Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.11.2020 - 8 K
8008/19 = SIS 21 00 37 und die
Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 aufgehoben.
Die Bescheide wegen Körperschaftsteuer,
Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für die Jahre 2012
und 2013 vom 24.01.2018 sowie wegen Körperschaftsteuer,
Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für das Jahr 2014 vom
17.07.2019 werden dahin gehend geändert, dass weitere
Betriebsausgaben in Höhe von … EUR für 2012, von
… EUR für 2013 und … EUR für 2014 sowie
weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR
für 2012, von … EUR für 2013 und von … EUR
für 2014 berücksichtigt werden.
Die Berechnung der festzusetzenden
Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbeträge und
Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten im
Revisionsverfahren nur noch darüber, ob Aufwendungen für
ein Gästehaus in X auf ... (Inland) dem Abzugsverbot des
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
beziehungsweise § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m.
§ 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie dem
Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG
unterliegen.
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2
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein anerkannter Lohnsteuerhilfeverein im Sinne
von § 4 Nr. 11 i.V.m. §§ 13 ff. des
Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Er unterhielt in den Streitjahren
(2012 bis 2014) über … Beratungsstellen im Sinne von
§ 23 StBerG, deren Leiter als freie Mitarbeiter für den
Kläger tätig sind. Die Beratungsstellenleiter sind keine
Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 1 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung und erzielen keine
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19
EStG).
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Der Kläger mietete - soweit hier noch
von Interesse - zwei Ferienapartments in X an. Sämtliche
Aufwendungen für die Apartments behandelte er als abziehbare
Betriebsausgaben und zog die darauf entfallende Umsatzsteuer als
Vorsteuer ab. Die Apartments überließ der Kläger
unentgeltlich an für ihn tätige Beratungsstellenleiter
jeweils für eine Woche.
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4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte die Körperschaftsteuer, den
Gewerbesteuermessbetrag sowie die Umsatzsteuer zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO - ) fest. Eine
für die Jahre 2010 bis 2013 durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung kam zu der Feststellung, dass
nach § 37b Abs. 1 EStG zu erfassende Zuwendungen
vorlägen. Der Änderungsbescheid erging am 20.02.2014,
wurde am 31.03.2014 geändert und ist bestandskräftig. Der
Kläger meldete daraufhin für das Jahr 2014 eine
entsprechende Pauschalsteuer an.
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5
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Nach Durchführung einer
Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat das FA in den
Änderungsbescheiden über Körperschaftsteuer,
Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer vom 24.01.2018 u.a. die
Auffassung, dass die gesamten Aufwendungen für die Apartments
nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 1 EStG seien und die pauschale Steuer nach § 37b EStG,
die im Jahr 2014 erhoben wurde, nicht als Betriebsausgabe
anzuerkennen sei. Die auf die angemieteten Apartments entfallenden
Vorsteuerbeträge seien folglich auch nicht
abzugsfähig.
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6
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Die Einsprüche blieben insoweit
erfolglos, wobei das FA das Abzugsverbot zusätzlich auf §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG stützte. Dagegen erhob der
Kläger Klage.
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Das FA erließ im Laufe des
Klageverfahrens Änderungsbescheide wegen
Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer
für das Jahr 2014.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2021, 533 = SIS 21 00 37 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, die
Aufwendungen für die Apartments in X seien nicht
abzugsfähige Betriebsausgaben. Das Abzugsverbot ergebe sich
zwar nicht aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil die
Überlassung der Apartments nicht als Geschenk anzusehen sei.
