Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.2.2014 13 K
3724/12 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2010 Kosten
für einen Zivilrechtsstreit als außergewöhnliche
Belastung i.S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
berücksichtigen sind.
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Im Jahr 2007 verstarb die Mutter der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).
Ausweislich eines aufgefundenen Testaments hatte sie die
Klägerin zur Alleinerbin eingesetzt. Die Klägerin
beantragte daraufhin einen Erbschein. Im Rahmen des
Erteilungsverfahrens zweifelte der Bruder der Klägerin die
Rechtmäßigkeit des Testaments an. Es kam zu einem
Zivilrechtsstreit, in dem das Amtsgericht X (AG) zu Gunsten der
Klägerin entschied. Das für die Beschwerdeentscheidung
zuständige Landgericht Z hob den Nichtabhilfebeschluss und die
Vorlageverfügung des AG auf und verwies den Rechtsstreit
zurück. Das AG erhob im zweiten Rechtsgang Beweis durch
Einholung eines graphologischen Gutachtens. Mit Beschluss vom
1.2.2010 erteilte es der Klägerin schließlich einen
Alleinerbschein. Im Zusammenhang mit diesem Zivilrechtsstreit
entstanden der Klägerin im Streitjahr 2010 Rechtsanwaltskosten
in Höhe von 3.460,03 EUR und Gerichtskosten in Höhe von
3.866,55 EUR, die ihr weder von ihrem Bruder noch von dritter Seite
erstattet wurden.
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Die Klägerin machte die betreffenden
Kosten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2010
zunächst nicht geltend. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom
22.7.2011 legte die Klägerin fristgemäß Einspruch
mit der Begründung ein, dass aufgrund der geänderten
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß dem
Urteil vom 12.5.2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015
= SIS 11 22 60) die Anwaltskosten aus dem Nachlassverfahren als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen
seien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wies den Einspruch als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage mit den in EFG 2014, 850 = SIS 14 12 49
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 11.2.2014 13 K 3724/12 E aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2010 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 14.9.2012 dahingehend abzuändern,
dass Gerichtskosten in Höhe von 3.866,55 EUR und Anwaltskosten
in Höhe von 3.460,03 EUR als außergewöhnliche
Belastungen berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die geltend gemachten
Prozesskosten sind nicht als außergewöhnliche Belastung
i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
(außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die
Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33
Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig,
wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG
ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den
existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich
wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen
Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem
Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen
die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in
Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten
sind (u.a. BFH-Urteil vom 29.9.1989 III R 129/86, BFHE 158, 380,
BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01; Senatsurteil vom 26.6.2014 VI R
51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9 = SIS 14 27 71).
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2.a) Bei den Kosten eines Zivilprozesses
sprach nach der langjährigen Rechtsprechung des BFH eine
Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (Senatsurteil vom
22.8.1958 VI 148/57 U, BFHE 67, 379, BStBl III 1958, 419 = SIS 58 02 48; BFH-Urteile vom 18.7.1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl
II 1986, 745 = SIS 86 18 07; vom 9.5.1996 III R 224/94, BFHE 181,
12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02; vom 4.12.2001 III R 31/00,
BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 = SIS 02 08 18; vom 18.3.2004 III
R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35, und vom
27.8.2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88). Derartige
Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die
Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat
verursachende Ereignis zwangsläufig war (BFH-Urteil in BFHE
181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02). Daran fehlte es nach
der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess
(BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35,
und in BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88). Vielmehr sei es in der
Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)-Parteien
überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines
zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35, und in
BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88). Lasse sich der Steuerpflichtige
trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache
für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das
Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn
günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspreche nicht Sinn
und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern,
wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko
realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 =
SIS 04 22 35, und in BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88). Als
zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung
Zivilprozesskosten nur an, wenn der Prozess existenziell wichtige
Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte.
Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine
Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten
gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in
BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02; in BFH/NV 2009,
553 = SIS 09 08 88).
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b) Demgegenüber nahm der Senat in seiner
Entscheidung in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 = SIS 11 22 60
die Unausweichlichkeit von Zivilprozesskosten unter der
Voraussetzung an, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung
hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig
erscheint.
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Zur Begründung führte er im
Wesentlichen aus, streitige Ansprüche seien wegen des
staatlichen Gewaltmonopols regelmäßig nur gerichtlich
durchzusetzen oder abzuwehren. Da die Parteien zur Durchsetzung
ihrer Rechtsansprüche mithin auf den Weg vor die Gerichte
verwiesen würden, entstünden Zivilprozesskosten für
den Kläger wie auch für den Beklagten unabhängig vom
Gegenstand des Prozesses aus rechtlichen Gründen
zwangsläufig. Demgegenüber sei entgegen der bisherigen
Rechtsprechung nicht auf die Unausweichlichkeit des der
streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem
strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses
abzustellen, weil der Steuerpflichtige im Verfassungsstaat des
Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten müsse, um sein Recht
durchzusetzen.
