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I. Streitig ist, ob Aufwendungen zur
Sanierung eines Fertighauses außergewöhnliche
Belastungen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben im Kalenderjahr 2000 ein
mit einem Fertighaus bebautes Grundstück. Das im Jahr 1973
errichtete Gebäude besteht im Wesentlichen aus Holz. Die
tragenden Holzbauteile des Gebäudes wurden mit einem im
Zeitpunkt der Errichtung nicht verbotenen Holzschutzmittel
imprägniert. Die Außenfassade des Gebäudes war
teilweise mit asbesthaltigen Faserzementplatten verkleidet.
Dahinter befanden sich formaldehydhaltige Spanplatten.
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Bereits bei dem Einzug in das Haus nahmen
die Kläger einen unangenehmen Geruch wahr. Die im Jahr 2003
geborene Tochter der Kläger befand sich seit 2006 wegen einer
Atemwegserkrankung regelmäßig in pneumologischer
Behandlung.
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Im Streitjahr 2008 wurde die Fassade des
Gebäudes überwiegend saniert. Zur Entfernung des
Holzschutzmittels wurde die bisherige Außenfassade aus
Asbestzement- und Spanplatten einschließlich der Dämmung
ausgebaut und entsorgt, das verbliebene Gefache gesäubert und
versiegelt sowie eine neue Dämmung und Fassade eingebaut. Die
Außenfensterbänke wurden gegen neue
Aluminiumaußenfensterbänke ausgetauscht. Die dafür
im Streitjahr 2008 gezahlten Aufwendungen in Höhe von
32.653,60 EUR machten die Kläger in ihrer
Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche
Belastungen geltend. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) insoweit lediglich eine
Tarifermäßigung nach § 35a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 600 EUR
berücksichtigte, legten die Kläger Einspruch ein. Im
Einspruchsverfahren reichten sie eine fachärztliche
Bescheinigung ein, nach der die Sanierung ihres Fertighauses wegen
einer Belastung durch atemwegsschädliche Substanzen
erforderlich und gerade auch im Hinblick auf die Erkrankung ihrer
Tochter notwendig gewesen sei. Zudem legten sie dem FA eine Liste
vor, in der 24 Personen einen „muffigen und modrigen“
Geruch bestätigten. Sie hätten nach einem Besuch in dem
Haus der Kläger ihre Kleidung waschen bzw. für mehrere
Stunden lüften müssen. Dieser Geruch sei nach Meinung der
Kläger auf das bei Errichtung des Hauses eingesetzte
Holzschutzmittel zurückzuführen. Der Einspruch wurde
abgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die geltend gemachten Aufwendungen seien keine
außergewöhnlichen Belastungen. Für Krankheitskosten
fehle es an dem Nachweis einer Krankheit der Tochter, die konkret
auf Holzschutzmittel zurückzuführen sei. Zudem lägen
keine durch ein unabwendbares Ereignis veranlassten Aufwendungen
zur Wiederbeschaffung existenznotwendiger Gegenstände oder zur
Beseitigung von Schäden an diesen vor. Denn die Anschaffung
eines Grundstückes sei kein unabwendbares Ereignis. Die
Aufwendungen seien auch nicht zur Beseitigung einer konkreten
Gesundheitsgefährdung entstanden. Es fehle an dem Nachweis
konkret zu befürchtender Gesundheitsschäden. In jedem
Fall seien die Aufwendungen wegen des Vorliegens eines Baumangels
nicht außergewöhnlich. Denn durch die Verwendung der
Holzschutzmittel sei ein solcher gegeben. Insoweit sei darauf
abzustellen, dass das Gebäude zum Zeitpunkt des Erwerbs mit
verbotenen Holzschutzmitteln imprägniert gewesen sei.
Irrelevant sei, dass die Verwendung zur Zeit der Errichtung des
Gebäudes erlaubt gewesen sei.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG vom
17.2.2011 14 K 425/09 und die Einspruchsentscheidung des FA vom
26.11.2009 aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheides vom 22.5.2009 und des
Einkommensteuerbescheides vom 27.7.2009 als
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG
32.854,20 EUR steuermindernd zu berücksichtigen und die
Einkommensteuer 2008 unter Kürzung der gewährten
Tarifermäßigung in Höhe von 600 EUR entsprechend
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.11.2010 VI R 17/09, BFHE 232,
40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54, m.w.N.).
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2. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit
Gegenständen des existenznotwendigen Bedarfs stehen,
können außergewöhnliche Belastungen sein.