Das Abzugsverbot ergebe sich aber aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3
EStG. Bei den Apartments in X handele es sich um
Gästehäuser, die sich außerhalb des Ortes eines
Betriebs des Klägers befänden. Der Kläger habe zwar
zur Überzeugung des FG nachweisen können, dass er in X im
gleichen Gebäudekomplex über eine Betriebsstätte -
in Gestalt eines eigenen Schulungsraums - verfügt habe,
während die Hauptberatungsstelle des Z keine
Betriebsstätte des Klägers, sondern eine des Z sei. Von
den Räumen der Beratungsstelle des Z sei der Schulungsraum
aber ausgenommen. Jedoch müsse - entsprechend der Auffassung
der Finanzverwaltung - die Betriebsstätte auch
üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden
aufgesucht werden. Dies sei hier nicht der Fall. Im Ergebnis
zutreffend sei daher auch die Pauschalsteuer nach § 37b EStG
im Jahr der Entstehung und aufwandswirksamen Verbuchung (2014) als
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe anzusehen. Das FA habe
außerdem zu Recht den Vorsteuerabzug gemäß §
15 Abs. 1a UStG versagt, da die Vorsteuer auf Aufwendungen
entfallen sei, die unter ein Abzugsverbot fielen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
ausschließlich die Verletzung materiellen Rechts in Bezug auf
die Apartments in X. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sei nicht
anwendbar, weil der Kläger in X über eine
Betriebsstätte verfüge. Die Nutzer des Apartments
müssten nicht üblicherweise die Betriebsstätte
besuchen; diese zusätzliche Anforderung aus R 4.10 Abs. 10
Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) finde keine
Stütze im Gesetz. Im Übrigen werde eine vom Gesetzgeber
missbilligte „unangemessene
Repräsentation“ im Wesentlichen von der
Ausstattung und nicht von der Lage bestimmt. Eine solche verhindere
auch bei Gästehäusern am Ort eines Betriebs des
Steuerpflichtigen das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG, sodass für die vom FA vertretene teleologische Reduktion
der Rückausnahme für nicht auswärtige
Gästehäuser in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG keine
Notwendigkeit bestehe. Die Aufwendungen seien im Streitfall auch
nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug
ausgeschlossen. Die Aufwendungen seien nicht unangemessen, da die
Apartments nur Aufwendungen von circa 850 EUR monatlich verursacht
hätten.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide wegen Körperschaftsteuer,
Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom
24.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018
sowie wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und
Umsatzsteuer 2014 vom 17.07.2019 dahin zu ändern, dass weitere
Betriebsausgaben in Höhe von … EUR für 2012, von
… EUR für 2013 und … EUR für 2014 sowie
weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR
für 2012, von … EUR für 2013 und von … EUR
für 2014 berücksichtigt werden sowie die Hinzuziehung
eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
zulässig zu erklären.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung. Aufwendungen für Gästehäuser am Ort
eines Betriebs des Steuerpflichtigen seien nur angemessen, wenn der
Betrieb von den beherbergten Personen aufgesucht werde. Es sei
nicht nur darauf abzustellen, ob sich das Gästehaus am Ort
eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde oder nicht, sondern
auch darauf, ob eine betriebliche Veranlassung bestehe, den Betrieb
aufzusuchen. Das sei hier nicht der Fall.
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13
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II. Der erkennende Senat ist gemäß
Teil A, Ergänzende Regelungen, II.2.a bb und II.2.c aa des
Geschäftsverteilungsplanes des Bundesfinanzhofs (BFH) für
die Entscheidung des gesamten Streitfalls zuständig, weil
über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob
ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG eingreift, nur
einheitlich entschieden werden kann sowie die
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag den
höchsten Streitwert haben. Gesonderte Einwendungen zur
Umsatzsteuer oder gegen § 15 Abs. 1a UStG erhebt die Revision
nicht.
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III. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Unrecht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG für Gästehäuser auf die Apartments
in X angewandt. Entgegen der Auffassung des FG muss der Betrieb des
Steuerpflichtigen nicht üblicherweise von den beherbergten
Geschäftsfreunden aufgesucht werden.
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15
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1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind,
wie sich auch aus dem Rubrum des Senats ergibt und der Senat in der
mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörtert hat,
nur die Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuermessbetrag und
die Umsatzsteuer. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag sind
nicht Verfahrensgegenstand. Bezüglich der Gewerbesteuer ergibt
sich dies bereits aus der Auslegung der Klage durch das FG. Nichts
anderes gilt jedoch für den Solidaritätszuschlag, sodass
das Urteil des FG, würde es der Senat nicht ohnehin aufheben,
zu berichtigen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - V R
19/21, BFHE 275, 309, BStBl II 2022, 774 = SIS 22 09 62, Rz 12
f.).
