Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 31.5.2011 13 K 2979/10 = SIS 13 09 29 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren (2004 bis 2006) als
Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Die Klägerin übte eine
Tätigkeit als sog. Coach aus, für die sie einen Gewinn
aus selbständiger Arbeit auf der Grundlage einer
Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) ermittelte.
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Die Klägerin machte in der
Gewinnermittlung für einen Raum in der von den Klägern
angemieteten Wohnung Miet- und Mietnebenkosten als Betriebsausgaben
für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Die
Aufwendungen betrugen 7.021,50 EUR (2004), 5.231,12 EUR (2005) und
5.166,18 EUR (2006).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte am 7.4.2006 in der Wohnung der
Kläger eine Ortsbesichtigung durch. Hierbei traf das FA die
Feststellung, dass das 37 qm große Arbeitszimmer der
Klägerin im Untergeschoss der angemieteten Wohnung lag. Im
Untergeschoss waren ansonsten noch eine Diele, eine Wohnküche,
ein Gäste-WC und ein Arbeitszimmer des Klägers vorhanden.
Der als Arbeitszimmer der Klägerin bezeichnete Raum war mit
einem Schreibtisch, einem Flipchart, einem langen Tisch mit sechs
Stühlen, einem Regal und einem Kachelofen mit umlaufender Bank
ausgestattet. Im Obergeschoss der Wohnung befanden sich ein Bad und
ein Wohn- sowie ein Schlafzimmer.
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Das FA versagte im Einkommensteuerbescheid
für 2004 vom 10.5.2006, im Einkommensteuerbescheid für
2005 vom 30.4.2007 und im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom
10.7.2008 und den danach für alle Streitjahre ergangenen
Änderungsbescheiden vom 17.8.2010 die Anerkennung der
streitigen Aufwendungen für das Arbeitszimmer der
Klägerin.
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Gegen die Änderungsbescheide erhoben
die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in EFG 2012, 1825 =
SIS 13 09 29 veröffentlichen Urteil vom 31.5.2011 13 K 2979/10
als unbegründet ab.
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Es sah den Raum wegen seiner Ausstattung
nicht als unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG fallendes häusliches Arbeitszimmer an.
Dennoch verneinte es die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als
Betriebsausgaben, da es von einer nicht unerheblichen privaten
Mitbenutzung des Raums ausging.
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Die private Mitbenutzung leitete das FG
daraus ab, dass das streitige Zimmer der größte Raum in
der Wohnung der Kläger gewesen sei. Es sei mit einem
Kachelofen mit umlaufender Bank ausgestattet gewesen und man habe
von dort aus den Balkon betreten können, der einen
schönen Blick auf die Umgebung ermöglicht habe. Der im
Raum befindliche lange Tisch habe sich gut für die Bewirtung
mehrerer Gäste geeignet. Auch habe für die Kläger
die Möglichkeit bestanden, das Zimmer als Esszimmer zu nutzen
oder sich in der kalten Jahreszeit aufgrund des Kachelofens dort
aufzuhalten. Da der streitige Raum pro Jahr an höchstens 20
Tagen den Coaching-Sitzungen der Klägerin gedient habe, sei
auch nicht davon auszugehen, dass er ständig durch die
Behandlungstätigkeit der Klägerin, insbesondere die auf
dem Tisch aufgestellten Figuren, blockiert gewesen sei. Selbst wenn
man die Vorbereitung und Nachbereitung der Behandlungen sowie die
Akquisetätigkeit der Klägerin am Schreibtisch in die
Zeiten der beruflichen Nutzung des Raums einbeziehe und die Zeiten,
zu denen der Raum gar nicht benutzt worden sei, nicht der privaten
Nutzung zuordne, verbleibe eine private Mitbenutzung des Raums an
bis zu 300 Tagen jedes Streitjahres.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie halten bei einer gemischten Nutzung des
Arbeitszimmers anknüpfend an die Entscheidung des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 21.9.2009 GrS
1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37) eine
Aufteilung in abziehbare Betriebsausgaben einerseits und
Aufwendungen der privaten Lebensführung andererseits für
möglich. Bestehe kein Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer
Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst sei und bereite
lediglich dessen Abgrenzung Schwierigkeiten, sei der beruflich
veranlasste Teil der Aufwendungen zu schätzen. Erst wenn es an
objektiven Kriterien für eine Aufteilung fehle, scheide ein
Abzug der Aufwendungen insgesamt aus. Eine Aufteilung sei im
Streitfall ohne Weiteres aufgrund der betrieblichen und nicht
betrieblichen Nutzungszeiten möglich.
