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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Aufwendungen für heileurythmische Behandlungen als
außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd zu
berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Pensionärin. Mit ihrer
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 machte sie
u.a. Aufwendungen für 36 heileurythmische Behandlungen
á 45 Minuten á 45 EUR = 1.620 EUR als
außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG
geltend. Hierzu legte sie ärztliche Verordnungen des Arztes
für Allgemeinmedizin Dr. A vom 16. Januar, 25. Mai und vom
12.9.2009 vor, auf denen jeweils „12 x Heileurythmie“
verordnet wird und als Diagnose „Z.n. Discusprolaps“ (=
Bandscheibenvorfall) sowie chronisch rezidives LWS-Syndrom (=
chronisch wiederkehrendes Syndrom der Lendenwirbelsäule)
vermerkt ist. Darüber hinaus reichte die Klägerin
Rechnungen der Heileurythmistin B vom 12.5.2009 und vom 8.9.2009
über jeweils 12 Behandlungen über 540 EUR ein.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Aufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres
(2009) jedoch nicht. Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit den in EFG
2013, 1128 = SIS 13 16 20 veröffentlichten Gründen
insoweit statt, als es die im Streitjahr von der Klägerin
geleisteten Aufwendungen für heileurythmische Behandlungen in
Höhe von 1.080 EUR als außergewöhnliche Belastung
zum Abzug nach § 33 EStG zuließ.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 17.4.2013 5 K 71/11 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die geltend gemachten Aufwendungen für heileurythmische
Behandlungen als außergewöhnliche Belastungen i.S. des
§ 33 EStG steuermindernd zu berücksichtigen sind.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI
R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom
13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II
1987, 596 = SIS 87 16 03).
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b) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03, m.w.N.). Eine derart
typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung
eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert sind
(Senatsurteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86).
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c) Die Zwangsläufigkeit von
krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB V - ) hat der Steuerpflichtige durch eine
Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64
Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 - StVereinfG
2011 - vom 1.11.2011, BGBl I 2011, 2131). In den abschließend
geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011 (vgl. Senatsurteile vom 6.2.2014 VI R
61/12, BFH/NV 2014, 771 = SIS 14 10 30, und vom 29.3.2012 VI R
21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 1174 = SIS 12 15 34;
Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 33 Rz 34; Geserich,
DStR 2012, 1490, 1493) ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit
durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des
medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches
Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines
Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V)
zu führen.
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d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -
aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
angeordneten, verfassungsrechtlich unbedenklichen,
rückwirkenden Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011 (Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577
= SIS 12 16 86) auch im Streitjahr bei krankheitsbedingten
Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte
Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und
Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und
Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011) erforderlich.
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e) Die Behandlungsmethoden der in § 2
Abs. 1 Satz 2 SGB V aufgeführten besonderen Therapierichtungen
gehören hierzu jedoch nicht. Unter einer „besonderen
Therapierichtung“ ist das umfassende, zur Behandlung
verschiedenster Erkrankungen bestimmte therapeutische Konzept zu
verstehen, das auf der Grundlage eines von der
naturwissenschaftlich geprägten
„Schulmedizin“ sich abgrenzenden,
weltanschaulichen Denkansatzes größere Teile der
Ärzteschaft und weite Bevölkerungskreise für sich
eingenommen hat (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom
16.9.1997 1 RK 28/95, BSGE 81, 54, 71 f.). Zu diesen
Therapierichtungen sind jedenfalls die Homöopathie,
Anthroposophie (mit dem Heilmittel
„Heileurythmie“) und Phytotherapie (BSG-Urteil
vom 22.3.2005 B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221) zu zählen. Um
wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden i.S. des
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV i.d.F. des StVereinfG
2011 handelt es sich insoweit nicht. Dies folgt schon aus dem
Umstand, dass Behandlungsmethoden, Arznei- und Heilmittel der
besonderen Therapierichtungen gemäß § 2 Abs. 1 Satz
2, § 34 SGB V vom Leistungsrahmen der gesetzlichen
Krankenversicherung nicht ausgeschlossen sind (BSG-Urteil in BSGE
94, 221). Der Nachweis der Zwangsläufigkeit entsprechender
Aufwendungen ist daher nicht gemäß § 64 Abs. 1 Nr.
2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch ein vor Beginn der
Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels
ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige
ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der
Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen, sondern,
sofern Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel
(§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) in Rede stehen, nach §
64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 und damit
lediglich durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers
nachzuweisen (vgl. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., §
33 Rz 53; Geserich, DStR 2012, 1490, 1493).
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2. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die
Entscheidung des FG nicht zu beanstanden, dass die Klägerin
die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen in der nach
§ 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form
nachgewiesen habe und diese Kosten deshalb nach § 33 Abs. 1
EStG als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen seien. Zutreffend ist es davon ausgegangen,
dass die Heileuryhtmie ein Heilmittel i.S. der §§ 2 und
32 SGB V ist. Denn es handelt sich um eine ärztlich verordnete
Dienstleistung, die einem Heilzweck dient oder einen Heilerfolg
sichern soll und nur von entsprechend ausgebildeten,
berufspraktisch erfahrenen Personen erbracht werden darf (vgl.
BSG-Urteil in BSGE 94, 221, und BFH-Urteil vom 8.3.2012 V R 30/09,
BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67, betreffend
Heileuryhtmie als Heilbehandlung i.S. des § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes). Ebenfalls zutreffend ist die Erkenntnis des
FG, dass es nach dem SGB V den Krankenkassen möglich ist,
derartige Leistungen zu übernehmen.
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