Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.07.2019 - 5 K
338/19 = SIS 19 21 68 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein Gewinn aus der
Veräußerung einer Eigentumswohnung als sonstige
Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
(2017) geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen ist, soweit
er auf den Bereich des häuslichen Arbeitszimmers
entfällt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erzielte im Streitjahr als Lehrerin Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit; bei der Ermittlung dieser
Einkünfte machte sie - wie auch in früheren
Veranlagungszeiträumen - Aufwendungen für ein in ihrer
Eigentumswohnung liegendes häusliches Arbeitszimmer als
Werbungskosten geltend, die von dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) jeweils mit dem
Höchstbetrag in Höhe von 1.250 EUR anerkannt worden sind.
Die Klägerin hatte die Eigentumswohnung mit notariell
beurkundetem Kaufvertrag vom 29.06.2012 erworben und sodann mit
Vertrag vom 11.07.2017 veräußert.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen aus
dieser Veräußerung resultierenden, anteilig auf die
Grundfläche des häuslichen Arbeitszimmers entfallenden
Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in
Höhe von 10.918 EUR. Das FA folgte der Berechnung im
Wesentlichen und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für 2017 vom 15.10.2018 Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 10.941
EUR.
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Der Einspruch der Klägerin wurde als
unbegründet zurückgewiesen.
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Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2020, 46 = SIS 19 21 68 veröffentlichten
Urteil statt und setzte die Einkünfte aus der
Veräußerung der Eigentumswohnung mit 0 EUR an. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, der
Veräußerungsgewinn sei zwar grundsätzlich
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
steuerpflichtig, da die Klägerin das Objekt innerhalb des
Zehnjahreszeitraums veräußert habe. Der
Veräußerungsgewinn sei aber nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, auch soweit er
auf das häusliche Arbeitszimmer innerhalb der selbst genutzten
Wohnung entfalle. Für die Ausnahme von der Besteuerung sei es
nicht schädlich, wenn die Klägerin ihre Eigentumswohnung
vor der Veräußerung mit einem unwesentlichen Teil (ca.
10 % der Wohnfläche) zu ausschließlich beruflichen
Zwecken als häusliches Arbeitszimmer genutzt habe. Die
Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 23 Abs. 1 EStG
stelle darauf ab, dass ein einzeln veräußerbares
„Wirtschaftsgut“ veräußert werde. Nur die
Eigentumswohnung als solche, nicht hingegen das häusliche
Arbeitszimmer erfülle den Begriff des Wirtschaftsguts, da das
Arbeitszimmer nicht losgelöst von der Eigentumswohnung
veräußerbar sei.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23
Abs. 1 EStG). Es trägt zur Begründung im Wesentlichen
vor, der Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG sei erfüllt, da die Veräußerung der
Eigentumswohnung auch das häusliche Arbeitszimmer umfasst
habe. Das häusliche Arbeitszimmer sei nahezu
ausschließlich beruflich und nicht zu eigenen Wohnzwecken
genutzt worden. Die vom FG angeführte Voraussetzung, dass es
sich bei dem häuslichen Arbeitszimmer um ein
eigenständiges Wirtschaftsgut handeln oder man ein solches
durch eine Teilung herstellen können müsse, um eine
Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen,
sei weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der
gesetzlichen Regelung erkennbar. Folge man dem FG, wäre bei
dem veräußerten Gesamtwirtschaftsgut
„Wohnung“, das nicht in selbständige
Wirtschaftsgüter aufteilbar sei, die Veräußerung
insgesamt deshalb zu versteuern, weil das in Rede stehende
Gesamtwirtschaftsgut „Wohnung“ nicht im Ganzen zu
Wohnzwecken genutzt werde.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
gemäß § 23 EStG aus der Veräußerung des
Objekts Y-Straße in Z mit 10.941 EUR anzusetzen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie schließt sich der Auffassung des
FG an.
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Das dem Rechtsstreit beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es
unterstützt das Begehren des FA und führt im Wesentlichen
aus, ein für die Arbeitnehmertätigkeit als
häusliches Arbeitszimmer genutzter Gebäudeteil sei -
unabhängig von der Qualifizierung als einzeln
veräußerbares Wirtschaftsgut - bei der
Veräußerung der selbst bewohnten Eigentumswohnung nicht
den eigenen Wohnzwecken nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG zuzuordnen und damit auch nicht von der Besteuerung
ausgenommen. Die Veräußerung des Gebäudeteils
„häusliches Arbeitszimmer“ erfülle daher den
Veräußerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass das - für die Erzielung von
Überschusseinkünften genutzte - häusliche
Arbeitszimmer der Klägerin nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen ist.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG.
Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken
und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im
Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und
Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken
(1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den
beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2.
Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG). Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der
ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten
verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater
Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater
Veräußerungsgeschäfte (vgl. dazu
Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 10; BeckOK EStG/Trossen,
9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rz 6).
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a) Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine
Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen
bewohnt wird.
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aa) Die Senatsrechtsprechung hat den Begriff
der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in der dem Dualismus der
Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG - entsprechend deren
Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei
Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BT-Drucks. 14/265, S. 181) -
stets sehr weit gefasst (Senatsurteil vom 18.01.2006 - IX R 18/03,
BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter II.1.b, Rz 11) und
eigenständig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der
Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst nutzt;
unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen
Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl.
Senatsurteile in BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter II.1.a, Rz
10; vom 25.05.2011 - IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868 =
SIS 11 30 21, unter II.1.a, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16,
BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, unter II.1.a, Rz
12; vom 21.05.2019 - IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227 = SIS 19 13 96,
unter II.1.a, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE 266, 173,
BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28, unter II.3.a, Rz 22; vom
03.09.2019 - IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310 = SIS 20 02 88, unter II.1.a, Rz 10; vgl. auch BMF-Schreiben vom 05.10.2000,
BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 22). Eine Nutzung zu
„eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor,
wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder
unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie
zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl
II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, unter II.1.a, Rz 12, m.w.N.).
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bb) Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen
Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt,
sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur
Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht
zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im
Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden
(Senatsurteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28,
unter II.3.a, Rz 22, m.w.N.). Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt,
kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder
mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin
aufhält (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192 =
SIS 17 18 43, unter II.1.b, Rz 13).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt eine
„Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch hinsichtlich eines in der -
im Übrigen selbst bewohnten - Eigentumswohnung befindlichen
häuslichen Arbeitszimmers vor (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I
2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 21; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 23 EStG Rz 130 „Häusliches
Arbeitszimmer“; Schmidt/Weber-Grellet, 39. Aufl., §
23 Rz 18).
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Weder der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Gesetzesbegründung und der
Gesetzeszweck bieten einen Anhaltspunkt dafür, dass der
Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der
Begünstigung ausnehmen wollte.
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aa) Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung
zu eigenen Wohnzwecken“ umschreibt - nach seinem
Grundverständnis - einen durch eine auf Dauer angelegte
Häuslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsführung
und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichneten
Lebenssachverhalt (vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2002 - IX B
208/01, BFH/NV 2002, 1284 = SIS 02 93 73, unter II.2.a, Rz 13).
Diese Eigenschaften sind in gewisser Weise auch mit der
Betätigung in einem häuslichen Arbeitszimmer
verknüpft und sprechen deshalb dafür, dass dieses -
zumindest zeitweise - zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Eine
private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht
überprüfbar und daher nicht vollständig
auszuschließen. Entsprechend versteht die Rechtsprechung den
Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers dahin, dass ein
solches bereits dann vorliegt, wenn der jeweilige Raum nahezu
ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke
genutzt wird (Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.07.2015 - GrS 1/14, BFHE 251, 408,
BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96). Für ein in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenes
Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des
häuslichen Arbeitszimmers regelmäßig eine
jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Auch
bei einer nahezu ausschließlichen Nutzung des in die
häusliche Sphäre eingebundenen Arbeitszimmers für
betriebliche/berufliche Tätigkeiten kann daher unterstellt
werden, dass es im Übrigen - also zu weniger als 10 % - zu
eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Der Umfang der Nutzung des
Arbeitszimmers zu eigenen Wohnzwecken ist in diesem Zusammenhang
nicht erheblich; denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
enthält in Bezug auf dieses Merkmal keine Bagatellgrenze. Dem
entsprechend genügt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken, um (typisierend) davon auszugehen, dass ein
häusliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im
Sinne der Norm genutzt wird.
