Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 1.10.2014 2 K
272/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
die operative Beseitigung von Lipödemen als
außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) absetzbar sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2010
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen der
Einkommensteuererklärung machten sie Aufwendungen für die
operative Beseitigung von Lipödemen bei der Klägerin im
Streitjahr in Höhe von 5.500 EUR als
außergewöhnliche Belastung geltend. Die Krankenkasse
hatte der Klägerin mit Schreiben vom ...9.2012 mitgeteilt,
dass sie sich nicht an den Kosten der Liposuktion beteiligen
könne, weil die Therapie keine Leistung der gesetzlichen
Krankenversicherungen sei. Ein amtsärztliches Zeugnis oder
eine Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkasse
wurde weder vor den Operationen noch danach eingeholt. Die
Klägerin reichte die Berichte des Medizinischen
Versorgungszentrums ... vom ...11.2010 und der Radiologie ... vom
...11.2010, die Atteste des Arztes ... vom ...10.2012 und vom
...10.2012, sowie das Attest der Ärztin ... vom ...11.2012
ein. Weiter wurde ein fachärztliches Gutachten von Herrn Dr.
... vom ...1.2011 vorgelegt. Danach sei die Erstvorstellung am
...10.2009 erfolgt und als Diagnose „schmerzhaftes
Lipödem der Beine Stad. II (Mb. Derkum)“ bestätigt
worden. Als operative Behandlungsmaßnahme sei die Liposuktion
mit dem Wasserstrahl, dem Ultraschall oder die
Vibrationsliposuktion angezeigt. Mit den neuen Möglichkeiten
technisierter, lymphbahnschonender Fettabsaugungen (lymphologische
Liposuktion) bestehe eine definitive Heilungsoption. Die
überwiegende Anzahl der Patientinnen werde durch eine
mehrseitige lymphologische radikale Liposuktion von sämtlichen
Symptomen langjährig befreit. Demgegenüber verfügten
die konservativen Behandlungsmethoden nicht über diese
Möglichkeiten. Durch eine operative Behandlung müssten
sich Patientinnen nicht mehr auf lediglich symptomatisch lindernde
zeitaufwändige und lebenslang durchzuführende
Behandlungen verweisen lassen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen im
Einkommensteuerbescheid für 2010 nicht als
außergewöhnliche Belastungen. Den hiergegen gerichteten
Einspruch wies es mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012
insoweit als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2015, 33 = SIS 15 04 80 veröffentlichten
Gründen als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 33 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (EStDV) sowie
Verfahrensfehler.
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Sie beantragen, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 1.10.2014 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2010 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012 dahingehend zu ändern,
dass Aufwendungen für eine bei der Klägerin vorgenommene
Liposuktion in Höhe von 5.500 EUR als
außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, bei der
Liposuktion handele es sich um eine wissenschaftlich nicht
anerkannte Methode zur Behandlung eines Lipödems.
Dementsprechend hat es das Vorliegen außergewöhnlicher
Belastungen zu Recht verneint, weil die Klägerin kein vor der
Behandlung erstelltes amtsärztliches Gutachten vorgelegt hat,
aus dem sich die Zwangsläufigkeit der Maßnahme
ergibt.
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1. Nach § 33 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI
R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom
13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II
1987, 596 = SIS 87 16 03).
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b) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach Bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03). Eine derart typisierende
Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines
unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert sind
(Senatsurteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86).
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c) Die Zwangsläufigkeit
krankheitsbedingter Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buchs
Sozialgesetzbuch - SGV V - ) hat der Steuerpflichtige durch eine
Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64
Abs. 1 Nr. 1 EStDV). In den abschließend geregelten
Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV (vgl.
Senatsurteile vom 6.2.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II
2014, 458 = SIS 14 10 30, und vom 26.2.2014 VI R 27/13, BFHE 246,
18, BStBl II 2014, 824 = SIS 14 16 51) ist der Nachweis der
Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme
oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes
amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche
Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung
(§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStDV).
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d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -
aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV angeordneten
verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden Geltung des
§ 64 EStDV (Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577
= SIS 12 16 86) - auch im Streitjahr bei krankheitsbedingten
Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte
Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und
Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und
Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV),
erforderlich.