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2. Was als Einkommen gilt und wie das
Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich bei einem
Körperschaftsteuersubjekt wie dem Kläger gemäß
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des
KStG. Sein Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der nach den Vorschriften des EStG
oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei
der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum
(§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nicht
abziehbar sind nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG unter anderem
Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt,
entfallen.
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3. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass das
Abzugsverbot für Gästehäuser eingreife, weil sich
die Apartments in X außerhalb des Orts eines Betriebs des
Klägers befänden. Die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben.
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a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG
dürfen Aufwendungen für Einrichtungen des
Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder
Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des
Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich
außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen
befinden, den Gewinn nicht mindern. Entgegen der Auffassung des FG
verlangt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG jedoch nicht, dass eine
Stelle, eine Betriebsstätte oder ein Betrieb des
Steuerpflichtigen in der räumlichen Nähe der Einrichtung
auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden
aufgesucht werden muss.
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b) Der erkennende Senat hat bei der
Prüfung des Merkmals, ob sich das Gästehaus
„außerhalb des Orts eines Betriebs des
Steuerpflichtigen“ befindet, in seinem Urteil
vom 20.11.2019 - XI R 49/17 (BFH/NV 2020, 497 = SIS 20 03 01, Rz
26) auf das Vorliegen einer Betriebsstätte (§ 12 AO)
abgestellt; da sich in jenem Streitfall am Ort des Gästehauses
keine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO befand,
entschied der Senat, dass sich das Gästehaus außerhalb
des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde. Über
die Tatbestandsmerkmale des § 12 AO hinausgehende
Anforderungen sind an den Begriff des
„Betriebs“ im Sinne des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu stellen. Insbesondere muss die
Betriebsstätte nicht, wie die Finanzverwaltung in R 4.10 Abs.
10 Satz 3 EStR meint, üblicherweise von Geschäftsfreunden
besucht werden.
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aa) Für diese Auslegung spricht bereits
der Gesetzeswortlaut. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist
lediglich erforderlich, dass sich das Gästehaus
außerhalb des Orts „eines
Betriebs“ des Steuerpflichtigen befindet. Der
Wortlaut lässt es zu, dass ein Unternehmen mehrere
„Betriebe“ haben kann, wenn der
unbestimmte Artikel „eines“ statt des
bestimmten Artikels „des“ verwendet
wird. Der als Rückausnahme mögliche Abzug der
Betriebsausgaben knüpft danach nur an die Existenz
„eines“ Betriebs an dem Ort an, an dem
sich das Gästehaus befindet, und an keine weiteren
Umstände (Maetz in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2764;
Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1256; wohl
auch Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 701,
703; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1704, wonach bei Unternehmen mit
mehreren Betriebsstätten allein die Betriebsstätte
maßgeblich sei, an der sich die Geschäftsleitung
befindet). Dass zusätzlich „ein“
Betrieb in der räumlichen Nähe der Einrichtung auch
üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden
aufgesucht werden müsse, also eine „besondere
Betriebsbezogenheit“ vorliegen müsse,
lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen (so aber wohl
Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 747).
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bb) Die historische Auslegung stützt
diese Wortlautauslegung.
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(1) Im Gesetzentwurf für das
Jahressteuergesetz 1960 (BT-Drucks. 3/1811, S. 2) sollte
zunächst in § 4 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen
werden, dass unter anderem Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die
der Bewirtung oder Beherbergung von Personen dienen, die zu dem
Steuerpflichtigen nicht in einem Dienstverhältnis stehen,
„bei der Gewinnermittlung“ ausscheiden.
Der Gesetzentwurf hat dies allgemein mit der
„Steuergerechtigkeit“ begründet und
die „Zurückführung des Spesenunwesens in der
Wirtschaft“ angestrebt (BT-Drucks. 3/1811, S.
