Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24.4.2013 1 K 781/11
aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2008 wird unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 15.5.2009, in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2011, auf den Betrag
festgesetzt, der sich bei Ansatz eines zu versteuernden Einkommens
in Höhe von ... EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im
Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 82 %
und der Beklagte zu 18 % zu tragen.
1
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I. Die Beteiligten streiten im Wesentlichen
über den Abzug von Betriebsausgaben des Klägers und
Revisionsklägers (Kläger) wegen eines häuslichen
Arbeitszimmers und über den Abzug von Krankheitskosten als
außergewöhnliche Belastungen.
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2
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Der Kläger war im Streitjahr (2008)
verheiratet und wurde mit seiner damaligen Ehefrau (E) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die gemeinsamen Kinder des Klägers
und der E waren im Streitjahr minderjährig.
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Außergewöhnliche
Belastungen
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E litt während des gesamten Streitjahres an einer
Krebserkrankung und verstarb im Oktober 2009. Sie hatte sich im
November 2007 in einem fortgeschrittenen Stadium ihrer
Krebserkrankung in die „Klinik ...“ in H
begeben.
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E war gesetzlich krankenversichert. Die
Krankenkasse vereinbarte mit ihr, die Hälfte der Kosten der
stationären Behandlungen pauschal zu übernehmen. Diese
Vereinbarung war nach einem Schreiben der Krankenkasse an den
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vom 1.2.2011
aufgrund der Entscheidung des Bundessozialgerichts (BSG) vom
14.12.2006 B 1 KR 12/06 R (SozR 4-2500 § 31 Nr 8) getroffen
worden. Das BSG habe anknüpfend an die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6.12.2005 1 BvR 347/98
(BVerfGE 115, 25) entschieden, dass bei Krankheiten, die in
absehbarer Zeit zum Verlust des Lebens führten, in
verfassungskonformer Auslegung der maßgeblichen
sozialrechtlichen Bestimmungen im Einzelfall eine
Leistungserweiterung für gesetzlich krankenversicherte
Patienten geboten sei. Somit wäre über die Übernahme
von Behandlungskosten der E für Leistungen, die nicht im
gesetzlichen Leistungskatalog enthalten waren, jeweils auf
Grundlage einer Einzelfallprüfung zu entscheiden gewesen. Aus
diesem Grund sei - so die Krankenkasse im Schreiben vom 1.2.2011 -
mit E vereinbart worden, dass die Hälfte der Kosten der
stationären Behandlung von der Krankenkasse ohne Prüfung
der einzelnen Behandlungsmaßnahmen pauschal übernommen
werde. Ob eine weitergehende Erstattung aller Aufwendungen für
Leistungen, die nicht im gesetzlichen Katalog enthalten waren, bei
Vornahme einer Einzelfallprüfung möglich gewesen
wäre, sei aus Sicht der Krankenkasse fraglich gewesen.
Voraussetzung einer Erstattbarkeit solcher Leistungen wäre
auch im Rahmen einer Einzelfallprüfung gewesen, dass die
Leistungen ein Mindestmaß an medizinischer
Nachvollziehbarkeit hätten aufweisen müssen.
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5
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger Aufwendungen
für die Behandlung der Krebserkrankung der E als
außergewöhnliche Belastungen in Höhe von ... EUR
(vor Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs.
3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung - EStG - ) geltend.
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Im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 15.5.2009 ließ das FA
erklärungsgemäß außergewöhnliche
Belastungen in Höhe von ... EUR zum Abzug zu. Es ermittelte
eine zumutbare Belastung in Höhe von ... EUR (4 % des
Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... EUR).
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Während des folgenden
Einspruchsverfahrens machte der Kläger weitere nicht
erstattete Aufwendungen im Zusammenhang mit der Krebserkrankung der
E als Krankheitskosten geltend. Diese entfielen auf Fahrtkosten,
Kleidung, Medikamente und Nahrungsergänzungsmittel sowie auf
Behandlungs- und Aufenthaltskosten (z.B. Telefonkosten) der E in
der Klinik und auf einzeln abgerechnete Leistungen von
Heilpraktikern, Ärzten sowie Zuzahlungen, Literatur und
sonstige Posten.
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Das FA erkannte in der
Einspruchsentscheidung vom 6.5.2011 - nach Verböserungshinweis
- Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen aus
Krankheitskosten in Höhe von ... EUR an. Hiervon zog es
erstattete Aufwendungen in Höhe von ... EUR ab. Es verblieb
damit für das Streitjahr ein Restbetrag an nicht erstatteten
Aufwendungen in Höhe von ... EUR, den das FA bei den
außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigte.
