Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.7.2013 9 K 3744/12
E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehren die steuerliche Berücksichtigung von
krankheitsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche
Belastung.
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Die Kläger sind Eheleute und werden
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin leidet an
einer chronischen Stoffwechselstörung. Sie nimmt aus diesem
Grund Vitamine und andere Mikronährstoffe ein. In ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010)
machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von 9.341 EUR als
außergewöhnliche Belastung gemäß § 33
des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im
Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2010 vom 1.9.2011 jedoch
lediglich Aufwendungen in Höhe von 6.124 EUR für
Arztkosten, Medikamente, Kosten für TCM-Präparate,
Reiki-Behandlungen und ähnliches. Aufwendungen in Höhe
von 706,55 EUR für die Mittel Milgamma, Gelovital,
Vigantoletten, Cefasel, Biotin, Vitamin B2, Adenosylcobalamin,
Metabolic, Calcium und Bio-C-Vitamin, die über diverse
Apotheken bezogen wurden, ließ das FA nicht zum Abzug nach
§ 33 EStG zu. Die Kläger legten gegen den
Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Im geänderten
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 14.9.2012 berücksichtigte das
FA weitere Aufwendungen in Höhe von 324 EUR als
außergewöhnliche Belastung. Die hier streitigen
Aufwendungen in Höhe von 706,55 EUR blieben jedoch weiterhin
außer Ansatz, obgleich die Kläger eine ärztliche
Bescheinigung vom 11.11.2011 mit folgendem Inhalt
vorlegten:
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„Bei o.g. Patientin liegt eine
chronische Stoffwechselstörung vor, die kausal nicht
therapierbar ist. Zur Vermeidung von weiteren gesundheitlichen
Schäden ist eine laufende Einnahme von Vitaminen und anderen
Mikronährstoffen erforderlich. Diese Einnahme ist lebenslang
erforderlich. Medikamente sind bei dieser Stoffwechselstörung
nicht indiziert.
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Im Verlauf der Jahre kam und wird es auch
zu Änderungen kommen, da die Einsatzindikation der
Mikronährstoffe jeweils von den Organsymptomen
abhängt.
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Für das Jahr 2010 wurden folgende
Präparate unsererseits verordnet: Benfotiamin (Milgamma),
Gelovital (Vitamin A und D), Vigantoletten (Vitamin D), Cefasel als
Selen, Biotin, Vitamin B2 laktosefrei, Adenosylcobalamin (Vitamin
B12 ohne Cyananteile), Kalzium und Vitamin D, Vitamin C als Kalzium
ascorbat und Mischpräparat Metabolic 4-B-Komplex mit
Folsäure, Benfotiamin, Vitamin B12 als Adenosylcobalamin und
Biotin.“
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Aufwendungen für
Nahrungsergänzungsmittel (Vitamine und andere
Mikronährstoffe) seien auch bei einer chronischen
Stoffwechselstörung nicht als außergewöhnliche
Belastung zu berücksichtigen. Sie seien durch
Diätverpflegung entstanden und könnten deshalb nach
§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt werden.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 15.7.2013 9 K 3744/12 E aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2010 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 17.9.2012 dahingehend abzuändern,
dass weitere Aufwendungen in Höhe von 706,55 EUR als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
bisher getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht dessen
Schluss, dass die streitigen Präparate als
Diätverpflegung und nicht als Arzneimittel, die einer
Krankheit halber eingenommen werden, zu beurteilen sind.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, beispielsweise die Kosten der
Verpflegung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.6.2007
III R 48/04, BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880 = SIS 07 31 77), die
in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag
abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29.9.1989 III R 129/86, BFHE
158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH hingegen davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht
auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen
aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (Senatsurteile vom 26.2.2014
VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824 = SIS 14 16 51, und
vom 26.6.2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9 = SIS 14 27 71, jeweils m.w.N.). Bei den typischen und unmittelbaren
Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich
unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser
Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen
Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach
(Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft. Nach
ständiger Rechtsprechung setzt der Begriff der Krankheit einen
anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand
voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler
psychischer oder körperlicher Funktionen“
beeinträchtigt, so dass er nach herrschender Auffassung einer
medizinischen Behandlung bedarf (Senatsurteil vom 16.12.2010 VI R
43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55).