6 und 7). Die zunehmende Steigerung des Lebensstandards habe es mit
sich gebracht, dass viele Unternehmer bei ihrer betrieblichen
Repräsentation einen hohen Aufwand trieben (Spesenunwesen). Im
Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens solle
dieser Aufwand nicht länger über den Abzug vom
steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt
werden (BT-Drucks. 3/1811, S. 8). Der Gesetzgeber wollte daher
bestimmte Betriebsausgaben (unter anderem Gästehäuser),
die bereits ihrer Art nach als überflüssige und
unangemessene Repräsentation anzusehen seien, im Gesetz
ausdrücklich benennen und ihren Abzug vom steuerpflichtigen
Gewinn verbieten (BT-Drucks. 3/1811, S. 8). Nur Steuerpflichtige,
die den Betrieb des Gästehauses gewerblich ausüben und
aus dieser Tätigkeit unmittelbare Einkünfte erzielen (zum
Beispiel Pächter eines Gästehauses), sollten durch die
Neuregelung nicht berührt werden und auch weiterhin die
Möglichkeit des Abzugs als Betriebsausgaben behalten.
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(2) Allerdings ist dieses
„strenge“ Abzugsverbot so nicht Gesetz
geworden. Der Finanzausschuss folgte zwar grundsätzlich der
Bundesregierung dahin, dass Maßnahmen geboten erscheinen, die
Auswüchsen auf dem Gebiet des
„Spesenmißbrauchs“ entgegenwirken
(BT-Drucks. zu 3/1941, S. 2). Der Finanzausschuss schlug jedoch
vor, das Abzugsverbot in einen gesonderten Absatz 5 zu
übernehmen und unter anderem dahin gehend zu beschränken,
dass die Beschränkung nur für Gästehäuser gilt,
die „sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des
Steuerpflichtigen befinden“ (BT-Drucks.
3/1941, S. 3, rechte Spalte unter 2.). Er ging dabei davon aus,
dass unter den Begriff „Betrieb“ auch
Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen
Selbständigkeit fallen (BT-Drucks. zu 3/1941, S. 3). Eine
Beschränkung auf den Ort der Geschäftsleitung scheidet
als Verstoß gegen den gesetzgeberischen Willen schon deshalb
aus. Aber auch eine Einschränkung dahin gehend, dass der
Betrieb üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht
werden müsse, findet sich dort nicht. Der Senat zieht daraus
den Schluss, dass eine derartige weitere Einschränkung vom
historischen Gesetzgeber nicht gewollt war. Dafür spricht auch
der Vorschlag einer klareren Abgrenzung der nichtabzugsfähigen
Betriebsausgaben (BT-Drucks. zu 3/1941, S. 2, zu Art. 1 Ziffer 2,
1. Absatz). Formulierungen, die die Verwaltung vielfach vor
schwierige Auslegungsfragen stellen und zu unliebsamen
Auseinandersetzungen mit den Steuerpflichtigen führen
würden, wollte der Gesetzgeber gerade vermeiden (BT-Drucks. zu
3/1941, S. 2 unter d, zu den Grundsätzen „der sparsamen
Wirtschaftsführung“).
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24
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(3) Zu Recht weist der Kläger in diesem
Zusammenhang darauf hin, dass der erneute Versuch, mit dem Entwurf
für das Dritte Steuerreformgesetz (BT-Drucks. 7/15470, S. 22)
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit
sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen
dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind,
allgemein vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen
(BT-Drucks. 7/1470, S. 22), gescheitert ist. Der Gesetzgeber
begründete den Versuch damit, dass die unterschiedliche
Behandlung von Aufwendungen für Gästehäuser, die am
Ort des Betriebs und außerhalb des Orts des Betriebs belegen
sind, nicht gerechtfertigt erscheine (BT-Drucks. 7/1470, S. 249).
Der Finanzausschuss war jedoch der Auffassung, dass der Wortlaut
des geltenden Rechts wiederherzustellen sei (BT-Drucks. 7/2180, S.
17). Eine vom ursprünglichen Gesetzgebungsverfahren
abweichende Sicht ergibt sich daraus folglich nicht.
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cc) Außerdem spricht die systematische
Auslegung für dieses Verständnis. Der
Betriebsausgabenabzug ist die Regel (§ 4 Abs. 4 EStG), das
Abzugsverbot für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 3 EStG) die Ausnahme und die Belegenheit des Gästehauses
am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen die Rückausnahme,
die zum Regelfall zurückführt. Rückausnahmen sind
weit auszulegen.
