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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
die operative Behandlung eines Lipödems (Liposuktion) als
außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) absetzbar sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2007 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie
Aufwendungen in Höhe von insgesamt 12.228 EUR als
außergewöhnliche Belastungen geltend. Ein Betrag in
Höhe von 11.520 EUR entfällt auf die im Streitjahr
geleistete Vorauszahlung von Operationskosten und sonstigen Kosten
an die Firma X GmbH im Therapiezentrum A sowie Arztrechnungen des
dort tätigen Dr. Y für eine am 27.11.2007, am 15.1.2008
(Beine) und am 7.4.2008 (Arme) durchgeführte Liposuktion.
Daneben waren in den als außergewöhnliche Belastungen
geltend gemachten Aufwendungen Beträge für
Rezeptgebühren (2 x 30,34 EUR sowie 18,64 EUR), eine
Kompressionsstrumpfhose (10 EUR), ein amtsärztliches Zeugnis
(71,30 EUR), Fahrtkosten zum Therapiezentrum (337,20 EUR), einen
„Schnuppertag medizinische Leistung“ (99 EUR)
enthalten.
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Nach einem privatärztlichen Attest der
Gemeinschaftspraxis Dr. B, C und D vom 26.7.2007 sei im Sommer 2006
ein Lipödem diagnostiziert, zwischenzeitlich eine
Gewichtsreduktion um 15 Kilo erreicht und die Patientin mit
Kompressionsstrümpfen versorgt worden. Bei der klinischen
Untersuchung finde sich das deutliche Lipödem nicht nur an den
Beinen, sondern nun auch an den Oberarmen. Als Empfehlung wurde
eine Fortführung der bisherigen entstauenden Maßnahmen
vorgeschlagen, eventuell Liposuktion.
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Die Krankenkasse der Klägerin lehnte
die Kostenübernahme für eine Liposuktion durch Bescheid
vom 8.11.2007 ab. Zur Begründung führte sie aus, laut
Aussage des medizinischen Dienstes der Krankenkasse handele es sich
bei der beantragten Liposuktion um eine unkonventionelle
Behandlungsmethode. Diese sei so lange von der vertraglichen
Kassenleistung ausgeschlossen, bis der gemeinsame Bundesausschuss
eine entsprechende Empfehlung abgegeben habe. Eine solche
Empfehlung liege über diese Methode bisher nicht vor. Es
stünden aus schulmedizinischer Sicht
Behandlungsmöglichkeiten, nämlich die konservative
Behandlung mittels komplexer physikalischer Entstauungstherapie
(manuelle Lymphdrainage, Kompression, Krankengymnastik), zur
Verfügung. Eine Kostenübernahme könne deshalb nicht
erfolgen. Der Widerspruch wurde zurückgewiesen. Die darauf
eingelegte Klage vor dem Sozialgericht blieb erfolglos.
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Die Klägerin legte Atteste des
behandelnden Arztes Dr. Y vor. Dieser vertrat im Attest vom
24.4.2008 sowie den übermittelten Untersuchungsberichten
(Befundberichten) vom 26.1.2008 die Auffassung, dass die Operation
aus medizinischer Sicht notwendig gewesen sei, da sonst eine
lebenslange manuelle Lymphdrainage und Kompression erforderlich
gewesen wären. Ziel der Operation auf lange Sicht sei, dass
die Patientin keine manuellen Lymphdrainagen und Kompression mehr
benötige und schmerz- sowie beschwerdefrei sei.
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Am 1.2.2008 stellte das Gesundheitsamt des
Z-Kreises folgende Bescheinigung für die Klägerin aus,
die diese dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
vorlegte:
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„Die Liposuktion ist als
Behandlungsmethode des vorliegenden Störungsbildes nicht
anerkannt und kann aus diesem Grund aus medizinischer Sicht nicht
als notwendig angesehen werden. Die psychische
Beeinträchtigung kann durch den kosmetischen Eingriff
reduziert werden.“
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In dem Einkommensteuerbescheid 2007 vom
10.6.2008 erkannte das FA die geltend gemachten Aufwendungen
für die Liposuktion nicht als außergewöhnliche
Belastung an. Zur Begründung führte es aus, dass eine
medizinische Indikation nicht gegeben sei. Den hiergegen
gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück,
weil keine vorherige amtsärztliche Begutachtung erfolgt sei,
aus der sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der
den Aufwendungen zugrunde liegenden Behandlungen zweifelsfrei
ergeben.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung,
die Aufwendungen seien nicht als außergewöhnliche
Belastung anzuerkennen, weil kein vor der Behandlung ausgestelltes
amtsärztliches Attest vorgelegt worden sei, aus dem sich die
Zwangsläufigkeit der durchgeführten Maßnahme
ergibt.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 4.2.2013 10 K 542/12 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2007 i.d.F. der Einspruchsentscheidung
vom 28.1.2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer
unter Anerkennung von 12.000 EUR für die durchgeführte
Liposuktion als Krankheitskosten festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur
Zurückverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Die Feststellungen der Vorinstanz tragen
nicht dessen Folgerung, bei der Liposuktion handele es sich im
Streitfall nicht um eine wissenschaftlich anerkannte Methode zur
Behandlung des vorliegenden Krankheitsbildes. Das FG hat daher zu
Unrecht entschieden, dass die streitigen Aufwendungen nicht als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen
sind, weil die Klägerin kein vor der Behandlung erstelltes
amtsärztliches Attest vorgelegt hat, aus dem sich die
Zwangsläufigkeit der durchgeführten Maßnahme
ergibt.
