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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Rechtsanwalt und vorwiegend auf dem Gebiet der
Insolvenzverwaltung tätig. Er wurde im Jahr 1998 zusammen mit
seiner damaligen Ehefrau und in den Jahren 1999 und 2000 einzeln
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte seine
Tätigkeit als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter in den
Streitjahren in einer Einzelkanzlei mit Zweigstellen in ... aus. Im
Jahr 1998 beschäftigte er durchgehend zwei, in den Jahren 1999
und 2000 drei Rechtsanwälte sowie fortlaufend einen
Hochschulingenieurökonom, fünf bis sieben Fachkräfte
und einige Hilfskräfte. Die Einkünfte aus dieser
Tätigkeit erklärte er in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre unter der
Berufsangabe „Rechtsanwalt/Konkursverwalter“ insgesamt
als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die
Einkommensteuererklärungen für 1998 und 1999 sind im Jahr
2000, die für 2000 im Jahr 2002 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangen. In den unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre setzte das FA die
Einkünfte zunächst erklärungsgemäß als
solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
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Infolge einer im Dezember 2002 angeordneten
und im selben Monat beim Kläger begonnenen
Außenprüfung, die sich u.a. auf die Einkommensteuer und
Gewerbesteuer 1998 bis 2000 erstreckte, kam die Prüferin zu
dem Ergebnis, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit als
Insolvenzverwalter gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15
EStG erzielt habe. Daraufhin erließ das FA mit Datum vom
19.7.2005 erstmals Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag
1998 bis 2000; es erfasste die Einkünfte des Klägers aus
der Insolvenzverwaltertätigkeit als Gewinn aus Gewerbebetrieb.
Ebenso erließ es am 21.7.2005 aufgrund der
Außenprüfung Einkommensteuer-Änderungsbescheide
für 1998 bis 2000 und hob zugleich die Vorbehalte der
Nachprüfung auf. Die Einkünfte des Klägers aus der
Insolvenzverwaltertätigkeit wurden in den Bescheiden nunmehr
als solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG erfasst. Zudem
gewährte das FA für diese Einkünfte eine
Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte
gemäß § 32c EStG in der für die Streitjahre
1998 bis 2000 geltenden Fassung (EStG a.F.), die sich für das
Jahr 1998 auf 110.380 DM, für das Jahr 1999 auf 265.507 DM und
für das Jahr 2000 auf 194.202 DM belief.
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Der Kläger wandte sich mit Einspruch
und Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000. Der
Einspruch blieb erfolglos. Nachdem das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf mit Urteil vom 21.1.2010 14 K 575/08 G, Zerl die
hiergegen erhobene Klage abgewiesen hatte, gab der Bundesfinanzhof
(BFH) der Revision des Klägers mit Urteil vom 15.12.2010 VIII
R 13/10 (BFH/NV 2011, 1309 = SIS 11 23 20) statt und hob das Urteil
des FG sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom
19.7.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf. Der BFH
führte aus, die Einkünfte des Klägers aus seiner
Tätigkeit als Insolvenzverwalter seien zu Unrecht wegen der
Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter als gewerblich
angesehen und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen worden. Die
Einkünfte seien als solche aus sonstiger selbständiger
Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen und
unterlägen nicht der Gewerbesteuerpflicht. An der
Rechtsprechung zur sog. Vervielfältigungstheorie werde im
Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht länger
festgehalten. Mit Bescheiden vom 27.4.2011 hob das FA die
Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 auf.
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Am 10.6.2011 ergingen geänderte
Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 sowie am 22.6.2011 ein
geänderter Einkommensteuerbescheid 1998, die auf § 174
Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurden. In diesen
Bescheiden wurden die Einkünfte des Klägers aus der
Insolvenzverwaltertätigkeit als solche aus selbständiger
Arbeit erfasst und die zuvor gewährte Tarifbegrenzung für
gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG a.F. versagt. Zur
Begründung führte das FA aus, dass es sowohl für den
Erlass eines Gewerbesteuermessbescheids als auch für die
Gewährung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. auf
die Gewerblichkeit der Einkünfte ankomme. Es sei folglich von
einem einheitlichen Sachverhalt auszugehen. Der gegen die
Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 eingelegte
Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 29.9.2011).
