Auf die Revision der Revisionsklägerin
wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.3.2019 -
7 K 2386/18 Kg aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für den Zeitraum November 2016 bis einschließlich August
2018.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Vater eines im März 1995 geborenen
Sohnes (B).
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B absolvierte im Zeitraum August 2013 bis
Juni 2016 bei einer Stadtverwaltung erfolgreich eine Ausbildung zum
Verwaltungsfachangestellten (Verwaltungslehrgang I).
Anschließend wurde B mit einer wöchentlichen Arbeitszeit
von 39 Stunden von der Stadtverwaltung übernommen. Der
Arbeitgeber meldete B am 03.08.2016 zum nächstmöglichen
Termin (ab November 2016) für die Ausbildung zum
Verwaltungsfachwirt (Verwaltungslehrgang II) an. Ausweislich einer
Schulbescheinigung bietet der Lehrgang eine vertiefende
Weiterbildung für Fachkräfte der Verwaltung, die als
Verwaltungsfachangestellte ausgebildet worden sind, um die
Teilnehmer für eine qualifizierte Sachbearbeitung und die
Übernahme von Führungsaufgaben zu befähigen. Der
Unterricht wird freitags sowie an jedem zweiten Samstag erteilt.
Zusätzlich findet in den Herbst- und Osterferien
ganztägiger Blockunterricht statt. Dieser Verwaltungslehrgang
umfasst insgesamt 1.050 Stunden Unterricht und sollte bis
voraussichtlich Juni/Juli 2019 dauern.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) lehnte den Antrag des Klägers vom 27.12.2017
auf Gewährung von Kindergeld ab November 2016 mit Bescheid vom
09.01.2018 ab. Der hiergegen erhobene Einspruch des Klägers
wurde mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage statt und verpflichtete die Familienkasse, dem
Kläger Kindergeld für B für den Zeitraum November
2016 bis einschließlich August 2018 zu bewilligen.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Familienkasse beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die
Ausbildungsmaßnahmen, die B im Rahmen des
Verwaltungslehrgangs II zur Erlangung des Abschlusses eines
Verwaltungsfachwirts durchgeführt hat, noch als Teil der
Erstausbildung zu qualifizieren sind.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch
auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das
25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf
ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen
Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt,
wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine
Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger
wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a
des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§
32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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Hinsichtlich der Auslegung der in § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige
Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass
das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige
Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R
52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 19 ff.)
und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das
... für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil
in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 22
ff.).
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Die den Erstausbildungsbegriff des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor
allem in folgenden Punkten gesehen.
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Es muss sich um einen
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln
(Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39,
Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in
Form einer Prüfung erfolgt (Senatsurteil in BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24). Durch die berufliche
Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen
Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines
Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung
gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen
soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können
diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie
zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die
Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden
soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den
weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil
in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 27). In
einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen
erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes
Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten
erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). Dabei ist darauf
abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als
integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen.
Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte
in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte,
derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem
zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in
BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30).
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An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen,
wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine
berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem
Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit
aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis
zum nächstmöglichen Beginn des weiteren
Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 - III R
14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15, Rz
15).
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2. Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind -
wie der Senat bereits im Urteil vom 11.12.2018 - III R 26/18 (BFHE
263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85) entschieden hat -
für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit
daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer
berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung
(Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu
präzisieren.
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a) Danach kann es an einer einheitlichen
Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des
ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten
Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben
in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit
in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses
aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg
in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache
darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der
Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die
nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind:
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aa) Für die Aufnahme einer
Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind
längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein
zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen
befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer
regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen
Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das
Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des
nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder
überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die
20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für
eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch
Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im
Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in
welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und
die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus
Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40
Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige
Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag
geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden
umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer
Universität, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im
Vordergrund stehen (s. hierzu etwa Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 03.09.2015 - VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166
= SIS 15 25 92).
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bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit
der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen
Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte
Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete
Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder ein
Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf
übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss
eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die
Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein
solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder
Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und
ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine
Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss
eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der
Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der
Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte
Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des
nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche
Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro
Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende
Berufsausbildung sprechen.
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cc) Darüber hinaus ist in die
Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die
Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer
Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt
durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist
und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren
Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“
durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von
regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich
dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für
eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das
Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden
arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte
Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von
mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen
annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen
nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies
darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur
„neben der Berufstätigkeit“
durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung
sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die
Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus
auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.
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b) Diese Fortentwicklung und Präzisierung
des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung
zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (Senatsurteil in
BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 20).