Nicht mehr als Krankheitskosten stufte das FA geltend gemachte und
noch streitige Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von
... EUR ein, für die keine Rezepte vorgelegt werden konnten.
In der geänderten Steuerfestsetzung verminderte das FA
weiterhin die dem Grunde nach anerkannten Aufwendungen für
außergewöhnliche Belastungen um den Betrag einer
zumutbaren Belastung in Höhe von ... EUR.
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Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer
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Der Kläger bewohnte mit seiner Familie im Streitjahr eine ...
qm große Mietwohnung. Die Warmmiete betrug ... EUR im Monat.
Das Arbeitszimmer des Klägers hatte eine Größe von
... qm.
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Der Kläger war im Streitjahr in
Vollzeit nichtselbständig tätig. Daneben betätigte
er sich schriftstellerisch und erzielte Einkünfte aus
selbständiger Arbeit. Er machte Betriebsausgaben für das
häusliche Arbeitszimmer in Höhe des Höchstbetrags
von 1.250 EUR [(... qm/... qm) x ... EUR x 12 Monate)]
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768)
bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend,
die das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung insgesamt nicht zum
Abzug zuließ.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 24.4.2013 1 K 781/11 = SIS 13 29 31 teilweise statt. Es
ließ bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer in
Höhe von 625 EUR zum Abzug zu. Im Übrigen wies es die
Klage ab.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts und eines
Verfahrensfehlers des FG.
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1. Häusliches Arbeitszimmer
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Hinsichtlich der nicht anerkannten Betriebsausgaben für das
häusliche Arbeitszimmer macht der Kläger geltend, das FG
habe bei der schätzweisen Aufteilung der Aufwendungen, die auf
die Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus
nichtselbständiger Arbeit entfielen, auf Grundlage eines
unzutreffenden Sachverhalts entschieden und seinen Vortrag zur
zeitlichen Inanspruchnahme des Raums für die selbständige
Tätigkeit nicht zur Kenntnis genommen.
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Die Entscheidung des FG verstoße
gegen den klaren Inhalt der Akten, da er - der Kläger -
schriftsätzlich und unwidersprochen durch das FA vorgetragen
habe, zwischen ... und ... Stunden im Streitjahr im Arbeitszimmer
verbracht zu haben, was zu einer Aufteilung der Aufwendungen in
Höhe von 75 % auf die freiberufliche Tätigkeit habe
führen müssen. Die Nutzung des häuslichen
Arbeitszimmers für die nichtselbständige Tätigkeit
sei zeitlich signifikant geringer gewesen. Er veranschlage sie mit
... Tagen im Monat, was bei elf Arbeitsmonaten im Streitjahr
insgesamt zu einer zeitlichen Nutzung von ... Stunden im Streitjahr
geführt habe.
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2. Abzug von Krankheitskosten als
außergewöhnliche Belastungen
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Das FG habe seine Auffassung, er - der Kläger - habe
Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von ... EUR nicht
nachgewiesen, zu Unrecht auf § 64 Abs. 1 Nr. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1.11.2011 (BGBl
I 2011, 2131) gestützt. Die rückwirkende Anwendung der
Regelung sei im Streitfall verfassungswidrig. Er habe nach
Änderung der Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof (BFH) in
den Urteilen vom 11.11.2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II
2011, 966 = SIS 11 01 53) und VI R 17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II
2011, 969 = SIS 11 01 54) und vor dem rückwirkenden
Inkrafttreten der Neuregelung im StVereinfG 2011 in
schutzwürdiger Weise disponiert, indem er seinen Einspruch
aufrecht erhalten habe, obwohl das FA ihm zu diesem Zeitpunkt die
Verböserung der Steuerfestsetzung angedroht hatte. Der BFH
habe in der Entscheidung vom 19.4.2012 VI R 74/10 (BFHE 237, 156,
BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86) offengelassen, ob die
rückwirkende Anwendung des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011 für den Zeitraum nach dem Ergehen der
BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53 und
in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54 bis zum
endgültigen Gesetzesbeschluss am 1.11.2011, der
Verkündung des StVereinfG 2011 am 4.11.2011 oder bis zur
Prüfbitte des Bundesrats vom 18.3.2011 gegen das
Rückwirkungsverbot verstoße.