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3. Das Senatsurteil in BFHE 234, 30, BStBl II
2011, 1015 = SIS 11 22 60 hat neben Zustimmung (z.B. FG
Düsseldorf, Urteile vom 20.2.2013 15 K 2052/12 E, EFG 2013,
703 = SIS 13 18 68; vom 19.2.2013 10 K 2392/12 E, EFG 2013, 933 =
SIS 13 15 49; vom 14.1.2013 11 K 1633/12 E, EFG 2013, 701 = SIS 13 12 47; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 110;
Rosenke, EFG 2013, 1668) vielfach auch Kritik erfahren (z.B. FG
Hamburg, Urteil vom 24.9.2012 1 K 195/11, EFG 2013, 41 = SIS 12 31 18; FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2014, 850 = SIS 14 12 49; FG
des Saarlandes, Urteil vom 10.12.2014 1 K 1201/13, EFG 2015, 818 =
SIS 15 07 44; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
20.12.2011, BStBl I 2011, 1286 = SIS 11 39 68; G. Kirchhof, DStR
2013, 1867, 1871; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., §
33 Rz 47a ff.; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2011, Rz 5).
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Nach nochmaliger Prüfung hält der
Senat an seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015
= SIS 11 22 60 vertretenen Auffassung nicht mehr fest. Der Senat
kehrt unter Aufgabe seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II
2011, 1015 = SIS 11 22 60 vertretenen Ansicht zu der früheren
Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit der Kosten eines
Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung
zurück. Der Senat ist sich bewusst, dass die Stetigkeit der
Rechtsprechung des BFH als des obersten Gerichtshofs des Bundes
für Steuern und Zölle ein wesentliches Element der
Rechtssicherheit ist. Er ist jedoch der Ansicht, dass hier
schwerwiegende sachliche Gründe, und zwar vor allem der
Gesichtspunkt einer notwendigen Vereinheitlichung der
Rechtsanwendung und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung, eine Änderung der Rechtsprechung des Senats
gebieten.
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a) Zwar kann sich der Steuerpflichtige nach
einem verlorenen Zivilprozess - unabhängig davon, ob er als
Kläger oder als Beklagter an ihm beteiligt war (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745 = SIS 86 18 07) -
der eigentlichen Zahlungsverpflichtung aus rechtlichen Gründen
nicht entziehen. Dies allein reicht jedoch nicht aus, um aus
rechtlichen Gründen zwangsläufige Aufwendungen i.S. des
§ 33 Abs. 2 EStG anzunehmen. Vielmehr stellt die
Rechtsprechung für die Entscheidung darüber, ob
Aufwendungen zwangsläufig i.S. des § 33 EStG angefallen
sind, seit jeher auf die wesentliche Ursache ab, die zu den
jeweiligen Aufwendungen geführt hat. Die Zwangsläufigkeit
im Rahmen des § 33 Abs. 2 EStG ist danach nicht allein an der
unmittelbaren Zahlungsverpflichtung zu messen, sondern es muss auch
das die Verpflichtung adäquat verursachende Ereignis für
den Steuerpflichtigen zwangsläufig sein. So kommen z.B.
Aufwendungen zur Tilgung von Schulden nur dann als
außergewöhnliche Belastung in Betracht, wenn die
Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlasst war, die ihrerseits den
Tatbestand des § 33 EStG erfüllen (vgl. Senatsurteile vom
18.11.1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147 = SIS 78 00 84; vom 2.10.1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116
= SIS 82 08 02). Entscheidend für die Frage, ob Aufwendungen
zwangsläufig i.S. des § 33 EStG angefallen sind, ist
daher die wesentliche Ursache, die zu den Aufwendungen geführt
hat (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35, und vom 18.3.2004 III R 31/02, BFHE 205, 274, BStBl II 2004,
867 = SIS 04 17 31).
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b) Ausgehend hiervon sind die Kosten eines
Zivilprozesses grundsätzlich nur dann als zwangsläufig
anzusehen, wenn auch das die Prozessführung mit der Folge der
Zahlungsverpflichtung adäquat verursachende Ereignis für
den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist (Senatsurteile vom
3.6.1982 VI R 41/79, BFHE 136, 370, BStBl II 1982, 749 = SIS 82 21 02; in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116 = SIS 82 08 02;
BFH-Urteile in BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745 = SIS 86 18 07;
vom 6.5.1994 III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104 = SIS 95 01 02; vom 19.12.1995 III R 177/94, BFHE 179, 383, BStBl II
1996, 197 = SIS 96 07 03). Daran fehlt es im Allgemeinen bei einem
Zivilprozess. Indes ist der Grundsatz, dass Kosten eines
Zivilprozesses keine außergewöhnlichen Belastungen sind,
auch schon nach bisheriger ständiger Rechtsprechung keine
starre Regel. Vielmehr erfordert die Vielfalt der prozessualen
Gestaltungen eine Berücksichtigung des jeweiligen
Streitgegenstandes und der Ursachen des Streits (vgl. u.a.
