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Auch für das Streitjahr 2004 wurde
für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung
vorgelegt.
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Darüber hinaus wurde am 16.9.2004 ein
Betrag in Höhe von 300 EUR auf das Konto einer A, wohnhaft in
B, überwiesen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für
das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich
einen Betrag in Höhe von 176 EUR als
außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen
der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht
auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei
sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt
worden.
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Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene
Klage blieb ohne Erfolg.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG)
Nürnberg vom 23.10.2007 VI 120/2006 und die
Einspruchsentscheidung vom 23.3.2006 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20.8.2004 in der
Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel
weitere 4.800 EUR und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von
5.200 EUR als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2004 vom 13.2.2006 dahingehend zu ändern,
dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 EUR als
außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Senat erkennt gemäß §
90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn
Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung
einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
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Ein entsprechender Verzicht des dem
Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich.
Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die
verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2
Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu
disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur
Kläger und Beklagter als die ursprünglichen
Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche
Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin,
innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich
vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und
Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF
nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung
bestehen, wenn die Hauptbeteiligten - wie im Streitfall - auf eine
solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.10.2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212 = SIS 06 02 15; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., §
122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122
Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die
Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der
Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39,
m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des
Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im
nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im
Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF,
im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die
Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten
Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang
des Verfahrens zu nehmen.
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2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten
gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird
auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass
die Aufwendungen bis zu 7.188 EUR (im VZ 2003) bzw. 7.680 EUR (im
VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils
für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare
Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet
(Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn
§ 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des
§ 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 10).
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a) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003
berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich
deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte
zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet
hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen
Bestand haben.
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b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr
2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG
zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern
des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen
verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten,
so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht
glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen
Überprüfung nicht stand.
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Zwar ist die finanzrichterliche
Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt
auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine
Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im
Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in
rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat
(BFH-Beschluss vom 13.3.1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die
subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines
entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und
für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer
logischen, verstandesmäßig einsichtigen
Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den
Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen
getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen
Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen
Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser
Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so
liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler
der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht
beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25.5.1988 I R 225/82, BFHE
154, 7, BStBl II 1988, 944 = SIS 88 21 53; vom 13.1.1987 VII R
10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23.8.1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995,
572; vom 15.2.1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).
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3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist
vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der
Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den
Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben
leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen
getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die
Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 EUR, die am 30.12.2003
geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre
2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist
zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der
Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im
Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf.
Gleichwohl steht dieser Betrag den
Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich
zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist
auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es
ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf
des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die
Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von
2.400 EUR, sondern 4.400 EUR (= 2.200 EUR je Elternteil) aus
Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des
türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $
(3.284 EUR) betrug (www.bundesregierung.de <Ist die Türkei
reif für einen EU-Beitritt? Fragen und Antworten zum
EU-Beitritt der Türkei>) bzw. 3/4 des gesetzlichen
Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und
Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne
EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres
(12 x 240 EUR = 2.880 EUR). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen
in dieser Größenordnung für ein möglicherweise
nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen
sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar
und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende
Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise
der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im
Jahr 2004 bei 240 EUR gelegen hat, darauf schließen, dass die
Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt
haben, um in der Türkei „über die Runden zu
kommen“. Damit beruht auch der weitere Schluss, die
Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt,
diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten
Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne,
nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu
prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von
Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die
Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei
hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des
Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl.
Senatsentscheidung vom 5.5.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123 = SIS 10 26 89). Denn Unterhaltsleistungen können nach der
Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung
zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123 = SIS 10 26 89, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu
würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass
in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen
BMF-Schreiben vom 15.9.1997 (BStBl I 1997, 826 = SIS 97 20 06) Tz.
8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus
Vereinfachungsgründen vierteljährliche
Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung
finden.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen,
die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts
sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer
Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine
Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen.
Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung
besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise
in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten
Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der
Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom
26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45; vom 7.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23; vom
4.2.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10).
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Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang
weiterhin die Anschaffungskosten für die
Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als
außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen,
steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den
Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches
Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen
Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen
Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach
§ 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem
qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil
vom 11.11.2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die
Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der
streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes
Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren
lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich
belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht
als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen
Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23.2.2010 X B 139/09,
BFH/NV 2010, 1284 = SIS 10 15 37, m.w.N.). Da weder das FA noch das
FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den
Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist
das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung
(§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein
entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11.11.2010 VI R
17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
www.bundesfinanzhof.de).
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Gelingt den Klägern im Streitfall der
Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der
Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen
Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige
gesundheitsgefährdende Gegenstände des
existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem
Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung
ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen („Neu für
Alt“). Dabei obliegt die Ermittlung des
Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom
8.2.2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108 = SIS 07 15 53, m.w.N.).
Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein
lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten
Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte
(vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).
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