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Die für den Nachweis der
Zwangsläufigkeit von Arzneimitteln, Heilmitteln und
Hilfsmitteln gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F.
des StVereinfG 2011 erforderliche „Verordnung“ eines
Arztes oder Heilpraktikers könne auch nachträglich
ausgestellt werden. Er verweise auf das im Klageverfahren
vorgelegte Schreiben des Herrn Dr. X vom 7.10.2011. Das FG stelle
für die Auslegung des Merkmals der Verordnung in § 64
Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 zu Unrecht auf ein
Rezept als allein zulässiges Nachweismittel ab.
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3. Ermittlung und Abzug der zumutbaren
Belastung
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Die Bemessung des Betrags der zumutbaren Belastung sei nach dem
BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339 = SIS 17 04 29)
unzutreffend. Die Höhe der zumutbaren Belastung sei zur
Vermeidung von Progressionssprüngen stufenweise zu
berechnen.
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Anders als das FG dargelegt habe,
stünden nicht allein Krankheitskosten im Streit, die nicht
mehr von dem Niveau einer sozialhilferechtlichen
Krankenversicherung abgedeckt gewesen seien. E sei in einer
gesetzlichen Krankenkasse versichert gewesen, so dass die
übernommenen Krankheitskosten dem sozialhilferechtlichen
Leistungsniveau entsprochen hätten. Es sei lediglich aus
Dringlichkeitsgründen darauf verzichtet worden, gerichtlich
klären zu lassen, ob eine vollständige Übernahme der
Krankheitskosten durch die Krankenkasse hätte erfolgen
müssen.
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Einkommen, das für medizinische
Behandlungskosten zur Abwehr und zum Erträglichmachen einer
als tödlich diagnostizierten Krankheit aufzuwenden sei, sei in
vollem Umfang freizustellen. Es verstoße gegen den
Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) und gegen das
Grundrecht auf Leben (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG), wenn aufgrund des
§ 33 Abs. 3 EStG der Pflicht zur Steuerzahlung gegenüber
dem Recht, eigenes Familieneinkommen zum Kampf gegen eine
tödliche Krankheit einsetzen zu können, der Vorrang
eingeräumt werde. Nach der Entscheidung des BFH vom 2.9.2015
VI R 32/13 (BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94) im
Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87) seien Krankheitskosten des
Steuerpflichtigen im Rahmen des sozialhilferechtlichen
Versorgungsniveaus unabhängig vom individuellen
Grenzsteuersatz und dem nach Abzug der zumutbaren Belastung
verbleibenden Einkommen von der Einkommensteuer
freizustellen.
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20
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§ 33 Abs. 3 EStG genüge diesen
verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht. Die Vorschrift wirke
wie eine Abzugsbeschränkung für die aus
verfassungsrechtlicher Sicht steuerfrei zu stellenden
Krankheitskosten. Dies sei weder mit Gründen der
Praktikabilität noch der Typisierung zu rechtfertigen. §
33 Abs. 3 EStG bewirke insbesondere keine Verfahrensvereinfachung,
da vom Steuerpflichtigen im ersten Schritt der Nachweis aller
Kosten und damit auch der selbst zu tragenden Aufwendungen verlangt
werde.
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21
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Eine Rechtfertigung für die
Kürzung steuerfrei zu stellender Krankheitskosten durch die
zumutbare Belastung könne allenfalls dann bestehen, wenn die
Krankheitskosten im Rahmen des Betrags der zumutbaren Belastung im
allgemeinen Existenzminimum in Form des Grundfreibetrags steuerfrei
gestellt würden. Dies sei jedoch ersichtlich nicht der
Fall.
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22
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
sowie die Einspruchsentscheidung vom 6.5.2011 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 15.5.2009 in der Weise zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt
wird, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde Einkommen auf ...
EUR herabgesetzt wird,
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und
das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zu den Fragen
anzurufen:
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a) ob die gesetzliche Regelung zur
sogenannten zumutbaren Belastung des § 33 EStG
verfassungswidrig sei, weil insoweit indisponibles Einkommen der
Besteuerung unterworfen werde und
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b) ob die einfachgesetzlich vorgesehene
Rückwirkung des formalen Nachweises des § 64 EStDV i.d.F.
des StVereinfG 2011 verfassungswidrig sei, wenn der
Steuerpflichtige im Rückwirkungszeitraum im Vertrauen auf die
Rechtsprechung des BFH disponiert habe.
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23
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers als unbegründet zurückzuweisen.
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24
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Das FG habe zu Recht die hälftige
Nutzung des Arbeitszimmers im Rahmen der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit und aus nichtselbständiger Arbeit
geschätzt.