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Die Kläger beantragen, unter Aufhebung
des FG-Urteils die Einkommensteuer für 2004 unter
Berücksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten in
Höhe von 5.170,78 EUR als Betriebsausgaben bei den
Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit um
einen Betrag von ... EUR sowie den Solidaritätszuschlag um
einen Betrag von ... EUR zu mindern und den Einkommensteuerbescheid
für 2004 vom 10.5.2006 in Gestalt des Änderungsbescheids
vom 17.8.2010 entsprechend zu ändern,
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die Einkommensteuer für 2005 unter
Berücksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten von
4.904,48 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften der
Klägerin aus selbständiger Arbeit um einen Betrag von ...
EUR und den Solidaritätszuschlag um einen Betrag von ... EUR
zu mindern und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom
30.4.2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 17.8.2010
entsprechend zu ändern und
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die Einkommensteuer für 2006 unter
Berücksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten von
5.192,46 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften der
Klägerin aus selbständiger Arbeit um einen Betrag von ...
EUR sowie den Solidaritätszuschlag um einen Betrag von ... EUR
zu mindern und den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom
10.7.2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 17.8.2010
entsprechend zu ändern.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Der Senat ist an die Feststellung des FG,
dass das Zimmer im Untergeschoss der Wohnung der Kläger in den
Streitjahren in nicht unerheblichem Umfang auch privat genutzt
wurde, gebunden. Diese tatsächliche Würdigung des FG ist
möglich, wird von den Klägern nicht mit
Verfahrensrügen angegriffen und ist daher für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.
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2. Auf dieser Grundlage scheidet der Abzug von
Betriebsausgaben für dieses Zimmer unabhängig davon aus,
ob der Senat den Raum nicht als häusliches Arbeitszimmer i.S.
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ansieht oder man das Zimmer
als ein häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung einordnet,
das unmittelbar unter die Abzugsbeschränkung fällt.
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a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als
Betriebsausgaben abzugsfähig. Das gilt nicht, wenn die
betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50
% der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit
beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt;
die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG).
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b) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner
Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung
von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und
Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder
-organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise
mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch
regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (s.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.7.2015 GrS 1/14,
BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 62 bis
64).
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c) Aufwendungen für Räume innerhalb
des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem
Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können
gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten
gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und
sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen
Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016,
265 = SIS 16 00 96, Rz 65).
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d) Entspricht ein Raum nach seinem
äußeren Bild durch seine Einrichtung mit
Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er als
Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG überdies
nachweisbar (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von
Einkünften genutzt werden (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz
66). Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild nicht
dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers, gilt der für die
Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden
privaten Mitbenutzung nicht, wenn sich bereits aus der Ausstattung
des Raums und/oder wegen seiner Zugänglichkeit durch dritte
Personen eine private Mitbenutzung ausschließen lässt
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl
II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 65).
