Die Revision der Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.12.2019 - 2 K 2059/18 =
SIS 20 15 85 wird mit der Maßgabe als unbegründet
zurückgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018
aufgehoben wird, soweit der Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015
betroffen ist.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Vater des im Februar 1990 geborenen Sohnes M.
M beendete im Juni 2013 seine Ausbildung zum Bankkaufmann. Am
darauffolgenden Tag trat er eine Vollerwerbsstelle in seinem
Ausbildungsbetrieb an. Im Februar 2014 begann M - nach seiner
Zulassung im Dezember 2013 - einen berufsbegleitenden Studiengang
zum Bankfachwirt/Bankkolleg, der bis Juni 2016 andauerte.
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Mit Antrag vom Dezember 2017 beantragte der
Kläger rückwirkend Kindergeld ab Juli 2013 bis Februar
2015. Er machte geltend, dass zum einen M sein Berufsziel mit
Abschluss der Ausbildung zum Bankkaufmann noch nicht erreicht habe.
Zum anderen sei der enge zeitliche Zusammenhang trotz des
Studienbeginns im Februar 2014 gegeben, da der Studiengang nur
einmal im Jahr angeboten werde.
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Mit Bescheid vom 22.02.2018 setzte die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld
für den Zeitraum April 2013 bis einschließlich Februar
2015 fest, jedoch mit dem Hinweis, dass eine Nachzahlung wegen des
nach dem 31.12.2017 eingegangenen Antrags gemäß §
66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. ausgeschlossen
sei. Während des sich anschließenden
Einspruchsverfahrens teilte die Familienkasse dem Kläger mit,
dass nunmehr zwar von einem Zugang des Kindergeldantrags im
Dezember 2017 ausgegangen werde, ein Kindergeldanspruch aber
für den Streitzeitraum nicht bestehe, da die Ausbildung zum
Bankkaufmann und das Studium nicht Teile einer einheitlich zu
betrachtenden Erstausbildung seien. Mit dieser Begründung wies
die Familienkasse den Einspruch mit Entscheidung vom 28.09.2018 als
unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung
führte die Familienkasse weiterhin aus:
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„Mit der angefochtenen Entscheidung
wurde das Kindergeld ... abgelehnt. Die Entscheidung wurde damit
begründet, dass die besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur
Berücksichtigung volljähriger Kinder nicht vorliegen.
Hiergegen richtet sich der Einspruch.“
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Mit der anschließenden Klage begehrte
der Kläger, den angefochtenen Bescheid vom 22.02.2018 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung abzuändern und die
Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum
April 2013 bis Februar 2015 festzusetzen und zu leisten. Die Klage
hatte teilweise (für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar
2015) Erfolg. Für den übrigen Zeitraum wies das
Finanzgericht (FG) die Klage ab. Das FG vertrat die Ansicht -
soweit die Klage erfolgreich war -, dass auch nach der neueren
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Senatsurteile vom
11.12.2018 - III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, und vom 10.04.2019 - III R 36/18, BFH/NV 2019, 1100 = SIS 19 12 14) der vorliegende Gesamtplan des Kindes, das Ende der
Berufsausbildung erst durch den Abschluss
„Bankfachwirt“ zu erreichen, die quantitative
Komponente (Vollzeiterwerbstätigkeit) überlagere und
dementsprechend nicht entscheidungserheblich sein
könne.
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Mit der Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Familienkasse beantragt,
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das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
18.12.2019 - 2 K 2059/18 aufzuheben, soweit Kindergeld für M
für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 festgesetzt
wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht macht die Familienkasse zwar geltend,
das angefochtene Urteil verletze mit seiner Auffassung, der
Gesamtplan des Kindes sei das maßgebliche Kriterium bei der
Prüfung einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG, materielles Recht (nachfolgend unter II.1.).
