr außer Haus tätig war, die wesentlichen und
für seinen Beruf prägenden Leistungen als
Handelsvertreter im Außendienst erbracht hat. Diese
Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie
steht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung
zum Tätigkeitsmittelpunkt von Handlungsreisenden, bei denen im
Regelfall die Außendiensttätigkeit für das
Berufsbild prägend ist (BFH-Entscheidungen vom 13.11.2002 VI R
104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65 = SIS 03 18 68; in BFH/NV
2004, 1387 = SIS 04 35 83; vom 7.7.2004 VI R 67/02, BFH/NV 2005, 33
= SIS 05 04 00; vom 23.3.2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537 = SIS 05 36 91, und vom 30.8.2005 VI B 2/05, BFH/NV 2005, 2209 = SIS 05 48 37).
b) Die Sache ist daher gemäß §
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz
zurückzuverweisen.
Das FG erhält dadurch Gelegenheit
festzustellen, wie der gemischt - teilweise als betriebliches
Warenlager und teilweise als Schreibtischarbeitsplatz - genutzte
Kellerraum im Streitjahr eingerichtet und ausgestattet war und ob
der Raum das entscheidende Gepräge nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse durch seine überwiegende
Zweckbestimmung als häusliches Büro erhält. Dabei
wird das FG auch dem Vortrag des Klägers nachzugehen haben, er
habe aufgrund der Besonderheiten seines Tätigkeitsbereichs
ständig große Mengen verschiedener Warenartikel für
die von ihm betreuten Kunden zur Ansicht auf Lager halten
müssen. Bedeutung kann zudem seine Behauptung gewinnen, die
aufbewahrten Waren seien von den Kunden in der Mehrzahl der
Fälle bereits in dem betrieblichen Kellerraum begutachtet und
von dort gleich abgeholt worden. Die Kläger werden an der dazu
erforderlichen Sachverhaltsaufklärung durch weiteres
Substantiieren ihres bisherigen Vortrags und durch das Bezeichnen
von zu dessen Überprüfung geeigneten Beweismitteln
mitwirken müssen.
5. Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu der
Erkenntnis, dass der fragliche Raum nicht überwiegend durch
seine Funktion und Ausstattung als Arbeitszimmer geprägt
worden ist, so wird für die Berechnung der Raumkosten zu
beachten sein, dass der Kellerraum in diesem Falle nicht mehr zu
den (Haupt-)Wohnräumen der Kläger gezählt werden
kann.
Daraus folgt nach Maßgabe der
Grundsätze, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom
5.9.1990 X R 3/89 (BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389 = SIS 90 23 12) aufgestellt hat, dass der betriebliche Nutzungsanteil im
Verhältnis der Fläche des Kellerraums zur
Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes - und zwar
unter Einbeziehung aller Nebenräume - zu ermitteln ist (so
auch BFH-Beschluss vom 4.11.2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197 =
SIS 04 04 80; H 4.7 „Nebenräume“ der
Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Nicht statthaft
wäre es hingegen, die dem Kellerraum nicht unmittelbar
zuzuordnenden Gebäudekosten (im Streitfall im Wesentlichen die
Absetzungen für Abnutzung und die Sonderabschreibungen auf das
Gebäude) im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zu
der nach §§ 42 bis 44 der Verordnung über
wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung
- II.BV -, hier in der bis zum 31.12.2003 geltenden Fassung)
ermittelten reinen Wohnfläche des Gebäudes zu verteilen.
Ebenso wenig wäre es zulässig, in eine solche Berechnung
neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche
der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann
bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume
entfallende (und damit privat veranlasste) Kostenanteil
unberücksichtigt (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 549, BStBl II
1991, 389 = SIS 90 23 12).
Der Senat weist darauf hin, dass sich der von
den Klägern zur Berechnung der Gesamtkosten des Raumes
angegebene Nutzungsanteil von 17,07 v.H. anhand der zu den
Steuerakten gegebenen Grundrisszeichnung nicht ohne weiteres
nachvollziehen und mit den genannten Berechnungsvorgaben in
Einklang bringen lässt. Sollte ein über den bislang
berücksichtigten Betrag von 2.400 DM hinausgehender
Betriebsausgabenabzug dem Grunde nach in Betracht kommen, wird das
FG daher auch den von den Klägern gewählten
Aufteilungsmaßstab auf seine sachliche Richtigkeit zu
überprüfen haben.
6. Der seitens der Kläger gestellte
Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3
Satz 3 FGO), ist unzulässig, weil über die Notwendigkeit
der Hinzuziehung das FG als das Gericht des ersten Rechtszuges zu
entscheiden hat (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 18.7.1967 GrS 5-7/66, BFHE 90,
150, BStBl II 1968, 56 = SIS 68 00 36; vgl. zuletzt z.B.
BFH-Urteile vom 6.3.2003 XI R 31/01, BFHE 203, 33, BStBl II 2004, 6
= SIS 03 45 41; vom 3.4.2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II
2004, 434 = SIS 03 29 16, und vom 7.3.2006 X R 44/04, BFHE 212,
501, BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74).