Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.8.2010 2 K 2331/09 = SIS 11 32 32 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der im Veranlagungszeitraum 2007 noch
nicht verheiratete Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Steuerfachwirt. Er betrieb ein gewerbliches
Büro für Buchführungs- und Schreibarbeiten. Seinen
hieraus erzielten Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 2007
maßgeblichen Fassung.
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Der Kläger wohnte im Streitjahr in
einem rd. 73 qm großen angemieteten Zwei-Zimmerapartment mit
teilweise offener Bauweise. Das räumlich abgeschlossene
Schlafzimmer umfasste 17,7 qm, der in dem Grundriss der Wohnung als
Wohnzimmer ausgewiesene Raumteil 38 qm. Den letztgenannten Bereich,
der nach den Angaben des Klägers mit zwei Schreibtischen, zwei
Computern, Regalschränken, zwei Tischrechnern, zwei Druckern,
einer Telefonanlage sowie einem Faxgerät ausgestattet war,
nutzte er für seine gewerbliche Tätigkeit. Die Küche
mit einer Größe von rd. 3,6 qm ragte in offener Bauweise
in diesen als Büro genutzten Bereich hinein. Die restliche
Wohnfläche entfiel insbesondere auf den Flur (2,7 qm) und das
Badezimmer (8,3 qm). Außerhalb seiner Wohnung unterhielt der
Kläger keinen betrieblich genutzten Raum.
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In der Gewinnermittlung für 2007
brachte der Kläger die anteilige Miete und Nebenkosten in
Höhe von 3.393,12 EUR für den von ihm als Büro
genutzten Bereich als Betriebsausgaben zum Abzug. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte diese
Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben an. Der hiergegen
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung
vom 11.9.2009).
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage mit dem in EFG 2011, 1961 = SIS 11 32 32
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
25.8.2010 2 K 2331/09 aufzuheben und den angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 2007 dahingehend abzuändern, dass
weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.393,12 EUR bei den
Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb
berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Mit Beschluss vom 25.8.2014 hat der
Bundesfinanzhof (BFH) das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung
des Großen Senats des BFH in der Rechtssache GrS 1/14
angeordnet. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom
27.7.2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96) über die vorgelegten Rechtsfragen entschieden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen; das Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs.
1 Satz 1 FGO).
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1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die Aufwendungen für den vom Kläger als
Büro genutzten Bereich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz
1 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, da er den Raum im
Streitjahr sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch - in
mehr als nur untergeordnetem Umfang - zu privaten Zwecken genutzt
hat.
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Das FG legte seinem Urteil den im Zeitpunkt
der Entscheidung geltenden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I
2006, 1652) zugrunde. Der Senat hat indes die eingetretene
Rechtsänderung zu berücksichtigen (vgl. z.B. Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 78, m.w.N.) und
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) - der aktuellen
Gesetzesfassung - anzuwenden, da gemäß § 52 Abs. 12
Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Neuregelung erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden ist.
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2. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht
mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).
In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf
1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt
nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
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a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner
Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung
von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer
ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und
dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher,
verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein
solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln
eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das
zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96,
Rz 62 ff., m.w.N.).
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b) Die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt dagegen nicht, wenn der innerhalb
des privaten Wohnbereichs betrieblich genutzte Raum des
Steuerpflichtigen über ein betriebsstättenähnliches
Gepräge verfügt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.10.2014 VIII
R 8/11, HFR 2015, 914, Rz 25 ff., m.w.N.). Aufwendungen für
solche betrieblich genutzten Räume können vielmehr
unbeschränkt als Betriebsausgaben gemäß § 4
Abs. 4 EStG abziehbar sein, wenn sich der betriebliche Charakter
des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien
feststellen lassen. Der für die Abzugsbeschränkung in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der
nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für
diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B.
als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch
dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung
ausschließen (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 65,
m.w.N.).
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht den als Büro genutzten Bereich nicht als
betriebsstättenähnlichen Raum qualifiziert und zutreffend
keine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit der geltend
gemachten Aufwendungen angenommen. Denn nach den für den Senat
bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) ist der streitgegenständliche Bereich weder einem
betriebsstättenähnlichen Raum vergleichbar ausgestattet
(z.B. Notfallpraxis, Tonstudio, Werkstatt) noch in der
erforderlichen Weise für den Publikumsverkehr
geöffnet.
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Eine betriebsstättenähnliche
Ausstattung ist nicht festgestellt. Der von dem Kläger
für die Arbeitstätigkeit genutzte Bereich ist vielmehr
nach Art eines häuslichen Arbeitszimmers mit
Büromöbeln eingerichtet und weist auch ansonsten keine
für eine Betriebsstätte typische Einrichtung auf.
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Auch das Vorbringen des Klägers, in dem
als Büro genutzten Bereich hätten Besprechungen mit
Auftraggebern und Kunden stattgefunden, führt zu keiner
anderen Beurteilung. Denn ausweislich des vom FG in Bezug
genommenen Grundrisses mussten Kunden oder Auftraggeber des
Klägers nach dem Betreten der Wohnung zunächst den Flur,
der auch den Zugang zu den privaten Räumlichkeiten (z.B.
Schlafzimmer und Badezimmer) ermöglicht, durchqueren, um in
den als Büro genutzten Bereich zu gelangen. Damit fehlt es an
der nach außen erkennbaren Widmung der Räumlichkeit
für den Publikumsverkehr und deren leichter
Zugänglichkeit für dritte Personen (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41, unter 2., Notfallpraxis).
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4. Zutreffend ist das FG in der
Vorentscheidung auch davon ausgegangen, dass die anteiligen Kosten
für den in dem Grundriss als Wohnzimmer ausgewiesenen Bereich
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG insgesamt nicht
abziehbar sind. Denn der Kläger hat den (u.a. mit
Büromöbeln und einer Küchenzeile ausgestatteten)
Raum - nach den für den Senat bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) - nicht (nahezu)
ausschließlich zur Erzielung von Einkünften, sondern
vielmehr auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten
Wohnzwecken genutzt.
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Die ausschließliche oder nahezu
ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen
gehört zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals
„häusliches Arbeitszimmer“ i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger
Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl
II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 68). Dies gilt auch für
Zimmer, die - wie vorliegend - räumlich sowohl zur Erzielung
von Einnahmen als auch zu privaten Wohnzwecken eingerichtet und
entsprechend genutzt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird
insoweit auf die Entscheidungsgründe in dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 =
SIS 16 00 96, Rz 69 und die BFH-Urteile jeweils vom 22.3.2016 VIII
R 10/12 (BFHE 254, 1 = SIS 16 19 25, Rz 25) und VIII R 24/12 (BFHE
254, 7 = SIS 16 19 26, Rz 21 f.) Bezug genommen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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