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aa) Wissenschaftlich anerkannt ist eine
Behandlungsmethode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem
allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse
entsprechen. Dies wird angenommen, wenn „die große
Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte,
Wissenschaftler)“ die Behandlungsmethode befürwortet
und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens
besteht. Dies setzt im Regelfall voraus, dass über
Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige,
wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden
können. Der Erfolg muss sich aus wissenschaftlich einwandfrei
durchgeführten Studien über die Zahl der behandelten
Fälle und die Wirksamkeit der Methode ablesen lassen. Die
Therapie muss in einer für die sichere Beurteilung
ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen
sein (gleicher Auffassung Bundessozialgericht - BSG - zu § 18
SGB V, Urteil vom 13.12.2005 B 1 KR 21/04 R, SozR 4-2500 § 18
Nr. 5 SGB V; BSG zu § 2 Abs. 1 Satz 3 SGB V, Urteil vom
19.2.2002 B 1 KR 16/00 R, SozR 3-2500 § 92 Nr. 12 S. 71 f.;
BSG zu § 18 SGB V, Urteil vom 14.2.2001 B 1 KR 29/00 R, SozR
3-2500 § 18 Nr. 6 S. 23; BSG zu § 2 Abs. 1 Satz 3 SGB V,
Urteil vom 21.3.2013 B 3 KR 2/12 R, SozR 4-2500 § 137c Nr. 6;
Senatsurteil vom 26.6.2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II
2015, 9 = SIS 14 27 71). Ob eine Behandlungsmethode als
wissenschaftlich anerkannt anzusehen ist, hat das FG aufgrund der
ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls
festzustellen.
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Maßgeblicher Zeitpunkt für die
wissenschaftliche Anerkennung i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz
1 Buchst. f EStDV ist der Zeitpunkt der Vornahme der Behandlung.
Denn das Nachweiserfordernis soll Aufschluss darüber geben, ob
eine Behandlungsmethode im Zeitpunkt der Behandlung medizinisch
indiziert und die angefallenen Aufwendungen daher zwangsläufig
zum Zweck der Heilung oder Linderung einer Krankheit entstanden
sind (vgl. Senatsurteile vom 12.5.2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25,
BStBl II 2013, 783 = SIS 11 25 95; vom 5.10.2011 VI R 20/11, BFH/NV
2012, 38 = SIS 11 38 92; vom 14.11.2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285,
BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63).
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bb) Um zu beurteilen, ob eine wissenschaftlich
anerkannte Behandlungsmethode vorliegt, kann sich das FG auf
allgemein zugängliche Fachgutachten oder solche Gutachten
stützen, die in Verfahren vor anderen Gerichten zur
Beurteilung dieser Frage herangezogen wurden. Will das FG von
dieser Möglichkeit Gebrauch machen, muss es die Beteiligten
auf diese Absicht hinweisen und ihnen die entsprechenden Unterlagen
zugänglich machen. Bringt der Steuerpflichtige substantiierte
Einwendungen vor, aus denen sich Zweifel ergeben - insbesondere,
wenn der Steuerpflichtige darlegt, dass in seinem Fall aus
medizinischer Sicht etwas anderes gilt und er deshalb die Einholung
eines Sachverständigengutachtens beantragt -, so kann das FG
verpflichtet sein, ein Sachverständigengutachten
einzuholen.
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2. Im Streitfall ist das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis
gekommen, die von der Klägerin durchgeführte Liposuktion
sei keine wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode.