BFH-Urteile in BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745 = SIS 86 18 07; in
BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02).
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Berührt ein Rechtsstreit einen für
den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder den
Kernbereich menschlichen Lebens, kann jener unter Umständen in
eine Zwangslage geraten, in der für ihn die Verfolgung seiner
rechtlichen Interessen trotz unsicherer Erfolgsaussichten
existenziell erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1995 III R
12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774 = SIS 95 22 04), und sich
folglich die Frage stellen, ob die Übernahme eines
Prozesskostenrisikos nicht insoweit als i.S. des § 33 EStG
zwangsläufig anzusehen ist. Ein solcher Ausnahmefall kann
insbesondere dann in Betracht gezogen werden, wenn der
Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit einzulassen,
Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder seine
lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen
nicht mehr befriedigen zu können (BFH-Urteile in BFHE 175,
332, BStBl II 1995, 104 = SIS 95 01 02; in BFHE 181, 12, BStBl II
1996, 596 = SIS 96 23 02).
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aa) Diese Auslegung entspricht dem
Grundgedanken des § 33 EStG, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen (u.a. BFH-Urteil in BFHE
158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01; Senatsurteil in BFHE
246, 326, BStBl II 2015, 9 = SIS 14 27 71).
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bb) Der Begrenzung der Abziehbarkeit von
Prozesskosten auf einen eng umschriebenen Bereich steht weder das
staatliche Gewaltmonopol, das den Einzelnen zwingt, zur
Durchsetzung seiner Rechte Gerichte in Anspruch zu nehmen, noch das
Institut der Prozesskostenhilfe (PKH) entgegen.
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(1) Zwar bringt die Tatsache, dass der
Einzelne zur zwangsweisen Durchsetzung tatsächlich oder
vermeintlich bestehender Rechte gerichtliche Hilfe in Anspruch
nehmen muss, notwendigerweise gegebenenfalls endgültig zu
tragende Kosten mit sich.
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Aus dem staatlichen Gewaltmonopol kann
entgegen der in dem Senatsurteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011,
1015 = SIS 11 22 60 vertretenen Auffassung aber nicht abgeleitet
werden, dass Zivilprozesskosten i.S. von § 33 EStG
zwangsläufig anfielen. Die Berufung auf das staatliche
Gewaltmonopol vermag nicht das Vorliegen eines zusätzlichen
existenznotwendigen Bedarfs zu begründen (Steinhauff,
jurisPR-SteuerR 33/2011 Rz 5). Das staatliche Gewaltmonopol und das
Recht auf die Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes zwingen
den Steuerpflichtigen auch nicht zur Führung eines
Zivilprozesses. Zudem liefe die Ansicht, Zivilprozesskosten
erwüchsen dem Steuerpflichtigen unabhängig vom Gegenstand
des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen
zwangsläufig, im Ergebnis darauf hinaus, jedwede durch den
Rechtsstaat rechtmäßig auferlegte Zahlungsverpflichtung
als zwangsläufige Aufwendung anzuerkennen (dazu auch G.
Kirchhof, DStR 2013, 1867, 1871). Maßgeblich ist aber die
Zwangsläufigkeit des die Zahlungsobliegenheit auslösenden
Ereignisses.
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Geht es dabei um einen Bereich, der nicht das
existenziell Notwendige betrifft, liegt die wesentliche Ursache
für die angefallenen Aufwendungen im Bereich der durch den
Steuerpflichtigen gestaltbaren Lebensführung. Dies gilt nach
den im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen
geltenden Grundsätzen entsprechend auch für diesen
Bereich betreffende Prozesskosten (vgl. auch G. Kirchhof, DStR
2013, 1867, 1871).
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(2) Die Bestimmungen über die PKH sollen
den Zugang zu den Gerichten für jedermann in
grundsätzlich gleicher Weise eröffnen und bezwecken daher
eine weitgehende Angleichung der Situation von Bemittelten und
Unbemittelten bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes (vgl.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.3.1990 2 BvR 94/88,
BVerfGE 81, 347, 356). Die der Gewährung von PKH zugrunde
liegende verfassungsrechtliche Werteentscheidung steht nicht in
einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Werteentscheidung des
Einkommensteuerrechts und zielt nicht darauf ab, die Prozesskosten
von der Besteuerung auszunehmen. Dementsprechend führt das
Institut der PKH nicht dazu, dass Zivilprozesskosten als
außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuer
abgezogen werden können.
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4. Nach diesen Maßstäben kommt im
Streitfall die Berücksichtigung der der Klägerin
entstandenen Gerichts- und Anwaltskosten als
außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht. Die
Klägerin hat weder dargelegt, dass ihre Existenzgrundlage
gefährdet gewesen wäre, hätte sie das Erbe nicht
angetreten oder hätte sie es mit ihrem Bruder teilen
müssen, noch ist dies sonst ersichtlich. Das FG hat eine
Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastungen daher zu Recht
abgelehnt.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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