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25
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Es habe auch den Begriff der
„Verordnung“ in § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011 zutreffend ausgelegt.
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26
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Der Abzug einer zumutbaren Belastung
gemäß § 33 Abs. 3 EStG vom Betrag der
gemäß § 33 Abs. 1 EStG anzuerkennenden
außergewöhnlichen Belastungen sei ebenfalls
verfassungsgemäß.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag
gestellt.
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28
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Der Kläger müsse - so das BMF -
die Prüfung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen am
Maßstab der §§ 64 Abs. 1 Nr. 1, 84 Abs. 3f EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen einer echten Rückwirkung
hinnehmen. Der Gesetzgeber habe verfassungsrechtlich zulässig
die Rechtslage durch die Gesetzesänderung so
wiederhergestellt, wie sie vor den BFH-Urteilen in BFHE 232, 34,
BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53 und in BFHE 232, 40, BStBl II
2011, 969 = SIS 11 01 54 bestanden habe. Der Kläger habe auch
für den Zwischenraum vom 11.11.2010 bis zum Gesetzesbeschluss
am 1.11.2011 oder zur Gesetzesverkündung am 4.11.2011 kein
schutzwürdiges Vertrauen bilden können. Im Streitjahr sei
nach der früheren Verwaltungsauffassung in R 33.4 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2008 ein formalisierter Nachweis zu
führen gewesen. Die Aufrechterhaltung des Einspruchs des
Klägers im März 2011 betreffe nur eine Verfahrenshandlung
und keine Disposition, die einen Vertrauensschutz begründen
könne. Nach dem BFH-Urteil vom 19.4.2012 VI R 74/10 (BFHE 237,
156, BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86) habe sich nach der
Prüfbitte des Bundesrats vom 18.3.2011 (BRDrucks 54/11) kein
schutzwürdiges Vertrauen des Klägers mehr bilden
können.
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29
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Das BMF hebt weiter hervor, dass auch bei
Krankheitskosten zur Linderung einer unheilbaren und tödlich
verlaufenden Krankheit der Abzug einer zumutbaren Belastung
gemäß § 33 Abs. 3 EStG verfassungskonform sei.
Maßstab für das verfassungsrechtlich freizustellende
besondere steuerliche Existenzminimum im Fall einer Krankheit seien
Aufwendungen in Höhe des sozialhilferechtlich
gewährleisteten Leistungsniveaus. Das verfassungsrechtlich
freizustellende Existenzminimum richte sich nicht nach den
individuellen Maßstäben des Steuerpflichtigen und dessen
Lebenszuschnitt. Ein generelles verfassungsrechtliches Verbot,
Krankheitskosten vom Abzug einer zumutbaren Belastung
freizustellen, sei nicht erkennbar. Im Streitfall mache der
Kläger nach den Feststellungen des FG Krankheitskosten
geltend, die von einer dem sozialhilferechtlichen Niveau
entsprechenden Krankenversicherung nicht gewährt worden
wären.
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30
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II. Die Revision ist begründet.
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31
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Das FG hat zu Unrecht nur Betriebsausgaben in
Höhe von 625 EUR für das häusliche Arbeitszimmer des
Klägers zum Abzug zugelassen (s. unter 1.). Die
Vorentscheidung ist auch rechtsfehlerhaft, soweit das FG die
Höhe des Betrags der zumutbaren Belastung gemäß
§ 33 Abs. 3 EStG nicht zutreffend berechnet hat (s. unter
2.d). Zu Recht hat das FG allerdings den Abzug weiterer
Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 1 EStG in
Höhe von ... EUR verneint (s. unter 2.a und b). Der Senat
konnte schließlich weder zur geltend gemachten
Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Anwendung der Regelung
in § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 noch zur
behaupteten Verfassungswidrigkeit des Abzugs einer zumutbaren
Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG die
Überzeugung gewinnen, dass die genannten Vorschriften mit dem
GG nicht vereinbar sind.
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32
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Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache
ist auch spruchreif. Der Senat gibt der Klage teilweise statt und
weist sie im Übrigen ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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33
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1. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden,
dass dem Kläger nur ein Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen
für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 625 EUR
zusteht. Dem Kläger steht ein Betriebsausgabenabzug in
Höhe von ... EUR zu.