Die FG-Entscheidung erweist sich aber im Ergebnis aus anderen
Gründen als richtig (nachfolgend unter II.2.), sodass die
Revision gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der
Maßgabe zurückzuweisen ist, dass der Tenor des
finanzgerichtlichen Urteils, soweit der Klage stattgegeben wurde,
dahingehend geändert wird, dass lediglich die
Einspruchsentscheidung für den hier vorliegenden
Streitzeitraum aufgehoben wird. Mit der Aufhebung der
Einspruchsentscheidung bleibt die bestandskräftige Festsetzung
des Kindergeldes für die Monate Februar 2014 bis Februar 2015
vom 22.02.2018 bestehen.
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1. Das FG hat den Erstausbildungsbegriff des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG fehlerhaft ausgelegt.
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a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats ist der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG enger auszulegen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das
... für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil
vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39, Rz 22 ff.). In Fällen, in denen die einheitliche
Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit
von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung
(Zweitausbildung) abzugrenzen ist, sind die bereits bestehenden
Rechtsprechungsgrundsätze - wie der Senat bereits im Urteil in
BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85 entschieden hat -
fortzuentwickeln und zu präzisieren.
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Danach kann es an einer einheitlichen
Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des
ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten
Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben
in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten
Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit
in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses
aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren
Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg
in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache
darstellen, ist dabei mittels einer Gesamtwürdigung der
Verhältnisse anhand der vom Senat in seiner Entscheidung in
BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 = SIS 18 22 85, Rz 16 ff.
genannten Kriterien, auf die hier verwiesen wird, zu
entscheiden.
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b) Das mit der Revision angegriffene FG-Urteil
entspricht nicht diesen fortentwickelten
Rechtsgrundsätzen.
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aa) Über die Frage, ob die einzelnen
Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung
gehören, entscheidet das FG unter Berücksichtigung
sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.
Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung
revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße
gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze
überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen,
wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger
und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13.03.1997
- I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann
ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf
einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen
Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren
nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von
den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer
tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der
tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare
Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und
Umständen, liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor
(z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2014 - VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl
II 2015, 9 = SIS 14 27 71, Rz 21, m.w.N.; Senatsurteile vom
16.04.2015 - III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237 = SIS 15 16 56, Rz 16,
m.w.N., und vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735 = SIS 17 07 97, Rz 22).
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Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist
vorliegend gegeben.
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bb) Das FG ist zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass M im Streitzeitraum - Februar 2014 bis
einschließlich Februar 2015 - die Voraussetzungen eines
Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr.
2 EStG erfüllte, da M durch das Studium i.S. des § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet
wurde.
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cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist
allerdings die Würdigung des FG, dass der berufsbegleitende
Studiengang „Bankfachwirt“ zusammen mit der
Ausbildung zum Bankkaufmann noch eine einheitliche Erstausbildung
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bildete.
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Entgegen der Ansicht des FG kann der
„Gesamtplan“ des Kindes, die Ausbildung
endgültig erst mit Abschluss des Bankbetriebswirtes als
beendet anzusehen, nach den unter Punkt II.1.a. fortentwickelten
Rechtsgrundsätzen des Senats nicht das allein
maßgebliche Kriterium für die Annahme einer
einheitlichen Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
sein und alle anderen Kriterien
„überlagern“. Der Senat hat
ausdrücklich in seinen neuen Entscheidungen darauf
hingewiesen, dass er an den Rechtsgrundsätzen in seinen
Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39 und
vom 08.09.2016 - III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278 =
SIS 16 26 00) nicht mehr festhält (Senatsurteil vom 19.02.2020
- III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562 = SIS 20 07 76, Rz
20). Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs.
4 Satz 2 EStG kann daher durch das angestrebte Berufsziel des
Kindes nicht nachvollziehbar begründet werden.
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2. Die fehlerhafte Rechtsauffassung des FG
führt aber im Streitfall nicht zum Erfolg der Revision, da
sich die Vorentscheidung - jedenfalls im Ergebnis - aus anderen
Gründen als richtig erweist.