Ebenso wies das FG die hiergegen erhobene Klage mit dem in EFG
2014, 1360 = SIS 14 17 14 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Der Kläger rügt mit seiner
Revision eine Verletzung des § 174 Abs. 4 AO. Die
Gewerbesteuermessbescheide seien vor Einführung des § 35
Abs. 3 EStG keine Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide gewesen. Dieses Versäumnis könne
nicht durch die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO ausgeglichen
werden. Gerade deshalb enthalte das BFH-Urteil vom 22.8.2007 X R
39/02 (BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4 = SIS 07 37 81) nur
Ausführungen zu § 175 AO und keine zu § 174 Abs. 4
AO. Außerdem spiele der im Rahmen der
Gewerbesteuermessbescheide fehlerhaft beurteilte Sachverhalt - die
Anzahl der qualifizierten Mitarbeiter - bei der Prüfung des
§ 32c EStG a.F. keine Rolle. Nach dem BFH-Urteil vom 18.2.1997
VIII R 54/95 (BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73)
dürfe der Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 AO nicht um
weitere Tatsachen ergänzt werden. Genau dies sei aber durch
das FA und FG geschehen, indem sie auf die Rechtsfolge der
„Gewerblichkeit“ abgestellt hätten. Das FG
versuche dies dadurch zu verschleiern, dass es die
Insolvenzverwaltertätigkeit als den maßgeblichen
Sachverhalt beurteilt habe. Damit stelle es aber - wie in der
Vorentscheidung auch ausgeführt - auf einen
Sachverhaltskomplex ab. Diese Auslegung sei mit dem Wortlaut des
§ 174 Abs. 4 AO nicht vereinbar, der nur von einem
„bestimmten Sachverhalt“ spreche. Die Anzahl der
qualifizierten Mitarbeiter sei kein Tatbestandsmerkmal des §
32c EStG a.F.; diese Vorschrift knüpfe an die Rechtsfolge der
„Gewerblichkeit“ an. Die Gewerblichkeit ergebe sich
aber gerade nicht nur aus der Anzahl der qualifizierten
Mitarbeiter, sondern aus einer Reihe weiterer Sachverhaltselemente.
Zudem hätte der BFH in dem Urteil in BFHE 218, 503, BStBl II
2008, 4 = SIS 07 37 81 - wäre die Auffassung des FA und des FG
zutreffend - die Korrektur einfach auf § 174 AO stützen
können, was jedoch nicht geschehen sei. Im Übrigen habe
der BFH bei Tarifbestimmungen wie z.B. § 32c EStG a.F. noch
nie § 174 AO angewendet, weil Tarifbestimmungen nicht an einen
bestimmten Sachverhalt, sondern an eine Rechtsfolge
anknüpften. Die fehlerhafte Anwendung einer Tarifbestimmung
könne daher nicht nach § 174 Abs. 4 AO korrigiert werden.
Schließlich sei ihm - dem Kläger - unter Verweis auf die
Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS
1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48)
Vertrauensschutz zu gewähren. Seine Einkommensbesteuerung
verstoße gegen Art. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil,
die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis
2000 vom 10. und 22.6.2011 sowie die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 29.9.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 vom
10. und 22.6.2011 rechtmäßig sind. Das FA war
berechtigt, die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 bis
2000 auf § 174 Abs. 4 AO zu stützen (dazu 1. bis 4.).
Einer Änderung standen auch sonstige Gründe nicht
entgegen (dazu 5. bis 7.).
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1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174
Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das
Gericht aufgehoben oder geändert wird. Nach § 174 Abs. 4
Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn
die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung
oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.
War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später
aufgehobene oder geänderte Bescheid erlassen wurde, gilt dies
nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1 (§ 174 Abs. 4
Satz 4 AO).