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34
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a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steuerpflichtiger
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (zum
Begriff s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.7.2015
GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96) nicht
als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010). In diesem Fall wird die
Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die
Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010). Diese Regelung kommt im
Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12
Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt sie für alle offenen
Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
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35
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b) Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass der vom Kläger genutzte Raum in der im
Streitjahr angemieteten Wohnung dem Typus des häuslichen
Arbeitszimmers im Sinne der Definition des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 =
SIS 16 00 96, Rz 62 ff. entspricht. Dies bedarf hier keiner
weiteren Vertiefung. Zudem hat das FG bindend für den Senat
festgestellt, dass der Kläger diesen Raum nahezu
ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt hat. Zwischen den Beteiligten ist ferner nicht streitig,
dass das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des
Klägers bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG
i.d.F. des JStG 2010).
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36
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c) Der Kläger kann im Streitfall den
Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 beanspruchen, soweit die
Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer anteilig den
Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.
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37
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aa) Da der Kläger mehrere betriebliche
oder berufliche Tätigkeiten ausgeübt hat, ist in Bezug
auf jede dieser Tätigkeiten gesondert zu prüfen, ob ein
„anderer Arbeitsplatz“ im Sinne der Regelung
für diese zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 14.12.2004
XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344 = SIS 05 15 21, Rz
17). Das FG hat festgestellt, dass dem Kläger für die
Erzielung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein
anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2
EStG i.d.F. des JStG 2010 in den Kanzleiräumen seines
Arbeitgebers zur Verfügung stand. Ein anderer Arbeitsplatz
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG
2010 stand dem Kläger nur für die Erzielung der
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nicht zur
Verfügung. Nur insoweit kann der Kläger Aufwendungen
für das häusliche Arbeitszimmer abziehen.
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38
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bb) Die für das häusliche
Arbeitszimmer getragenen Aufwendungen sind im zweiten Schritt
entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die
verschiedenen Einnahmequellen und Einkünfte aufzuteilen,
unabhängig davon, ob die Aufwendungen im Rahmen dieser
Einkunftsart dem Grunde nach abzugsfähig sind (BFH-Urteile vom
3.8.2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504 = SIS 06 11 55; vom 18.8.2005
VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 = SIS 06 13 18; FG
Münster, Urteil vom 15.3.2016 11 K 2425/13 E, G, EFG 2016,
1000 = SIS 16 10 73, Rz 49; übereinstimmend mit der
Rechtsprechung s. BMF-Schreiben vom 2.3.2011 IV C 6-S
2145/07/10002, BStBl I 2011, 195 = SIS 11 06 10, Rz 20 mit
Beispiel).
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39
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Hieran hat sich auch nach dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 =
SIS 16 00 96 nichts geändert, der nur die - im Streitfall
nicht gegebene - Nichtaufteilbarkeit von Aufwendungen für ein
gemischt genutztes Arbeitszimmer betrifft, das sowohl für
private Wohnzwecke als auch beruflich zur Einkunftserzielung
genutzt wird (s. auch BFH-Urteile vom 17.2.2016 X R 1/13, BFH/NV
2016, 913 = SIS 16 09 82; vom 16.2.2016 IX R 20/13, BFH/NV 2016,
1146 = SIS 16 14 91, und IX R 21/13, BFH/NV 2016, 1147 = SIS 16 14 92). Das für den Großen Senat des BFH im Beschluss in
BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 71 u.a.
tragende Argument, dass sich der Umfang der beruflichen Nutzung in
einem gemischt privat und beruflich eingerichteten Raum nicht
objektiv überprüfen lässt, greift nicht durch, wenn
der Steuerpflichtige - wie hier - ein Arbeitszimmer
ausschließlich beruflich nutzt und über die zeitlichen
Nutzungsanteile der vom Steuerpflichtigen darzulegenden Angaben im
Rahmen der einzelnen Einkunftsarten zu befinden ist. Die Angaben
des Steuerpflichtigen zur zeitlichen Nutzung im Rahmen der
Einkunftsarten sind jedenfalls bei der im Streitfall vorliegenden
Konstellation einer beruflichen Vollzeittätigkeit und einer
freiberuflichen Nebentätigkeit auf Grundlage eines Abgleichs
mit anderen Informationen auf ihre Plausibilität hin
überprüfbar. Hiervon ist auch das FG ausgegangen.
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40
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d) Die Entscheidung des FG ist aber
rechtsfehlerhaft und aufzuheben, weil es auf Grundlage
geschätzter hälftiger zeitlicher Nutzung des Raumes im
Rahmen beider Einkunftsarten einen Abzug der den Einkünften
aus selbständiger Arbeit zuzurechnenden Aufwendungen für
das Arbeitszimmer nur in Höhe des hälftigen gesetzlichen
Höchstbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 (625 EUR) für möglich
gehalten hat.