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Dementsprechend hat der BFH im Anschluss an
den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408,
BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96 den Betriebsausgaben- oder
Werbungskostenabzug von Aufwendungen für ein gemischt
genutztes, dem Typus des Arbeitszimmers entsprechendes Zimmer
verneint (BFH-Urteile vom 16.2.2016 IX R 20/13, BFH/NV 2016, 1146 =
SIS 16 14 91, und vom 16.2.2016 IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912 = SIS 16 09 81). Selbst wenn in der Wohnung zugleich ein
berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer
existiert, sind Aufwendungen für andere Räume, die in die
häusliche Sphäre eingebunden sind (insbesondere
Küche, Bad und Flur) und zu einem nicht unerheblichen Teil
privat genutzt werden, nicht als Betriebsausgaben abziehbar
(BFH-Urteil vom 17.2.2016 X R 26/13, BFHE 253, 153 = SIS 16 11 73,
sowie das Urteil des Senats vom 22.3.2016 VIII R 10/12, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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e) Auf dieser Grundlage scheidet wegen der
für den Senat bindend festgestellten nicht untergeordneten
privaten Mitbenutzung des Raums im Untergeschoss der Wohnung der
Kläger der Betriebsausgabenabzug aus. Ist der Raum ein
häusliches Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b EStG, scheitert der Betriebsausgabenabzug an der
Voraussetzung, dass der Raum nahezu ausschließlich
betrieblich genutzt werden muss. Dies gilt auch dann, wenn wie im
Fall der Klägerin der Raum den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen Tätigkeit bildet. Handelt es sich wegen der
Prägung des Raums durch den
„Behandlungstisch“ (und nicht durch den auch im
Zimmer vorhandenen Schreibtisch) um ein nicht unter die gesetzliche
Abzugsbeschränkung fallendes Zimmer - wie das FG angenommen
hat -, steht die nicht untergeordnete private Mitbenutzung des
Raums durch die Kläger in den Streitjahren dem
Betriebsausgabenabzug ebenfalls entgegen. Denn auch insoweit ist
nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251,
408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96 erforderlich, dass der Raum
ausschließlich beruflich genutzt wird. Ist ein zwar nicht
durch die büromäßige Einrichtung geprägter
Raum trotz einer geringfügigen Widmung für den
Publikumsverkehr aufgrund seiner Ausstattung auch privat nutzbar
und wird er tatsächlich auch privat genutzt, führt die
gemischte Nutzung nach den Vorgaben des Großen Senats des BFH
im Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96
ebenfalls zur vollständigen Versagung des
Betriebsausgabenabzugs.
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f) Es bedarf daher keiner abschließenden
Entscheidung des Senats zu der Frage, ob ein Raum, der in geringem
Umfang dem Publikumsverkehr dient und nicht durch eine
büromäßige Einrichtung geprägt ist, in dem
aber in einem Arbeitsbereich auch Büroarbeiten erledigt
werden, nach den Ausführungen unter Rz 62 bis 65 des
Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl
II 2016, 265 = SIS 16 00 96 als häusliches Arbeitszimmer i.S.
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG oder - wie das FG es gesehen
hat - als nicht unter die Abzugsbeschränkung fallender Raum
anzusehen ist.
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3. Die vollständige Versagung des
Betriebsausgabenabzugs aufgrund der privaten Mitbenutzung eines
Raums ist verfassungsgemäß. Dies gilt auch dann, wenn es
sich um ein häusliches Arbeitszimmer handelt, das den
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.
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Nur ein ausschließlich beruflich
genutztes „Arbeitszimmer“ führt dem Grunde
nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als
„typischer“ Erwerbsaufwand nach dem objektiven
Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage
abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz
2 EStG unterfällt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011,
318 = SIS 10 19 16, Rz 42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE
126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16 das Abzugsverbot der
früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar
unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig
angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn
für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Senat sieht es
aber anknüpfend an die Entscheidung des BVerfG von der
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von
Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten
Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in
diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, da der Aufwand nicht auf ein ausschließlich beruflich
genutztes Zimmer entfällt. Zudem betont das BVerfG in seiner
Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte
Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum
sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive
Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher
Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der
privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des
Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich
sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in
gemischt genutzten Räumen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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