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a) Soweit die Familienkasse mit Bescheid vom
22.02.2018 das Kindergeld für M für den Zeitraum Februar
2014 bis Februar 2015 festgesetzt hat, ist dieser Bescheid
bestandskräftig geworden. Die Familienkasse als
Einspruchsbehörde konnte diese Festsetzung des Kindergeldes
nicht durch die Einspruchsentscheidung abändern, da der
Einspruch des Klägers sich hiergegen nicht richtete.
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aa) Soweit die Familienkasse in ihrer
Einspruchsentscheidung ausführt, dass mit Bescheid vom
22.02.2018 das Kindergeld abgelehnt worden sei, betraf die
Ablehnung nicht die Festsetzung, sondern lediglich die Auszahlung.
Entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung erfolgte
dies auch nicht mit der Begründung, dass „die
besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur Berücksichtigung
volljähriger Kinder“ nicht vorgelegen hätten.
Die Familienkasse hat vielmehr das Kindergeld mit Bescheid vom
22.02.2018 vorbehaltslos festgesetzt und lediglich ausgeführt,
dass einer Nachzahlung § 66 Abs. 3 EStG entgegenstehe.
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bb) Der hiergegen eingelegte Einspruch
(Schreiben vom 21.03.2018) richtete sich allein gegen die Ablehnung
der Nachzahlung. Dies haben sowohl die Familienkasse als auch das
FG übersehen. Zwar ist auch die Einspruchseinlegung als
verfahrenseinleitende Willenserklärung nach den für
empfangsbedürftige Willenserklärungen geltenden
Grundsätzen (§§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuches) auslegbar. Voraussetzung hierfür ist aber, dass
die (Verfahrens-) Erklärung auslegungsbedürftig ist.
Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck
einen eindeutigen Inhalt hat (BFH-Urteile vom 14.06.2016 - IX R
11/15, BFH/NV 2016, 1676 = SIS 16 23 29, Rz 22; vom 28.11.2001 - I
R 93/00, BFH/NV 2002, 613 = SIS 02 62 03). Ob dies zutrifft, ist
revisionsrechtlich nachprüfbar (BFH-Urteil vom 11.02.2009 - X
R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 = SIS 09 30 12).
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(1) Die vom Kläger im Rahmen des
Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom 22.02.2018 abgegebene
Stellungnahme (Schreiben vom 21.03.2018) ist nach ihrem Wortlaut
und Zweck eindeutig und unmissverständlich und kann nicht
zugleich als Einspruch gegen die Festsetzung des Kindergeldes
ausgelegt oder umgedeutet werden. Der Kläger erklärt in
diesem Schreiben zunächst, dass die Familienkasse mit Bescheid
vom 22.02.2018 seinem Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes
entsprochen habe. Des Weiteren macht er geltend, der verweigerten
Nachzahlung könne § 66 Abs. 3 EStG nicht entgegenstehen,
da der Kindergeldantrag nach seinen Unterlagen am 29.12.2017 der
Familienkasse zugegangen sei. Er bat die Familienkasse daher
nunmehr um Überweisung des festgesetzten Kindergeldes. Diese
Begründung lässt eindeutig den Willen und die Zielsetzung
des Klägers erkennen, lediglich die Nichtauszahlung
anzugreifen. Abgesehen davon wäre ein Einspruch gegen die
erfolgte vorbehaltslose Festsetzung mangels Beschwer (§ 350
der Abgabenordnung - AO - ) unzulässig gewesen.
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(2) Die Familienkasse war auch nicht über
§ 367 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO befugt, die mit Bescheid
vom 22.02.2018 erfolgte Festsetzung zu Lasten des Klägers zu
ändern.
