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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
den Einbau eines Treppenlifts im Jahr 2005 als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres am
...6.2007 verstorbenen Ehemannes X, mit dem sie im Streitjahr
(2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Ende des
Jahres 2005 ließen sich die Klägerin und ihr am
...11.1914 geborener, zwischenzeitlich verstorbener Ehemann einen
Treppenlift in ihr selbst genutztes Einfamilienhaus einbauen.
Hierfür entstanden ihnen Kosten in Höhe von 18.664,45
EUR. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
machten sie diese Aufwendungen als außergewöhnliche
Belastung geltend. Hierzu legten sie dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) mit Schreiben vom 10.10.2006
ein am 5.10.2006 ausgestelltes ärztliches Attest des
Internisten und Hausarztes Dr. A vor, in dem dieser
ausführt:
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„Seit 9/05 besteht bei o.g. [X] eine
weitgehende Einschränkung der Gehfähigkeit. Das
Zurücklegen kurzer Strecken ist ohne Hilfsmittel (Rollator
oder Rollstuhl) nicht möglich. Mit Hilfsmitteln sind
Gehversuche für den Patienten mit starken Schmerzen verbunden.
Treppensteigen ist ihm unmöglich. Die Voraussetzungen für
eine Schwerbehinderung mit außergewöhnlicher
Gehbehinderung sind gegeben.“
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Gleichwohl berücksichtigte das FA die
geltend gemachten Kosten für den Einbau des Treppenlifts bei
der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung nicht als
außergewöhnliche Belastung. Auch der Einspruch blieb -
trotz eines weiteren ärztlichen Attests - insoweit ohne
Erfolg.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2011, 1319
veröffentlichten Gründen ab.
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Auf die Revision der Klägerin hob der
Bundesfinanzhof (BFH) das klageabweisende Urteil auf und verwies
die Sache an das FG zurück (Senatsurteil vom 5.10.2011 VI R
14/11, BFH/NV 2012, 39 = SIS 11 38 94). Das FG habe den Abzug der
geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau des Treppenlifts
zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die medizinische
Notwendigkeit dieser Maßnahme nicht durch ein zuvor
erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen worden sei. An
dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder
vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der
medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den
nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) gehören könnte,
halte der erkennende Senat seit dem Senatsurteil vom 11.11.2010 VI
R 17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54) nicht
länger fest. Eine abschließende Entscheidung sei jedoch
noch nicht möglich, da das FG im zweiten Rechtsgang zu
prüfen habe, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der
gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin
medizinisch angezeigt gewesen sei.
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Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage
erneut ab (EFG 2013, 44 = SIS 12 32 28). Die Rechtslage habe sich
geändert. Deshalb sei das FG nicht an die Entscheidung des BFH
im ersten Rechtsgang gebunden. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen
für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis
33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - SGB V - ) sei die
Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall nach
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 bei Aufwendungen
für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur
der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen könnten und
deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen sei,
(wieder) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem
Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes
amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche
Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung
(§ 275 SGB V) zu erbringen. Dies gelte insbesondere für
medizinische Hilfsmittel i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011. Hierzu sei auch ein
Treppenlift zu zählen. Da die Klägerin vorliegend die
Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Einbau des
Lifts nicht durch ein amtsärztliches Attest nachgewiesen habe,
sei die Klage unbegründet.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG Münster vom 18.9.2012 11 K 3982/11 E aufzuheben,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 24.1.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.6.2010 zu ändern und
die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Aufwendungen
für den Einbau des Treppenlifts in Höhe von 18.664 EUR
als außergewöhnliche Belastung auf 256 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Denn das FG hat den
Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau eines
Treppenlifts im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb
versagt, weil die medizinische Notwendigkeit dieser Maßnahme
nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest
nachgewiesen worden ist.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
BFH-Urteil vom 29.9.1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II
1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI
R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom
13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II
1987, 596 = SIS 87 16 03).
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b) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03, m.w.N.). Eine derart
typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung
eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert sind
(Senatsurteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86).
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c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die
Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer
Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei
krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) ist dieser
Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG
2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu
führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer
Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer
Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation
deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer
abschließenden Aufzählung (vgl. Senatsurteil vom
29.3.2012 VI R 21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574 = SIS 12 15 34; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 34; Geserich,
DStR 2012, 1490<1493>) ein vor Beginn der Heilmaßnahme
oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes
amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche
Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung
(§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -
aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden
Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
(Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86)
auch im Streitjahr - beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§
64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011)
sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine
Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von §
33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich. Dies hat
das FG zutreffend erkannt.
