Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4.5.2017 8 K 329/15 E
= SIS 17 25 58 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte
Ehegatten. Die Klägerin ist seit dem Jahr 2008 in Vollzeit als
Flugbegleiterin tätig. Sie war zunächst bei der A
angestellt, seit dem Jahr 2012 bei B mit Dienstflughafen C. Die
Kläger sind Eigentümer eines Einfamilienhauses mit einer
Wohnfläche von 148 qm.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2013) machten die Kläger u.a.
Aufwendungen in Höhe von 1.250 EUR für ein 13,5 qm
großes Arbeitszimmer als Werbungskosten der Klägerin
geltend. Sie trugen vor, für die in dem Arbeitszimmer
verrichteten Tätigkeiten stehe der Klägerin kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung. Aus einer Aufstellung der
Reisekosten ergab sich, dass die Klägerin an 66 Tagen zum
Flughafen C und zurück gefahren war, sich an 27 Tagen auf
Reisen im Inland und an 107 Tagen auf Reisen im Ausland befunden
hatte (insgesamt 134 Reisetage).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer ohne
Berücksichtigung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer
fest.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage aus den in
EFG 2018, 277 = SIS 17 25 58 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2013 vom 26.6.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.1.2015 dahingehend zu ändern,
dass bei den Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 1.250 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Werbungskostenabzug
zu Unrecht mit der seiner Ansicht nach im Hinblick auf den
zeitlichen Nutzungsumfang fehlenden
„Erforderlichkeit“ eines Arbeitszimmers
abgelehnt.
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1. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann ein
Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach
Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der
abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt (Satz 3 Halbsatz
1). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2).
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a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner
Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung
von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer
ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und
dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher,
verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein
solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln
eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das
zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum nach seinem
äußeren Bild durch seine Einrichtung mit
Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er - wie
ausgeführt - überdies (nahezu) ausschließlich zur
Erzielung von Einkünften genutzt werden.
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Aufwendungen für gemischt genutzte
Räume, die in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von
Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu
privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.7.2015 GrS
1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 68;
BFH-Urteile vom 16.2.2016 IX R 23/12 = SIS 16 09 81, Rz 12; jeweils
vom 17.2.2016 X R 32/11, BFHE 253, 148, BStBl II 2016, 708 = SIS 16 12 24, und X R 1/13 = SIS 16 09 82).
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b) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bestimmt
dabei abschließend, unter welchen Voraussetzungen und in
welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer abziehbar sind. Weitere Voraussetzungen hinsichtlich
der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer regelt das Gesetz nicht. Die
Erforderlichkeit ist kein Merkmal des Abzugstatbestands (BFH-Urteil
vom 8.3.2017 IX R 52/14 = SIS 17 11 95, Rz 13, m.w.N.). Der
Gesetzgeber typisiert in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG die
Abzugsvoraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer,
indem er die Abzugsmöglichkeit auf die zwei im Gesetz
genannten Fallgruppen (kein anderer Arbeitsplatz, Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung) begrenzt.
Der Steuerpflichtige ist in den vom Gesetz genannten Fallgruppen
auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das
Gesetz typisierend davon ausgeht, dass die Aufwendungen
hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich
veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private
Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht
ausgeschlossen werden kann (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 61;
vgl. auch Urban, DStZ 2016, 747, 748 f.). Den in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG angesprochenen Fallgruppen
liegt daher die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in diesen
Fällen erforderlich sind (vgl. Heger, DB 2016, 249, 250).
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Das Gesetz verwendet aber den Begriff der
Erforderlichkeit oder Notwendigkeit nicht. Vielmehr typisiert es
mit den beiden genannten Fallgruppen die Erforderlichkeit der
beruflichen oder betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers, ohne den
Begriff der Erforderlichkeit in Gestalt eines unbestimmten
Rechtsbegriffs zu einem Tatbestandsmerkmal zu erheben (Senatsurteil
vom 27.9.1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68 = SIS 97 02 34, unter 2.b). Ein zusätzliches ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit für die beiden
Fälle, in denen die Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer überhaupt nur abzugsfähig sind, folgt daher
weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung
(BFH-Urteil vom 8.3.2017 IX R 52/14 = SIS 17 11 95, Rz 14). Denn
mit den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geregelten
Fallgruppen sollen gerade Streitigkeiten über die
Notwendigkeit eines Arbeitszimmers vermieden werden (BT-Drucks.
13/1686, S. 16, BR-Drucks. 171/2/95, S. 36).
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Denn es hat rechtsfehlerhaft die Erforderlichkeit des
Arbeitszimmers für die Tätigkeit der Klägerin als
maßgebend erachtet. Darauf, dass die Klägerin die
Arbeiten, für die ihr kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung stand, am Küchentisch, im Esszimmer oder in
einem anderen Raum hätte erledigen können, kommt es nicht
an. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
zwar den Umfang der Arbeiten festgestellt, für die der
Klägerin kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand.
Es hat aber Feststellungen unterlassen, ob der Raum im Streitjahr
tatsächlich - wie von den Klägern behauptet - (nahezu)
ausschließlich zur Einkünfteerzielung verwendet wurde
oder aber neben der einkünfterelevanten Nutzung eine
schädliche private (Mit-)Nutzung vorlag. Derartige
Feststellungen obliegen dem FG als Tatsachengericht und sind zur
Entscheidung des Falls erforderlich (s. Senatsurteil vom 15.12.2016 VI R 86/13, BFHE 256, 150, BStBl II
2017, 941 = SIS 16 28 16, und
BFH-Urteil vom 8.3.2017 IX R 52/14 = SIS 17 11 95, Rz 16).
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Kommt das FG unter Beachtung der Regelungen
zur Darlegungs- und Beweislast zu dem Ergebnis, dass etwaige
sonstige private Tätigkeiten der Klägerin oder des
Klägers in dem streitigen Raum im Verhältnis zur
steuerrelevanten Nutzung des Arbeitszimmers als untergeordnet
einzustufen sind und der Raum ausschließlich oder zumindest
nahezu ausschließlich zur Erzielung von steuerbaren Einnahmen
genutzt worden ist, sind die Aufwendungen für das streitige
Zimmer als häusliches Arbeitszimmer zu
berücksichtigen.
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Gelangt das FG hingegen zu der Erkenntnis,
dass ein nicht unerheblicher Anteil der Nutzung des Arbeitszimmers
auf andere private Tätigkeiten (z.B. Erledigung privater
Korrespondenz, Aufbewahrung privater Unterlagen) entfällt,
scheidet nach den Grundsätzen der Entscheidung des
Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 =
SIS 16 00 96 ein Abzug der Aufwendungen mangels Vorliegen eines
häuslichen Arbeitszimmers sowie wegen gemischter Nutzung der
Arbeitsmittel aus.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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