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41
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Eine solche Aufteilung des gesetzlichen
Höchstbetrags ist rechtsfehlerhaft. Nach der unter II.1.c bb
wiedergegebenen Rechtsprechung sind die Aufwendungen für das
häusliche Arbeitszimmer zwar zeitanteilig aufzuteilen und den
verschiedenen Einkunftsarten des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Eine
Aufteilung des Höchstbetrags in Höhe von 1.250 EUR unter
Bildung von Teilhöchstbeträgen für die verschiedenen
Einkunftsarten ist hingegen nicht vorzunehmen. Nach der
Entscheidung des X. Senats des BFH vom 16.7.2014 X R 49/11 (BFH/NV
2015, 177 = SIS 14 34 42, Rz 57) gibt es keinen gesetzlichen
Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag
einkünftebezogen zu verstehen. Somit ist der Höchstbetrag
von 1.250 EUR einem Steuerpflichtigen einerseits nicht mehrfach zu
gewähren, wenn ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer
Einkunftsarten genutzt wird, für die jeweils kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015,
177 = SIS 14 34 42; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 195 = SIS 11 06 10, Rz 20). Er ist aber andererseits für die im Streitfall zu
entscheidende Konstellation auch nicht aufzuteilen und den
jeweiligen Nutzungen im Rahmen der verwirklichten Einkunftsarten in
Teilhöchstbeträgen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige kann
die dem Grunde nach abzugsfähigen und auf verschiedene
Einkunftsarten entfallenden Aufwendungen insgesamt bis zum
Höchstbetrag von 1.250 EUR abziehen (so auch BMF-Schreiben vom
7.1.2004 IV A 6 - S 2145 - 71/03, BStBl I 2004, 143 = SIS 04 01 11,
Rz 16 im ersten Beispiel, und in BStBl I 2011, 195 = SIS 11 06 10,
Rz 20 mit Beispiel).
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e) Das FG hat im Ergebnis aufgrund seiner
revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Schätzung
zutreffend eine hälftige Nutzung des Arbeitszimmers für
die nichtselbständige Tätigkeit und die selbständige
Tätigkeit angenommen. Den hieraus folgerichtig zu ermittelnden
Betrag von Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR für die
Einkünfte aus selbständiger Arbeit durfte es aber nicht
auf einen Teilhöchstbetrag von 625 EUR begrenzen. Der Betrag
ist in voller Höhe abzugsfähig.
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aa) Das FG hat den Vortrag des Klägers
zur Ausstattung, Größe des Raums und Warmmiete im Urteil
wiedergegeben und nicht in Zweifel gezogen. Daher versteht der
Senat die Ausführungen in der Weise, dass das FG Aufwendungen
des Klägers für das Arbeitszimmer im Rahmen der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ...
EUR [(... qm/... qm) x ... EUR x 12 Monate x 1/2] ermittelt und auf
Grundlage der jeweils geschätzten hälftigen Nutzung des
Raums für beide Einkunftsarten in gleicher Höhe den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und
selbständiger Arbeit zugeordnet hat.
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bb) Die Schätzung des FG, der Kläger
habe das häusliche Arbeitszimmer über das gesamte
Streitjahr hinweg insgesamt jeweils hälftig für die
Tätigkeit im Rahmen beider Einkunftsarten genutzt, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aaa) Nimmt das FG - wie im Streitfall -
gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 162
der Abgabenordnung eine eigene Schätzung von
Besteuerungsgrundlagen (hier: der zeitlichen Nutzungsanteile
für das Arbeitszimmer im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit)
vor, ist nur diese Schätzung Gegenstand des
Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen
Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine
Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im
Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der
Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der
Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der
Schätzung möglich (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R 103/00,
BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30; vom 23.4.2015 V R
32/14, BFH/NV 2015, 1106 = SIS 15 15 31). Nach § 162 Abs. 1
Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
durch das FG alle Umstände zu berücksichtigen, die
für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene
Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich
möglich, vernünftig und plausibel sein (BFH-Urteile vom
24.6.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29, Rz 23; in
BFH/NV 2015, 1106 = SIS 15 15 31, Rz 13).