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c) Soweit sich aus der Rechtsprechung des
Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39 und vom 08.09.2016 - III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl
II 2017, 278 = SIS 16 26 00) etwas anderes ergibt, wird hieran
nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat des BFH hat mitgeteilt,
dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl
II 2016, 166 = SIS 15 25 92 zustimmt.
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3. Das mit der Revision angegriffene FG-Urteil
geht zwar von den im Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019,
765 = SIS 18 22 85 entwickelten Rechtsgrundsätzen aus, es
stützt sich aber auf eine Gesamtwürdigung, die auf einer
nicht tragfähigen Tatsachengrundlage beruht und den Senat
daher auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet. Die Sache ist
nicht spruchreif.
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a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass B im Streitzeitraum - November 2016 bis einschließlich
August 2018 - die Voraussetzungen eines
Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr.
2 EStG erfüllte, da B durch den Verwaltungslehrgang II i.S.
des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen
Beruf ausgebildet wurde.
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b) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist
allerdings die Würdigung des FG, dass die
Verwaltungslehrgänge I und II noch eine einheitliche
Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bildeten.
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aa) Die finanzrichterliche
Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich zwar nur
eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und
allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat
jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine
Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier
Weise gewonnen hat. Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu
gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und
für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer
logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung
beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen
entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden.
Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die
Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die
nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den
festgestellten Tatsachen und Umständen, liegt ein
Verstoß gegen die Denkgesetze vor (z.B. BFH-Urteil vom
26.06.2014 - VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9 = SIS 14 27 71, Rz 21, m.w.N.; Senatsurteile vom 16.04.2015 - III R 6/14,
BFH/NV 2015, 1237 = SIS 15 16 56, Rz 16, m.w.N., und vom 19.01.2017
- III R 44/14, BFH/NV 2017, 735 = SIS 17 07 97, Rz 22).
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bb) Das FG hat im hier vorliegenden Streitfall
zwar festgestellt, dass B nach Abschluss seiner Ausbildung zum
Verwaltungsfachangestellten von seinem Arbeitgeber in ein
Vollzeitarbeitsverhältnis übernommen wurde. Zu den nach
den oben dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen
maßgeblichen Tatsachen, ob es sich um ein unbefristetes
Beschäftigungsverhältnis handelte oder auf welchen
Zeitraum sich eine etwaige Befristung bezog, verhalten sich die
Entscheidungsgründe dagegen nicht. Ebenso geht das FG nicht
darauf ein, ob B im Rahmen des Vollzeitarbeitsverhältnisses
die durch den Abschluss des Verwaltungslehrgangs I erlangte
Qualifikation nutzte, um eine durch diese eröffnete
Berufstätigkeit auszuüben. Insgesamt wird nicht deutlich,
ob das FG diese Umstände überhaupt in seine
Gesamtabwägung einbezogen hat und gegebenenfalls welches
Gewicht es ihnen beigemessen hat.
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Ebenso wenig geht das FG genauer auf das
Verhältnis der für die Ausbildung und der für die
Erwerbstätigkeit aufgewandten Zeitanteile ein, sondern
lässt diese Frage mit der Formulierung „Selbst wenn
das Ausbildungsverhältnis zeitlich nicht den Umfang der
Berufsausübung erreicht oder überschritten hat,
...“ im Ungefähren. Weiter ist auch nicht
ersichtlich, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf
den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im Verwaltungslehrgang II
durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet war
oder die Durchführung des Verwaltungslehrgangs II sich an den
Erfordernissen eines regulären Arbeitsverhältnisses
orientierte sowie ob und in welcher Form dieser Umstand in die
Gesamtwürdigung eingeflossen ist.
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Schließlich wird auch nicht
nachvollziehbar begründet, weshalb die Tatsache der Anmeldung
des B durch die Stadt zum Verwaltungslehrgang II für eine
einheitliche Erstausbildung sprechen soll. Aus Sicht des
erkennenden Senats dürfte es auch bei langjährig in ihrem
Beruf tätigen Arbeitnehmern nicht unüblich sein, dass sie
durch ihren Arbeitgeber zu typischen Fortbildungen angemeldet
werden, so dass die Aussagekraft dieses Umstands für die
vorzunehmende Abgrenzung zwischen Erstausbildung und
berufsbegleitender Fortbildung nicht klar wird. Zudem spricht das
FG auch selbst von einer „Weiter- und
Höherqualifikation“ des B.
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cc) Dem FG ist daher Gelegenheit zu geben, die
notwendige Tatsachengrundlage zu vervollständigen und eine
erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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