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a) Gehen von einem Gegenstand des
existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen
aus, entstehen die Aufwendungen zur Beseitigung dieser
Gefährdung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen
Gründen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG) und
sind deshalb grundsätzlich als außergewöhnliche
Belastung abziehbar (BFH-Urteile vom 9.8.2001 III R 6/01, BFHE 196,
492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17, Aufwendungen für die
Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses; vom
23.5.2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592 = SIS 02 85 77, Aufwendungen für den Austausch mit Formaldehyd
verseuchter Möbel, und vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232,
34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53, Aufwendungen für die
medizinisch indizierte Anschaffung von Schlafzimmermöbeln und
einer Couchgarnitur; zu den Aufwendungen zur Schadstoffbeseitigung
vgl. auch Hettler, DB 2002, 1848).
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b) Ferner sind Aufwendungen zur
Wiederbeschaffung existenznotwendiger Gegenstände oder zur
Beseitigung von Schäden an diesen aus Anlass eines
unausweichlichen Ereignisses wie Brand, Hochwasser,
Kriegseinwirkung, Vertreibung oder politische Verfolgung als aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig anzusehen
(BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17,
m.w.N.). In diesem Zusammenhang hat der BFH insbesondere auch die
aus einer „privaten Katastrophe“ folgenden
Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S. des
§ 33 EStG angesehen (BFH-Urteil vom 6.5.1994 III R 27/92, BFHE
175, 332, BStBl II 1995, 104 = SIS 95 01 02, Wasserschaden durch
Rückstau in einer Drainage).
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Einer solchen „privaten
Katastrophe“ kommt es gleich, wenn einem
Steuerpflichtigen Aufwendungen erwachsen, weil er gezwungen ist,
von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehende
unzumutbare Beeinträchtigungen zu beseitigen. Anders als die
Beeinträchtigung der Nutzbarkeit existenznotwendiger
Gegenstände durch sinnlich nicht wahrnehmbare Schadstoffe
(etwa Asbest oder Formaldehyd) ist der eingetretene Nachteil hier
wie bei einem Brand oder bei Hochwasser unmittelbar ersichtlich. Um
jedoch nur die den Umständen nach notwendigen und angemessenen
Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug
zuzulassen, ist die Unzumutbarkeit anhand objektiver Kriterien zu
bestimmen. Handelt es sich - wie vorliegend - um
Geruchsbelästigungen, ist das Überschreiten von objektiv
feststellbaren Geruchsschwellen erforderlich. Eine Veranlassung der
Aufwendungen durch das subjektive Empfinden der Beteiligten
genügt nicht.
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c) In den zuvor genannten Fällen sind die
Aufwendungen allerdings nur dann abziehbar, wenn den
Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung
trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des
Grundstückserwerbs nicht erkennbar war, realisierbare
Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind (BFH-Urteile
in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17; vom 20.12.2007
III R 56/04, BFH/NV 2008, 937 = SIS 08 20 99; jeweils m.w.N.) und
es sich nicht um übliche Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen oder dem gewöhnlichen
Wertverzehr geschuldete Baumaßnahmen handelt.
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d) Überdies dürfen die streitigen
Aufwendungen nicht der Beseitigung von Baumängeln dienen.
Baumängel sind keineswegs unüblich und nicht mit
ungewöhnlichen Ereignissen wie etwa Hochwasserschäden
vergleichbar (BFH-Beschluss vom 11.2.2009 VI B 140/08, BFH/NV 2009,
762 = SIS 09 12 62, m.w.N.). War der Einsatz mittlerweile
verbotener schadstoffhaltiger Materialien zum Zeitpunkt der
Errichtung des Gebäudes erlaubt, liegt jedenfalls für das
Jahr der Errichtung des Gebäudes kein Baumangel vor
(BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17).
Nichts anderes kann nach der Auffassung des Senats gelten, wenn ein
solches Gebäude nach einem Verbot der Materialien an den
Steuerpflichtigen veräußert wurde. Denn das
Rechtsgeschäft der Veräußerung hat die
tatsächliche Beschaffenheit des Gebäudes nicht
verändert.
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e) Der Umstand, dass ein vor Durchführung
der Beseitigungs- bzw. Wiederherstellungsmaßnahmen erstelltes
amtliches technisches Gutachten nicht vorliegt, steht dem Abzug der
Aufwendungen in den vorgenannten Fällen nicht entgegen.
Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den
Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen
konnte. Dies hat der Senat bereits für Krankheitskosten
entschieden (BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53; in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54).
Entsprechendes gilt auch für solche Aufwendungen, die durch
unabwendbare Ereignisse veranlasst sind. Denn auch insoweit ergeben
sich gesteigerte Nachweispflichten nicht aus dem Gesetz und
widersprechen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten
Grundsatz der freien Beweiswürdigung.
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Etwas anderes folgt auch nicht aus den durch
das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011,
2131) geänderten Anforderungen an den Nachweis
außergewöhnlicher Belastungen.