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bbb) Der Kläger hat im
finanzgerichtlichen Verfahren selbst keine Einzelaufzeichnung
über die Nutzung des Arbeitszimmers an den einzelnen Tagen des
Streitjahres vorgelegt, sondern eine Bandbreite an Stunden der
Nutzung des Raums (zwischen ... und ... Stunden im Streitjahr)
geltend gemacht und die Nutzung im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (... Tage im Monat, bei elf
Arbeitsmonaten im Streitjahr = ... Stunden) geschätzt. Das FG
hat sich außer Stande gesehen, diese Angaben zu verifizieren.
Es durfte auf dieser Grundlage die zeitlichen Nutzungsanteile des
Arbeitszimmers für beide Tätigkeiten schätzen. Die
Schätzung des FG, der Kläger habe im Streitjahr das
Arbeitszimmer auch im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zur Hälfte genutzt, ist
angesichts der vom Kläger dargelegten Notwendigkeit,
während der Erkrankung der E im Streitjahr zu Hause arbeiten
zu müssen und seiner Vollzeittätigkeit als Arbeitnehmer
aus Sicht des Senats möglich, vernünftig und
plausibel.
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ccc) Soweit der Kläger die
Schätzungsgrundlagen des FG mit der Rüge angreift, es
habe den klaren Inhalt der Akten nicht zur Kenntnis genommen, wird
der behauptete Verfahrensfehler nicht ordnungsgemäß
dargelegt. Er läge vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen
Sachverhalt zugrunde gelegt hätte, der dem schriftlichen oder
protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder
wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache
unberücksichtigt gelassen hätte und die angefochtene
Entscheidung darauf beruhte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.10.2015
I B 94/14, BFH/NV 2016, 748 = SIS 16 07 15). Eine solche
feststehende Tatsache sieht der Kläger in den von ihm geltend
gemachten zeitlichen Nutzungsanteilen innerhalb der Einkunftsarten,
die das FA nicht bestritten habe. Er legt aber nicht dar, warum das
Urteil des FG auf der Nichtbeachtung dieser Tatsache beruht haben
soll. Denn das FG hat sich ausdrücklich darauf gestützt,
die vom Kläger geltend gemachten Nutzungsanteile nicht
verifizieren zu können und anknüpfend daran eine eigene
Schätzung der zeitlichen Nutzungsanteile vorgenommen.
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cc) Der Kläger kann die in Höhe von
... EUR ermittelten Betriebsausgaben bei den Einkünften aus
selbständiger Arbeit in voller Höhe abziehen (s. unter
II.1.d). Hieraus ergibt sich, dass der Kläger im Streitjahr
folgende Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt
hat:
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2. Die Entscheidung des FG zur
Abzugsfähigkeit der streitigen Krankheitskosten und zur
Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung gemäß
§ 33 Abs. 3 EStG ist ebenfalls teilweise rechtsfehlerhaft.
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Das FG hat zwar den Abzug weiterer
Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 1 EStG in
Höhe von ... EUR mangels eines Nachweises der
Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für
Arznei-, Heil- und Hilfsmittel durch eine Verordnung eines Arztes
oder Heilpraktikers gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011 zu Recht verneint (s. nachfolgend unter
2.a bis c). Es hat aber die Höhe der abzuziehenden zumutbaren
Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht zutreffend
berechnet (s. nachfolgend unter 2.d). Der Senat hat aufgrund der
Umstände des Streitfalls keine Zweifel daran, dass der Abzug
des zutreffenden Betrags der zumutbaren Belastung
verfassungsgemäß ist (s. nachfolgend unter 2.e).
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a) Nach § 33 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des
§ 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (vgl.
u.a. BFH-Urteile vom 29.9.1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl
II 1990, 418 = SIS 89 24 01; vom 18.6.2015 VI R 68/14, BFHE 250,
166, BStBl II 2015, 803 = SIS 15 18 89; vom 2.9.2015 VI R 32/13,
BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94).
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aa) Nach den vorstehend zitierten
Entscheidungen geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon
aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und
die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Aufwendungen
für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne
dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich
gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der
Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren
Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich
unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser
Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen
Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach
(Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft
(BFH-Urteile vom 14.4.2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II
2015, 703 = SIS 15 15 84, m.w.N.; in BFHE 256, 339 = SIS 17 04 29).
Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung
oder Linderung mangelt, können - vorbehaltlich der
Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011 - zu den zwangsläufigen Krankheitskosten
zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit
einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr
auf eine kurative Behandlung anspricht (BFH-Urteil vom 2.9.2010 VI
R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119 = SIS 10 36 90, Rz
20).