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d) Gebrauchsgegenstände des
täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind
allerdings nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit
sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld
zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren
Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen
(Senatsurteil in BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574 = SIS 12 15 34;
Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 6.8.1998 B 3 KR 14/97
R, Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30). Ein Treppenlift ist kein
Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition (BSG-Urteil in
Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30; Urteil des
Landessozialgerichts für das Land Niedersachsen vom 2.8.2008 L
4 KR 37/00). Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der
Vorschrift ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische
Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines
Treppenlifts nicht formalisiert nachzuweisen.
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e) Entgegen der Auffassung des FG ist §
64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
nicht dahin auszulegen, dass bei medizinischen Hilfsmitteln, die
sowohl von kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft
werden und bei denen daher die medizinische Indikation dieser
Anschaffung in Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten
gemäß § 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist,
stets ein amtsärztliches Attest vor der Anschaffung des
Hilfsmittels notwendig ist. Dies gilt umso mehr, wenn sich der
Gesetzgeber bei einer Ausnahmeregelung - wie hier vom Grundsatz der
freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) - einer
Legaldefinition (§ 33 Abs. 1 SGB V) bedient.
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f) Für eine solch weite Auslegung, die
über den möglichen Wortsinn der Vorschrift hinausgeht,
bietet im Übrigen weder die Entstehungsgeschichte des §
64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
Anlass noch ist sie - entgegen der Vorentscheidung - nach Sinn und
Zweck der Norm geboten.
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aa) Mit der aufgrund des § 33 Abs. 4 EStG
i.d.F. des StVereinfG 2011 ergangenen Regelung des § 64 Abs. 1
EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 hat der Gesetzgeber die bisherige
Verwaltungsauffassung zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von
Krankheitskosten in R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien
in das EStG bzw. die EStDV übertragen. Hierzu sah er sich aus
Gründen der Rechtssicherheit und zur Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens veranlasst (BRDrucks 54/11, 12 f.; BTDrucks
17/6105, 2), nachdem der erkennende Senat mit Urteilen vom
11.11.2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53) und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54
entschieden hat, dass das formalisierte Nachweisverlangen mangels
gesetzlicher Grundlage keinen Bestand haben könne.
Anhaltspunkte dafür, den Verweis des § 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auf § 33
Abs. 1 SGB V dahin zu verstehen, dass medizinische Hilfsmittel im
weiteren Sinne stets des formalisierten Nachweises bedürfen,
lassen sich hieraus nicht gewinnen. Vielmehr spricht das Anliegen
des Gesetzgebers, durch die „Neuregelung“
Rechtssicherheit zu schaffen, für eine wortgetreue Auslegung
der Vorschrift.
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bb) Schließlich ist eine über den
möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgehende Auslegung von
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG
2011 auch nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift geschuldet.
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Eine solche teleologische Extension, die
darauf abzielt, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen
weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. die Nachweise bei
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 4 AO Rz 382), ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn
die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch
fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut
abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen, zu einem der
wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis oder zu einem
so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht
gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 11.4.2013 III R 11/12, BFHE 241,
124, BStBl II 2013, 665 = SIS 13 20 26, m.w.N.).
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Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs ist
eine teleologische Extension des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 vorliegend nicht
gerechtfertigt. Denn auch ohne eine solche Auslegung ist die
ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Steuervorteilen nicht zu
besorgen. Denn sie führt lediglich dazu, dass der
Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit (medizinische
Notwendigkeit) von medizinischen Hilfsmitteln im weiteren Sinne,
die nicht unter § 33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von
kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft werden und bei
denen daher die medizinische Indikation dieser Anschaffung in
Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten gemäß
§ 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist, nicht formalisiert
nachweisen muss. Es bleibt aber bei den allgemeinen Beweisregeln.
Danach hat der Steuerpflichtige die Entstehung
außergewöhnlicher Belastungen und damit auch die
medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für die
Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln, die nicht unter §
33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von kranken als auch von gesunden
Menschen angeschafft werden, zur Überzeugung des FG
nachzuweisen (vgl. Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011,
966 = SIS 11 01 53, und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54).
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG wird nunmehr zu prüfen haben,
ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen
Beschwerden des Ehemannes der Klägerin im Streitjahr
medizinisch angezeigt war. Denn Aufwendungen für medizinisch
indizierte Maßnahmen sind typisierend als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne
dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich
gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und
der Höhe nach bedarf. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur
das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der
Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist
vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen
Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt
(angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259.
Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die
steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40,
BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54), es sei denn, es liegt ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen
und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil in BFHE 133,
545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55, m.w.N.).
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b) Die erforderlichen Feststellungen hat das
FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu
berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes
Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren
lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich
belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten
kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des
klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE
232, 40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54, m.w.N.). Da weder das
FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische
Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu
beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur
Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von
Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben.
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