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26
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(1) Es handelt sich bei § 4 Abs. 5 EStG
um eine Ausnahmevorschrift, die eng auszulegen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 04.11.1986 - VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II
1987, 259 = SIS 87 06 09; vom 09.06.1999 - I R 100/97, BFHE 189,
79, BStBl II 1999, 658 = SIS 99 19 12, unter II.4.). Dies ist vor
dem Hintergrund zu sehen, dass im Rahmen des objektiven
Nettoprinzips Betriebsausgaben grundsätzlich abziehbar sind
und Ausnahmen hiervon - auch bei privater Mitveranlassung - eines
besonderen sachlichen Grundes bedürfen (vgl. zu § 4 Abs.
5 EStG Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 04.12.2002
- 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
= SIS 03 19 40, unter C.I.1.c aa und bb sowie C.II.1.; vom
06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 =
SIS 10 19 16, Rz 36 ff., 42 ff.; s.a. BFH-Urteil vom 01.07.2020 -
XI R 20/18, BFHE 269, 525 = SIS 20 21 32, Rz 32 ff.).
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27
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(2) Der im Sinnzusammenhang des Gesetzes zum
Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers ist bei der Auslegung des
§ 4 Abs. 5 EStG zwar auch zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteil vom 30.07.1980 - I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl II
1981, 58 = SIS 81 03 59). Ein gesetzgeberischer Wille dahin gehend,
dass ein Betriebsausgabenabzug nur dann nicht zu versagen ist, wenn
die Betriebsstätte üblicherweise von
Geschäftsfreunden besucht wird, ist jedoch nach den
Ausführungen unter III.3.b bb nicht feststellbar.
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28
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dd) Die vom FG angenommene weitere
Einschränkung, wonach die Betriebsstätte
„üblicherweise von Geschäftsfreunden
besucht“ werden müsse, lässt sich
auch nicht mit dem Vereinfachungszweck der Norm (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteile vom 07.02.2007 - I R 27-29/05, BFHE 216, 536 = SIS 07 15 02, unter II.2.b bb; vom 14.10.2015 - I R 74/13, BFHE 252, 39,
BStBl II 2017, 222 = SIS 16 03 05, Rz 12) vereinbaren. Wenn zum
Beispiel Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen
Lebensführung im Sinne des § 12 EStG berühren, kann
der Gesetzgeber zwar zur Klarstellung wie zur Vereinfachung
einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich
Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 27.07.2015 - GrS 1/14, BFHE
251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 78). Mit der vom FG
angenommenen Einschränkung der Gegenausnahme würde jedoch
das Gegenteil erreicht; denn ob der Übernachtungsgast den
Betrieb besucht, lässt sich objektiv nicht
überprüfen. In diesem Zusammenhang vorgetragene
Behauptungen des Gastes beziehungsweise des Steuerpflichtigen
wären regelmäßig nicht verifizierbar. Eine
Anknüpfung an dessen Angaben würde die Rechtsanwendung
nicht vereinfachen, sondern verkomplizieren. Hingegen kann für
das Vorliegen einer Betriebsstätte an objektive Erkenntnisse
wie Anzeigen gemäß § 138 AO, die
Gewerbesteuerzerlegung und Ähnliches angeknüpft werden
(BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497 = SIS 20 03 01, Rz 26). Eine (weitere) Vereinfachung als durch das Abstellen
auf den Begriff der Betriebsstätte wäre nur dadurch zu
erreichen, dass der Gesetzgeber an den Ort des Gästehauses gar
nicht mehr anknüpft; dies hat er jedoch mehrfach abgelehnt (s.
III.3.b.bb).
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29
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ee) Der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3
EStG gebietet keine andere Auslegung (a.A. BeckOK EStG/Meyer, 16.
Ed. [01.07.2023], EStG § 4 Rz 2742.6; Spilker in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz I 19). Dies
ergibt sich schon daraus, dass für den Fall, dass ein
Gästehaus nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 EStG fällt, nach der zutreffenden Auffassung der
Finanzverwaltung (R 4.10 Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Abs. 12 Nr. 2 EStR)
die Betriebsausgaben für das Gästehaus nach § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein können
(ebenso z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 560;
KKB/Hallerbach, § 4 EStG, 8. Aufl., Rz 659). Es handelt sich
dabei um eine Art Generalklausel für Aufwendungen bestimmter
Art, die nach Auffassung der Allgemeinheit unangemessen erscheinen
(vgl. BFH-Urteile vom 30.07.1980 - I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl
II 1981, 58 = SIS 81 03 59; vom 10.10.2017 - X R 33/16, BFHE 259,
519, BStBl II 2018, 185 = SIS 17 24 46, Rz 29; Spilker in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 10; s.a.