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53
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bb) Die Zwangsläufigkeit
krankheitsbedingter Aufwendungen für die hier noch streitigen
Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB V - ) hat der
Steuerpflichtige auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer
nur noch begrenzten Lebenserwartung durch die Verordnung eines
Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1
EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), da die Regelung des § 64
Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 keine Differenzierung
zwischen bestimmten Krankheitskosten enthält.
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54
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b) Auf dieser Grundlage ist es
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG Aufwendungen
in Höhe von ... EUR mangels der vom Kläger
gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG
2011 für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23,
31 bis 33 SGB V) vorzulegenden Nachweise nicht als Krankheitskosten
gemäß § 33 Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen
hat.
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55
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aa) Bei den laut der Anlage zur
Einspruchsentscheidung von der Krankenkasse nicht erstatteten und
vom FA nicht als Krankheitskosten anerkannten Kosten handelte es
sich um Präparate aus der Apotheke und aus Internetapotheken,
für die der Kläger keine Verordnungen mehr vorlegen
konnte.
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56
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bb) Unabhängig davon, ob es zutreffend
ist, das Merkmal der „Verordnung“ so auszulegen,
dass nur ein „Rezept“ den Anforderungen
genügt, wie das FG meint, hat es jedenfalls im Streitfall im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass keine Verordnung vorlag. §
64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verlangt, dass der
formalisierte Nachweis bezogen auf jedes einzelne Präparat zu
führen ist. Das vom FG mit seinem Inhalt durch Bezugnahme
insgesamt festgestellte und während des Verfahrens vom
Kläger vorgelegte Schreiben des Herrn Dr. X vom 7.10.2011
genügt diesen Anforderungen nicht. Einer ärztlichen
Bescheinigung, die sich nicht zu konkret bezogenen Präparaten
äußert, sondern lediglich bestätigt, dass die
für E erworbenen Präparate generell aufgrund einer
Vortestung entweder ärztlich verordnet oder ärztlich
empfohlen wurden, fehlt der in § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F.
des StVereinfG 2011 verlangte konkrete Bezug zu den im Einzelnen
erworbenen Präparaten.
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c) Der Senat hat auch keine
verfassungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011 im Streitjahr anzuwenden.
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aa) Der VI. Senat des BFH erachtet das
rückwirkend im StVereinfG 2011 durch den Gesetzgeber
eingeführte formalisierte Nachweisverlangen - auch
hinsichtlich seiner rückwirkenden Einführung - als
verfassungsgemäß (BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86). Dem schließt sich der erkennende
Senat an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese
Entscheidung.
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59
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bb) Der Kläger wendet hiergegen zwar ein,
er habe während des Einspruchsverfahrens zwischen der
Änderung der BFH-Rechtsprechung in den Urteilen in BFHE 232,
34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53 und in BFHE 232, 40, BStBl II
2011, 969 = SIS 11 01 54 und der Verkündung des StVereinfG
2011 in schützenswerter Weise disponiert, indem er seinen
Einspruch aufrechterhalten und somit die verbösernde
Neuüberprüfung schon anerkannter Aufwendungen durch das
FA zugelassen habe. Seine verfahrensrechtliche Entscheidung, den
Einspruch nicht zurückzunehmen, erfolgte aber bewusst mit dem
Ziel, den Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß §
33 Abs. 3 EStG von den anzuerkennenden Krankheitskosten als nicht
verfassungsgemäß anzufechten. Dieses Ziel konnte der
Kläger nur nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung durch das
Beschreiten des Rechtswegs erreichen. Es ist bereits deshalb nicht
ersichtlich, dass der Kläger bei der Aufrechterhaltung seines
Einspruchs in schutzwürdiger Weise unter Vertrauen auf den
Fortbestand der Rechtslage nach Ergehen der BFH-Urteile in BFHE
232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53 und in BFHE 232, 40,
BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54 disponiert haben könnte.
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d) Das FG hat aber den Betrag der zumutbaren
Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht zutreffend
ermittelt.
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aa) Abweichend von der bisherigen (durch die
Rechtsprechung gebilligten) Verwaltungsauffassung, wonach sich die
Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem
höheren Prozentsatz richtet, sobald der Gesamtbetrag der
Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten
Grenzen überschreitet, ist die Regelung so zu verstehen, dass
nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im
Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils
höheren Prozentsatz belastet wird. Zur Vermeidung von
Wiederholungen nimmt der Senat auf das BFH-Urteil in BFHE 256, 339
= SIS 17 04 29, dessen Ausführungen er sich anschließt,
Bezug.
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Es ist im Ergebnis von einer zumutbaren
Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG in folgender
Höhe auszugehen:
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