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Durch § 33 Abs. 4 EStG wird die
Bundesregierung ermächtigt, mittels Rechtsverordnung mit
Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von
Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG zu bestimmen. Hiervon hat
sie in § 64 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) Gebrauch
gemacht und in § 84 Abs. 3f EStDV eine Anwendung für alle
Fälle bestimmt, in denen die Einkommensteuer noch nicht
bestandskräftig festgesetzt ist. Gemäß § 64
Abs. 1 EStDV hat der Steuerpflichtige den Nachweis der
Zwangsläufigkeit bei Aufwendungen im Krankheitsfall in den
dort aufgezählten Fällen zu erbringen. Indes ist bei
einer Sanierung von Gebäuden zur Beseitigung von Schadstoffen
keiner dieser Fälle einschlägig. Insbesondere bedarf es
vorliegend keines amtsärztlichen Gutachtens oder einer
ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der
Krankenversicherung für medizinische Hilfsmittel, die als
allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S.
von § 33 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch
anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV).
Denn dies sind nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit
sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld
zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren
Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen.
Folglich sind der Umbau eines Hauses oder Umgestaltungen des
Wohnumfeldes keine Hilfsmittel in dem genannten Sinne (grundlegend:
Urteil des Bundessozialgerichts vom 6.8.1998 B 3 KR 14/97 R,
Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30).
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Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden,
ob das gesetzlich verankerte formalisierte Nachweisverlangen gegen
das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot
verstößt.
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3. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Der Senat kann nicht beurteilen, ob die aus
der Sanierung entstehende Belastung für die Kläger im
Zeitpunkt des Grundstückserwerbs erkennbar war. Es fehlen
Feststellungen dazu, ob die Kläger bereits bei Einzug in das
Haus den Geruch wahrnahmen, der durch die Sanierung beseitigt
worden sein soll.
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b) Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das
FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob eine unzumutbare
Geruchsbelästigung vorlag. Dies wird es ggf. nachzuholen
haben.
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c) Der Senat weist darüber hinaus darauf
hin, dass es sich bei den Aufwendungen auch um Aufwendungen zur
Beseitigung konkreter Gesundheitsgefährdungen gehandelt haben
könnte. Insoweit wird sich das FG zu vergegenwärtigen
haben, dass sich die Kläger den Sanierungsaufwendungen aus
tatsächlichen Gründen auch dann nicht entziehen konnten,
wenn eine konkrete Gesundheitsgefährdung für ihre Familie
drohte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17). Deshalb kann - abweichend von der Vorentscheidung - auch
der Umstand von Bedeutung sein, dass die Sanierung zugunsten der
Tochter der Kläger erforderlich gewesen sein könnte, weil
die Holzschutzmittel für die Atemwegserkrankung der Tochter
ursächlich waren. Eines Nachweises nach § 64 Abs. 1 EStDV
bedarf es dazu nicht. Denn es handelt sich bei der Sanierung des
Gebäudes nicht um Aufwendungen im Krankheitsfall i.S. des
§ 64 Abs. 1 EStDV. 25
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d) Die erforderlichen Feststellungen hat das
FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu
berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes
Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren
lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich
belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht
als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen
Vortrags gewertet werden (BFH-Urteil in BFHE 232, 34, BStBl II
2011, 966 = SIS 11 01 53, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die
Sachkunde besitzen, um die Zwangsläufigkeit der den
Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist
das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung
(§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein
entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteile in BFHE 232, 34,
BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53; in BFHE 232, 40, BStBl II 2011,
969 = SIS 11 01 54).
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e) Gelingt den Klägern im Streitfall der
Nachweis, dass sie sich den Sanierungsaufwendungen aus
tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnten, wird der
Abzug der Sanierungskosten auch nicht durch einen Gegenwert
gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige wegen einer aus
tatsächlichen Gründen bestehenden Zwangslage
Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die
Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich
aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen
(„Neu für Alt“). Dabei obliegt die
Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz
(BFH-Urteil in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53,
m.w.N.).
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Das FG wird hinsichtlich der Feststellung der
notwendigen Sanierungsmaßnahmen schließlich auch
sicherzustellen haben, dass in den Sanierungskosten keine
wertsteigernden Aufwendungen enthalten sind. Da in den geltend
gemachten Beträgen nach den Feststellungen des FG auch
Aufwendungen für die vollständige Erneuerung der
Außenfassade einschließlich der Dämmung sowie
für den Einbau von Aluminiumaußenfensterbänken
enthalten sind, liegt angesichts des Alters des im Jahr 1973
erbauten Hauses die Vermutung nahe, dass es sich jedenfalls
insoweit um werterhöhende Ausgaben gehandelt haben könnte
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104 = SIS 95 01 02).
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