BFH-Urteil vom 16.02.1990 - III R 21/86, BFHE 160, 166, BStBl II
1990, 575 = SIS 90 13 10, unter II.1.b). Die
„Steuergerechtigkeit“ und die
„Zurückführung des Spesenunwesens in der
Wirtschaft“ lassen sich für
Gästehäuser am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen
über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG erreichen, sofern
dessen Voraussetzungen vorliegen. Sollte der Gesetzgeber diese
Vorschrift hierfür nicht für ausreichend erachten, steht
es ihm frei, erneut den Versuch zu unternehmen, den Abzug von
Aufwendungen für Gästehäuser generell zu
verbieten.
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30
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ff) Ein Abstellen auf eine (wie auch immer
ermittelte) „objektive“ Üblichkeit
des Besuchs eines Betriebs am Ort des Gästehauses hätte
im Übrigen, anders als das FG meint, der Klage ebenfalls zum
Erfolg verholfen. Liegen - wie im Streitfall - Schulungsräume
des Steuerpflichtigen vor, werden diese üblicherweise von
Geschäftsfreunden besucht, wenn an dem Ort, an dem sich der
Schulungsraum befindet, keine Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen,
sondern nur Arbeitnehmer von Dritten beschäftigt sind. Bei
Arbeitnehmern des Dritten, die gegebenenfalls den Schulungsraum
besuchen, dürfte es sich üblicherweise um
„Geschäftsfreunde“ des
Steuerpflichtigen handeln, wenn der Dritte ein Geschäftsfreund
ist. Dass die Betriebsstätte von den beherbergten Gästen
besucht wird, verlangt selbst die Finanzverwaltung nicht.
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c) Ausgehend davon ist die Vorentscheidung
aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG befinden sich die
Wohnungen in X nicht außerhalb des Orts eines Betriebs des
Steuerpflichtigen. Das FG hat nach Sachverhaltsaufklärung
angenommen, dass der Kläger zur Überzeugung des FG habe
nachweisen können, dass er in X im gleichen
Gebäudekomplex über einen eigenen Schulungsraum als
Betriebsstätte verfügt habe. Diese tatsächliche
Würdigung ist auf Grundlage der vom FG festgestellten
Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat
(§ 118 Abs. 2 FGO). Das FA hat dagegen zwar im
Revisionsverfahren eingewandt, der Schulungsraum sei jedenfalls in
den Streitjahren noch keine Betriebstätte des Klägers
gewesen, aber die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht
mit Gegenrügen angegriffen. Die mündliche Verhandlung vor
dem erkennenden Senat hat ebenfalls nichts ergeben, was die sich
aus § 118 Abs. 2 FGO ergebende Bindung des Senats an die
tatsächliche Würdigung des FG entfallen lassen
könnte.
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4. Die Sache ist spruchreif. Da auch kein
anderes Abzugsverbot eingreift, ist der Klage wie beantragt
stattzugeben.
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a) Der Betriebsausgabenabzug ist nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG und nach
übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG ausgeschlossen, weil das FG nach Beweisaufnahme davon
überzeugt war, dass keine Geschenke im Sinne der Vorschrift
vorliegen.
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b) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten in
der mündlichen Verhandlung vor dem Senat liegen die
Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG im Streitfall
nicht vor.
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5. Die Übertragung der Berechnung der
festzusetzenden Steuern und Messbeträge auf das FA beruht auf
§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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7. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig hierfür ist das FG
(vgl. BFH-Urteile vom 24.02.2021 - XI R 32/20 (XI R 42/19), BFHE
272, 270 = SIS 21 09 33, Rz 39; vom 20.09.2022 - IX R 29/21, BFHE
278, 193 = SIS 23 00 33, Rz 32).
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