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b) Aufwendungen für Diätverpflegung
sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG
und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm jedoch ausnahmslos
nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Dies
gilt auch für Sonderdiäten, die - wie z.B. bei der
Zöliakie (Glutenunverträglichkeit) - eine
medikamentöse Behandlung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 218,
270, BStBl II 2007, 880 = SIS 07 31 77).
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aa) Unter Diät ist die auf die
Bedürfnisse des Patienten und die Therapie der Erkrankung
abgestimmte Ernährung zu verstehen; sie kann in der
Einschränkung der gesamten Ernährung, in der Vermeidung
bestimmter Anteile oder in der Vermehrung aller oder bestimmter
Nahrungsanteile bestehen. Zu den Diätformen gehören nicht
nur kurzzeitig angewendete Einformdiäten sowie langzeitig
angewandte Grunddiäten, z.B. bei Gicht und Zuckerkrankheit,
sondern auch langzeitige Sonderdiäten mit Anpassung an
ständige Leiden, z.B. Zöliakie (BFH-Urteil in BFHE 218,
270, BStBl II 2007, 880 = SIS 07 31 77, m.w.N.).
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bb) Vom Abzugsverbot nach § 33 Abs. 2
Satz 3 EStG werden damit Kosten einer besonderen Verpflegung und
damit Aufwendungen für Diätlebensmittel erfasst, auch
wenn ihnen „quasi Medikamentenfunktion“ zukommt
oder sie zur Unterstützung einer Heilbehandlung konsumiert
werden (BFH-Urteil vom 27.9.1991 III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl
II 1992, 110 = SIS 92 02 04). Denn insoweit ist der
Steuerpflichtige nicht außergewöhnlich belastet, da
unterschiedliche Lebenshaltungskosten unbeachtlich sind.
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cc) Arzneimittel unterfallen dem Abzugsverbot
für Diätverpflegung jedoch nicht. Arzneimittel i.S. des
§ 2 des Arzneimittelgesetzes (AMG) sind keine Lebensmittel und
zählen nicht zur Diätverpflegung i.S. des § 33 Abs.
2 Satz 3 EStG, auch wenn sie während einer Diät
eingenommen werden. Aufwendungen dafür sind vielmehr als
Krankheitskosten nach § 33 Abs. 1 EStG zu
berücksichtigen, wenn ihre Einnahme einer Krankheit geschuldet
und die Zwangsläufigkeit (medizinische Indikation) der
Medikation durch ärztliche Verordnung nachgewiesen ist. Der
Umstand, dass der Steuerpflichtige wegen dieser Krankheit zugleich
eine Diät halten muss, steht dem nicht entgegen. Aufwendungen
für Arzneimittel sind auch in einem solchen Fall unmittelbare
Krankheitskosten, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder
mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher
zu machen, und damit Aufwendungen, die nach § 33 EStG zu
berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl
II 2007, 880 = SIS 07 31 77).
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2. Die tatsächlichen Feststellungen des
FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den von der
Klägerin eingenommenen Präparaten um
Nahrungsergänzungsmittel i.S. des § 1 der
Nahrungsergänzungsmittelverordnung (NemV) und damit um
Lebensmittel, die u.U. im Rahmen einer Diät eingenommen
werden, und nicht um Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt,
deren Medikation einer Krankheit geschuldet und deshalb
ärztlich verordnet worden ist. Denn das FG hat die streitigen
Präparate allein wegen der enthaltenen Inhaltsstoffe als
Nahrungsergänzungsmittel eingeordnet. Es hat dabei verkannt,
dass sich der Lebensmittelkontrolle unterliegende
Nahrungsergänzungsmittel von den (regelmäßig)
zulassungspflichtigen Arzneimitteln nicht durch die Inhaltsstoffe,
sondern die pharmakologische Wirkung unterscheiden (www.bfr.bund.de
<Fragen und Antworten zu Nahrungsergänzungsmitteln>).
Das FG hat deshalb im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob es sich
bei den eingenommenen Präparaten um ärztlich verordnete
Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt.
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3. Da die Revision aus anderen Gründen
zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht
noch darüber entscheiden, ob die Kläger auch infolge
eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt sind
(Senatsurteil vom 26.2.2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II
2014, 674 = SIS 14 18 40, m.w.N.).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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