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Im Einspruchsverfahren ist die Sache zwar
gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang,
unabhängig von dem Vorbringen und dem Rechtsbehelfsantrag des
Einspruchsführers, erneut zu überprüfen. Der
Verwaltungsakt kann auch gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2
AO nach einem entsprechenden Hinweis zum Nachteil des
Einspruchsführers geändert werden. Sowohl die
Überprüfung als auch die
Verböserungsmöglichkeit haben jedoch ihre Grenze in dem
angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des
Einspruchs (BFH-Urteile vom 28.11.1989 - VIII R 40/84, BFHE 159,
410, BStBl II 1990, 561 = SIS 90 10 21; vom 28.07.1993 - II R
50/90, BFH/NV 1993, 712; BFH-Beschluss vom 04.07.2013 - X B 91/13,
BFH/NV 2013, 1540 = SIS 13 25 02, Rz 18). Es darf demnach nur der
steuerlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen
Verwaltungsakts gewesen ist, auch Gegenstand der
Einspruchsentscheidung sein (BFH-Urteil vom 08.11.1994 - VII R
1/93, BFH/NV 1995, 657).
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Dabei kann der Senat dahingestellt sein
lassen, ob es sich bei der in der Begründung des Bescheids vom
22.02.2018 verweigerten Nachzahlung um einen förmlichen
Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO gehandelt hat.
Jedenfalls stellen die vorbehaltlose Festsetzung und die
Verfügung über die Nichtauszahlung jeweils
eigenständige Verwaltungsakte i.S. des § 118 AO dar.
Beide enthalten eigenständige Regelungen der Familienkasse,
die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet sind.
Um der Festsetzung ihren konstitutiven Charakter zu nehmen,
hätte bereits diese in einer für den
Erklärungsempfänger erkennbaren Weise dahingehend
eingeschränkt werden müssen, dass ihr nur deklaratorische
Funktion - insbesondere zur Wahrung von kindergeldabhängigen
Annexansprüchen - zukommen soll (vgl. Senatsurteil vom 22.04.2020 - III R 33/19, BFH/NV 2021,
350 = SIS 20 21 19, Rz 30). Dies ist
jedoch nicht geschehen. Die ohne jegliche Einschränkung
erfolgte Festsetzung begründete daher für den
Streitzeitraum einen Kindergeldanspruch.
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b) Die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018
war danach rechtswidrig, weil die Familienkasse insoweit über
den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen ist. Zwar
lautet der Tenor nur, dass der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen wird, sodass die Einspruchsentscheidung die
nicht angefochtene vorbehaltlose Kindergeldfestsetzung an sich
unberührt lässt. Aus der Begründung der
Einspruchsentscheidung ergibt sich aber, dass die Familienkasse die
Auffassung vertritt, die Kindergeldfestsetzung sei bereits
abgelehnt worden. Mit dieser in der Einspruchsentscheidung
abgegebenen Begründung wird zumindest der Rechtsschein
erweckt, dass bereits die Festsetzung des Kindergeldes abgelehnt
wird. Hierfür fehlte der Familienkasse aber nach der nicht
angegriffenen vorbehaltlosen Festsetzung die Entscheidungsbefugnis.
Da sich der Kläger aufgrund der Einspruchsentscheidung einer
Situation gegenübersieht, die den Rechtsschein erweckt, ein
Verwaltungsakt (hier: Ablehnung der Festsetzung) existiere bereits,
muss - zur Rechtsschutzwahrung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) -
die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden.
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c) Zur Klarstellung weist der Senat darauf
hin, dass durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung die
vorbehaltlose rückwirkende Festsetzung konstitutiv wirkt und
die Familienkasse auch im Erhebungsverfahren bindet (vgl.
Senatsurteil in BFH/NV 2021, 350 = SIS 20 21 19, Rz 27 f.) und
damit grundsätzlich zur Auszahlung verpflichtet, soweit keine
anderweitigen Auszahlungshindernisse bestehen. Einer wie vom FG
vorgenommenen (erneuten) Verpflichtung der Familienkasse zur
Festsetzung des Kindergeldes bedarf es daher nicht.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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