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2. Die Tatbestandsvoraussetzungen des §
174 Abs. 4 Satz 1 AO sind erfüllt.
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a) Die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis
2000 sind aufgrund einer irrigen Beurteilung ergangen.
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Eine irrige Beurteilung liegt vor, wenn sich
die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als
unrichtig erweist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.2.2015 V R 38/13,
BFHE 248, 504 = SIS 15 10 20, Rz 21, m.w.N.). Dabei ist
unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung
ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen
liegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R 53/10, BFHE 241, 63,
BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, Rz 20). Im Streitfall lag den
Gewerbesteuermessbescheiden 1998 bis 2000 - wie der BFH mit Urteil
in BFH/NV 2011, 1309 = SIS 11 23 20 entschied - die irrige
Rechtsansicht zugrunde, die Tätigkeit des Klägers als
Insolvenzverwalter sei wegen der Beteiligung fachlich vorgebildeter
Angestellter als gewerblich zu qualifizieren. Tatsächlich hat
der Kläger nicht der Gewerbesteuer unterliegende
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.
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b) Die irrige Beurteilung betraf einen
bestimmten Sachverhalt.
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Nach ständiger Rechtsprechung ist unter
einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu
verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der
Begriff erfasst nicht nur eine einzelne steuererhebliche Tatsache
oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal, sondern -
entgegen der Rechtsansicht des Klägers - den einheitlichen,
für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex
(vgl. BFH-Urteile vom 14.11.2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690 = SIS 13 10 47, Rz 9; in BFHE 248, 504 = SIS 15 10 20, Rz 17,
m.w.N.).
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Natürliche Personen werden zur
Gewerbesteuer herangezogen, wenn sie im Inland einen stehenden
Gewerbebetrieb unterhalten. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2
des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist hierfür
maßgeblich, dass sie eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des
§ 15 Abs. 2 EStG ausüben. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder
als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als
Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbständige Arbeit anzusehen ist. Bei der Prüfung der
Frage, ob der Kläger ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen
i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten hat, war daher auf
seine gesamte Tätigkeit als Konkurs-/Insolvenzverwalter
abzustellen (so auch FG Berlin, Urteil vom 2.12.1986 V 84/85, EFG
1987, 441); dies war der maßgebliche „bestimmte
Sachverhalt“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Die
Frage, ob die Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter der
Annahme einer selbständigen Arbeit entgegensteht, war hingegen
nur ein einzelnes steuererhebliches Merkmal.
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c) Die Gewerbesteuermessbescheide wurden durch
den BFH mit Urteil vom 15.12.2010 in BFH/NV 2011, 1309 = SIS 11 23 20 zugunsten des Klägers aufgehoben (§ 174 Abs. 4 Satz 2
AO); die anschließende Aufhebung der genannten
Gewerbesteuermessbescheide durch das FA war nur noch
deklaratorisch.
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3. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen
berechtigte das FA nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die auf der
irrigen Annahme der Erzielung gewerblicher Einkünfte
beruhenden Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 zu ändern
und die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt
durch Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. zu
ziehen.
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a) § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erlaubt nur,
aus demselben - unveränderten und nicht durch weitere
Tatsachen ergänzten - Sachverhalt andere (richtige)
steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid zu ziehen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73,
unter B.1.b; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 52);
eine vollständige Identität der Sachverhalte ist
allerdings nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 504 =
SIS 15 10 20, Rz 17, m.w.N.). Die steuerlichen Folgerungen
dürfen nur aus dem Sachverhalt, nicht aus den steuerlichen
Folgerungen dieses Sachverhalts gezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom
15.3.1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290 = SIS 94 21 72, unter II.3.;
Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 56); deshalb ist es nicht
zulässig, die steuerlichen Folgerungen auf andere
bestandskräftige Steuerbescheide ebenfalls zugunsten des
Steuerpflichtigen entsprechend zu übertragen (vgl. BFH-Urteil
vom 10.3.1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475 = SIS 99 13 47, unter II.2.). Die Folgeänderung muss nicht auf die
gleiche Rechtsfolge gerichtet sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 6,
BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73, unter B.II.2.a) oder die gleiche
Steuerart betreffen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 409, BStBl II
1999, 475 = SIS 99 13 47, unter II.2.; vom 30.8.2007 IV R 50/05,
BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129 = SIS 08 01 97, unter II.1.b bb,
m.w.N.). Maßgeblich ist allein, ob, bezogen auf den zu
beurteilenden Sachverhalt, eine sachliche Verbindung zwischen
beiden Regelungsgegenständen besteht (BFH-Urteil in BFHE 218,
564, BStBl II 2008, 129 = SIS 08 01 97, unter II.1.b bb). Der
Steuerpflichtige soll im Fall seines Obsiegens an seinem
Rechtsstandpunkt festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt
zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 504 = SIS 15 10 20,
Rz 17, m.w.N.). Da die Regelung den Ausgleich einer zugunsten des
Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezweckt, erlaubt sie
nur eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 690 = SIS 13 10 47, Rz 16).