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1. Nach § 33 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI
R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom
13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II
1987, 596 = SIS 87 16 03).
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b) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03). Eine derart typisierende
Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines
unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert sind
(Senatsurteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86).
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c) Die Zwangsläufigkeit von
krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB V - ) hat der Steuerpflichtige durch eine
Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64
Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 - StVereinfG
2011 - ). In den abschließend geregelten Katalogfällen
des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 (vgl.
Senatsurteile vom 6.2.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II
2014, 458 = SIS 14 10 30, und vom 26.2.2014 VI R 27/13, BFHE 245,
18 = SIS 14 16 51) ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch
ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des
medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches
Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines
medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V)
zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011).
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d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -
aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden
Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
(Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86)
- auch im Streitjahr bei krankheitsbedingten Aufwendungen für
wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z.B.
Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und
Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich.
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aa) Vorliegend ist daher entscheidend, ob es
sich bei der Liposuktion um eine wissenschaftlich anerkannte
Methode zur Behandlung des bei der Klägerin diagnostizierten
Lipödems handelt.
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Wissenschaftlich anerkannt ist eine
Behandlungsmethode dann, wenn Qualität und Wirksamkeit dem
allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse
entsprechen. Dies wird angenommen, wenn „die große
Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte,
Wissenschaftler)“ die Behandlungsmethode befürwortet
und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens
besteht. Dies setzt im Regelfall voraus, dass über
Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige,
wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden
können. Der Erfolg muss sich aus wissenschaftlich einwandfrei
durchgeführten Studien über die Zahl der behandelten
Fälle und die Wirksamkeit der Methode ablesen lassen. Die
Therapie muss in einer für die sichere Beurteilung
ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen
sein (gleicher Auffassung Bundessozialgericht - BSG - zu § 18
SGB V, Urteil vom 13.12.2005 B 1 KR 21/04 R, SozR 4-2500 § 18
Nr. 5 SGB V; BSG zu § 2 Abs. 1 Satz 3 SGB V, Urteil vom
19.2.2002 B 1 KR 16/00 R, SozR 3-2500 § 92 Nr. 12 S. 71 f.;
BSG zu § 18 SGB V, Urteil vom 14.2.2001 B 1 KR 29/00 R, SozR
3-2500 § 18 Nr. 6 S. 23; BSG zu § 2 Abs. 1 Satz 3 SGB V,
Urteil vom 21.3.2013 B 3 KR 2/12 R, SozR 4-2500 § 137c Nr. 6).
Ob eine Behandlungsmethode als wissenschaftlich anerkannt anzusehen
ist, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der
Umstände des Einzelfalls festzustellen.
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bb) Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, die
von der Klägerin durchgeführte Liposuktion stelle keine
wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode dar. Es stützt
diese Würdigung wesentlich auf das vorgelegte - negative -
amtsärztliche Zeugnis. Insoweit fehlt es an einer
nachvollziehbaren Ableitung der gezogenen Folgerungen aus einer
tragfähigen Tatsachengrundlage.
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Zwar ist die finanzrichterliche
Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt
auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine
Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im
Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in
rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung
des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht
bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig
einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare
Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten
Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen
Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen
Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser
Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so
liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler
der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht
beanstandet werden kann (Senatsurteile vom 11.11.2010 VI R 16/09,
BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53; vom 30.6.2011 VI R
80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948 = SIS 11 29 94;
BFH-Urteile vom 25.5.1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988,
944 = SIS 88 21 53; vom 6.2.1996 VII R 2/95, BFH/NV 1996, 722; vom
23.8.1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15.2.1995 II R 53/92,
BFH/NV 1996, 18).
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Die vorgelegte amtsärztliche
Bescheinigung führt zu der nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 zu beurteilenden
wissenschaftlichen Anerkennung lediglich aus, „die
Liposuktion ist als Behandlungsmethode des vorliegenden
Störungsbildes nicht anerkannt“. Dies könnte
allenfalls das Ergebnis der durch das FG vorzunehmenden
Würdigung des Tatbestandsmerkmals der wissenschaftlichen
Anerkennung sein. Es fehlt hingegen an Ausführungen, die
dieses Ergebnis im Einzelnen stützen. Auch aus der Aussage der
gesetzlichen Krankenkasse und des medizinischen Dienstes, wonach es
sich bei der Liposuktion um eine unkonventionelle
Behandlungsmethode handele, ergibt sich nicht die fehlende
wissenschaftliche Anerkennung, denn der Begriff
„unkonventionell“ sagt nichts über
Qualität und Wirksamkeit der Behandlungsmethode und ihre
Anerkennung in der Fachwelt aus. Da es auch im Übrigen an
Feststellungen zu den unter II.1.d aa genannten Voraussetzungen
für die wissenschaftliche Anerkennung fehlt, beruht die
Vorentscheidung nicht auf einer tragfähigen
Tatsachengrundlage.
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2. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif.
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG, ausgehend
von den unter II.1.d aa angeführten Merkmalen, Feststellungen
dazu zu treffen haben, ob es sich bei der Liposuktion um eine
wissenschaftlich anerkannte Methode zur Behandlung des
Krankheitsbildes der Klägerin handelt.
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Die erforderlichen Feststellungen hat das FG
nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Fehlt dem FG
die erforderliche Sachkunde, um die Frage der wissenschaftlichen
Anerkennung zu beurteilen, so ist die Einholung eines
Sachverständigengutachtens angezeigt (vgl. Senatsurteile vom
29.3.2012 VI R 21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574 = SIS 12 15 34; in BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458 = SIS 14 10 30).
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