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Aus dem in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
3 1. Alternative EStG normierten Kriterium der
Ausschließlichkeit folgt nichts anderes; denn dieses Merkmal
bezieht sich nur auf die zeitliche, nicht auf die räumliche
Nutzung des Wirtschaftsguts - hier Wohnung einschließlich
Arbeitszimmer - (ebenso Blümich/ Ratschow, § 23 EStG Rz
55; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz
B 53). Aus dem systematischen Vergleich von § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG mit der 2. Alternative des Satzes
3, die eine Ausschließlichkeit gerade nicht vorsieht, folgt,
dass die Ausschließlichkeit einen Gesamtnutzungszeitraum
abdecken soll, der kürzer oder länger als in der 2.
Alternative sein kann. In der 2. Alternative ist der Zeitraum
hingegen genau bestimmt, so dass das Wort
„ausschließlich“ entbehrlich war.
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bb) In der Gesetzesbegründung wird
lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen
Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen (BT-Drucks. 14/23, S. 180 und
14/265, S. 181). Den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 14/23, S. 180
und 14/265, S. 181: „soweit“) lässt sich
zudem entnehmen, dass sich - etwa im Falle der Fremdvermietung
eines Zimmers in der Wohnung - die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
für die Gewährung der anteiligen Steuerbefreiung nicht
auf das gesamte Objekt erstrecken muss. Wenn der Gesetzgeber ein
häusliches Arbeitszimmer unter diesen Prämissen von der
Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies
ausdrücklich zu regeln.
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cc) Bestätigung findet diese Auslegung im
bereits angeführten Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG. Wenn der Gesetzgeber die Besteuerung im Fall
einer Aufgabe des Wohnsitzes (z.B. wegen eines
Arbeitsplatzwechsels) für nicht gerechtfertigt hält
(BT-Drucks. 14/23, S. 180), trifft diese Erwägung auf das
häusliche Arbeitszimmer als Teil des im Zuge des
Wohnsitzwechsels veräußerten Wohneigentums
gleichermaßen zu. Auch insofern liegen eigene Wohnzwecke vor,
die allein von fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines
Zimmers in der Wohnung) abzugrenzen sind.
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dd) Kein anderes Ergebnis folgt aus der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (dortiger
Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL
13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16) und des Großen Senats des BFH zum
häuslichen Arbeitszimmer (mit seinem Beschluss in BFHE 251,
408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96). Diese ist zu dem im
Streitfall nicht gegenständlichen Werbungskosten- und
Betriebsausgabenabzug (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG) ergangen und trifft daher keine Aussagen zur
Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken „ auf der Ebene der Steuerbarkeit von Objekten im
Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
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2. Nach diesen Maßstäben hat die
Klägerin die in Rede stehende Eigentumswohnung insgesamt -
einschließlich des häuslichen Arbeitszimmers - zu
eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG genutzt.
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a) Das FG hat zunächst zu Recht
entschieden, dass im Streitfall die Tatbestandsmerkmale eines
privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfüllt sind, da die
Klägerin ihre Eigentumswohnung innerhalb des
Zehnjahreszeitraums angeschafft und wieder veräußert
hat. Dabei kann offenbleiben, ob das getätigte
Veräußerungsgeschäft bei Eigentumswohnungen
(§§ 1 ff. des Wohnungseigentumsgesetzes) unter
Alternative 1 (Grundstücke; in diese Richtung Beschluss des
Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 14.01.1988 - Breg 2 Z
160/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report
Zivilrecht 1988, 592, betreffend das bayerische
Unschädlichkeitszeugnisgesetz: „unterliegt ...
grundsätzlich den auf Grundstücke anzuwendenden
Vorschriften“) oder Alternative 2 (grundstücksgleiches
Recht; so HHR/Musil, § 23 EStG Rz 89
„Wohnungseigentum und Teileigentum“) des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG fällt, da die Rechtsfolge
in beiden Fällen identisch ist.
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b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch die
Nichtsteuerbarkeit des Veräußerungsgeschäfts
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bejaht.
Denn die Klägerin hat die Eigentumswohnung
einschließlich des Arbeitszimmers im Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nach den dargestellten
Grundsätzen ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken
genutzt. Damit gelangt die Freistellungsregelung zur Anwendung.
Anders als das FG meint, bedarf es vor diesem Hintergrund keiner
Entscheidung, ob das häusliche Arbeitszimmer ein
Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
ist.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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