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b) Im Streitfall bewegt sich die vom FA
vorgenommene Korrektur in diesen Grenzen.
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Entgegen der Rechtsansicht des Klägers
sind die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt
(Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit) und nicht aus den
steuerlichen Folgerungen dieses Sachverhalts gezogen worden
(gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 29.4.2003 2 K 2925/02
= SIS 03 30 37). Die Gewährung der Tarifbegrenzung nach §
32c Abs. 1 EStG a.F. setzt u.a. voraus, dass in dem zu
versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 2
enthalten sind. Nach Abs. 2 Satz 1 sind gewerbliche Einkünfte
„vorbehaltlich des Satzes 2 Gewinne oder Gewinnanteile,
die nach § 7 ... des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer
unterliegen“. Die Annahme von der Gewerbesteuer
unterliegenden Gewinnen nach § 32c Abs. 2 EStG a.F. i.V.m.
§ 7 GewStG setzt daher ebenso wie das Vorliegen eines
gewerbesteuerpflichtigen Einzelunternehmens i.S. des § 2 Abs.
1 GewStG die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit i.S.
des § 15 EStG voraus. Demnach beruhen beide steuerliche
Folgerungen - sowohl die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids
als auch die Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG
a.F. - auf der Qualifikation der vom Kläger ausgeübten
Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit und damit auf dem
gleichen „bestimmten Sachverhalt“ i.S. des
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Beide Regelungsgegenstände sind
sachlich miteinander verbunden; es handelt sich um zwei aus dem
gleichen Sachverhalt abgeleitete steuerliche Folgerungen. Dass die
steuerlichen Folgerungen bei der Einkommensteuer andere sind
(Versagung der Tarifbegrenzung) als bei der Gewerbesteuer (fehlende
Gewerbesteuerpflicht) ist ebenso unschädlich wie der Umstand,
dass unterschiedliche Steuerarten betroffen sind.
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c) Ebenso lässt sich - entgegen der
Ansicht des Klägers - aus der Rechtsprechung des BFH nicht
ableiten, § 174 Abs. 4 AO sei auf Tarifbestimmungen nicht
anwendbar. Weder dem Wortlaut noch den vom Kläger zitierten
BFH-Urteilen lässt sich eine derartige Einschränkung
entnehmen.
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aa) In dem Senatsurteil vom 27.1.2011 III R
90/07 (BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543 = SIS 11 13 60) war die
Frage zu klären, ob aufgrund der nachträglichen
Festsetzung/Zahlung von Kindergeld der bestandskräftig durch
Steuerbescheid festgesetzte Solidaritätszuschlag noch durch
den Ansatz der für Kinder zu gewährenden Freibeträge
(vgl. § 3 Abs. 2 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.V.m.
§ 32 Abs. 6 EStG) herabgesetzt werden kann. Der Senat
ließ in dieser Entscheidung § 174 Abs. 4 AO nicht
deshalb unerwähnt, weil diese Norm nicht anwendbar war,
sondern weil sie die begehrte Herabsetzung des
Solidaritätszuschlags nicht ermöglicht hätte. So
erlaubt § 174 Abs. 4 AO - wie ausgeführt - nur eine
Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen, nicht hingegen die
Übertragung der steuerlichen Folgerungen auf andere
bestandskräftige Steuerbescheide zugunsten des
Steuerpflichtigen.