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Hierbei ist es von der unter II.1.d aa
angeführten Begriffsbestimmung der wissenschaftlichen
Anerkennung einer Behandlungsmethode ausgegangen. Seinen
Feststellungen zur Frage der wissenschaftlichen Anerkennung der
Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems hat es - wie auch
das Oberverwaltungsgericht (OVG) Lüneburg in seinem Urteil vom
22.1.2013 5 LB 50/11 (Entscheidungen zum Krankenhausrecht 2013/159)
- u.a. das „Gutachten Liposuktion bei Lip- und
Lymphödemen“ der Sozialmedizinischen Expertengruppe
7 des Medizinischen Dienstes des Spitzenverbandes Bund der
Krankenkassen e.V. vom 6.10.2011 zugrunde gelegt. Ausgehend hiervon
ist es zu der Würdigung gelangt, die Liposuktion sei keine
anerkannte Therapie zur Behandlung des Lipödems. Zwar werde
durch eine Liposuktion das Fettgewebe reduziert. Es sei aber
wissenschaftlich nicht hinreichend bewiesen, dass damit auch eine
nachhaltige Reduktion der Lipödembeschwerden einhergehe. Auch
liege bislang keine kontrollierte klinische Studie zur Liposuktion
zur Behandlung von Lipödemen vor. Es bestünden lediglich
Leitlinien, z.B. die Leitlinie „Lipödem der
Beine“ der Deutschen Gesellschaft für Phlebologie in
der letzten Fassung vom 25.6.2009, in denen auf zwei Untersuchungen
mit 19 Patientinnen über acht Jahre bzw. 75 Patientinnen
über maximal viereinhalb Jahre Bezug genommen werde. Derartige
Nachbeobachtungen oder Untersuchungen mit kleinen Fallzahlen
geringen zeitlichen Umfangs seien indes nicht geeignet, eine
Therapie als wissenschaftlich allgemein anerkannt gelten zu
lassen.
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Das FG hat sich mithin auf der Grundlage
verschiedener Erkenntnisquellen, die auch das OVG Lüneburg im
Rahmen seiner Entscheidungsfindung im dort zu entscheidenden
Verfahren verwandt hatte, die nötige Sachkunde verschafft, um
die streitentscheidenden Umstände fachkundig würdigen zu
können. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, die Wirksamkeit
der Liposuktion sei mangels hinreichender Daten nicht ausreichend
nachgewiesen. Diese Würdigung verstößt weder gegen
Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze. Insbesondere sind
die herangezogenen Unterlagen - z.B. das Gutachten der
Sozialmedizinischen Expertengruppe 7 vom 6.10.2011 - auch
aussagekräftig für den im Streitfall entscheidenden
Zeitpunkt der Behandlung im Jahr 2010.
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3. Die Vorentscheidung war auch nicht wegen
eines Verfahrensmangels aufzuheben.
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Das FG hat seine Entscheidung aufgrund des
Gesamtergebnisses des Verfahrens zu treffen (§ 96 Abs. 1 Satz
1 FGO; vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20.1.2003 VI B 113/02, BFH/NV
2003, 616 = SIS 03 22 11). Das Urteil darf nur auf Tatsachen und
Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten
sich äußern konnten (§ 96 Abs. 2 FGO; vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II
2009, 842 = SIS 08 27 46).
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Hieraus folgt, dass das Gericht eine nicht von
den Beteiligten vorgebrachte Entscheidungsgrundlage, auf die es
sein Urteil stützen will, ins Verfahren einführen muss.
Vorliegend kann indes offenbleiben, ob das FG die zur
Begründung seiner Entscheidung angeführten Gutachten und
sonstigen Erkenntnisse hinsichtlich der wissenschaftlichen
Anerkennung der Liposuktion ordnungsgemäß ins Verfahren
eingeführt hat.
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Denn der Erfolg einer Revision infolge eines
Verfahrensfehlers setzt voraus, dass die Tatsachen, aus denen sich
der Verfahrensmangel ergibt, in der Revisionsbegründung
dargelegt werden (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO; vgl.
BFH-Beschluss vom 5.6.2012 I R 51/11, BFH/NV 2012, 1800 = SIS 12 27 38). Hieran fehlt es im Streitfall. Die Kläger haben weder
dargelegt, dass das FG die Erkenntnisse, auf die es seine
Beurteilung der wissenschaftlichen Anerkennung der Liposuktion
gestützt hat, nicht ins Verfahren eingeführt hat, noch
haben sie geltend gemacht, dass sie sich hierzu nicht hätten
äußern können.
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Soweit sie mit ihrem Vorbringen, es habe
Anlass bestanden, den Standpunkt des OVG Lüneburg
anzuzweifeln, unter Hinweis auf das Gutachten von Dr. ... die
Verletzung der Amtsermittlungspflicht (§ 76 FGO) rügen
wollen, liegt auch insoweit ein Verfahrensmangel nicht vor. Da sich
aus den Ausführungen in dem Gutachten nicht ergibt, auf welche
wissenschaftlichen Grundlagen (Studien o.ä.) sich die dort
vertretene Auffassung stützt, bestand keine Veranlassung
für das FG, den Sachverhalt von Amts wegen weiter
aufzuklären.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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