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bb) In dem BFH-Urteil vom 8.7.1992 XI R 54/89
(BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 = SIS 92 20 34) wurde
entschieden, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der
Finanzbehörde keine Rechtsgrundlage dafür bietet, einen
bereits durch eine Gerichtsentscheidung geänderten
Steuerbescheid nochmals nach dieser Vorschrift zu ändern. Die
fehlende Anwendbarkeit dieser Korrekturvorschrift lag daher nicht
darin begründet, dass materiell-rechtlich (u.a.) eine
Tarifvorschrift (§ 34 EStG) in Streit stand, sondern darin,
dass das FA die richtigen steuerlichen Folgerungen in dem durch das
Gericht geänderten Steuerbescheid und nicht - wie § 174
Abs. 4 Satz 1 AO voraussetzt - in einem anderen Steuerbescheid
ziehen wollte.
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4. Die Änderung der
Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 war nicht wegen Ablaufs der
Festsetzungsverjährung ausgeschlossen.
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a) Der BFH hat die fehlerhaften
Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom 19.7.2005 mit Urteil
vom 15.12.2010 aufgehoben (vgl. § 121 Satz 1 i.V.m. § 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Die angefochtenen
Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 vom 10. und
22.6.2011 sind demnach binnen der Jahresfrist des § 174 Abs. 4
Satz 3 AO erlassen worden.
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b) Der Unbeachtlichkeit des Fristablaufs nach
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO könnte auch nicht dessen Satz 4
entgegenstehen.
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aa) Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der
Fristablauf für den Fall, dass die Festsetzungsfrist bereits
abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte
Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den zusätzlichen
Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbeachtlich. Der
in Abs. 4 Satz 4 genannte „später aufgehobene oder
geänderte Steuerbescheid“ ist der auf Rechtsbehelf
oder Antrag des Steuerpflichtigen aufgehobene oder geänderte
Steuerbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1993 I R 20/93, BFHE
173, 184, BStBl II 1994, 327 = SIS 94 12 58, unter II.B.5.; vom
23.5.1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89; Senatsurteil vom 15.1.2009
III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073 = SIS 09 18 77, unter II.b;
BFH-Beschluss vom 8.2.2007 XI B 70/06, BFH/NV 2007, 1071 = SIS 07 15 24, unter 2.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 52; Frotscher in
Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO
Rz 185), hier die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom
19.7.2005.
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bb) Die Festsetzungsfristen für die
Einkommensteuer 1998 bis 2000 waren bei Erlass der später
aufgehobenen Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom 19.7.2005
noch nicht abgelaufen. Damit kommt es auf das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht an.
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Die - regulär am 31.12.2004 endenden
(Eingang der Steuererklärungen im Jahr 2000; vgl. § 169
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) -
Festsetzungsfristen für die Jahre 1998 und 1999 waren im
Streitfall zumindest bis zum Ablauf des 25.8.2005 gehemmt. Aufgrund
der beim Kläger durchgeführten - sich u.a. auf die
Einkommensteuer 1998 und 1999 erstreckenden -
Außenprüfung endeten die Festsetzungsfristen nicht,
bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden
Steuerbescheide unanfechtbar wurden (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).
Die aufgrund der Außenprüfung ergangenen
Einkommensteuerbescheide vom 21.7.2005 galten am 25.7.2005 als
bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 108 Abs. 3
AO). Deren Unanfechtbarkeit (vgl. dazu Frotscher in Schwarz/
Pahlke, a.a.O., § 171 AO Rz 97) konnte daher frühestens
mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist (vgl. § 355 Abs. 1
AO) am 25.8.2005 eintreten. Die (reguläre) Festsetzungsfrist
für das Jahr 2000 endete aufgrund der im Jahr 2002
eingereichten Einkommensteuererklärung ohnehin erst am
31.12.2006 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 AO).
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5. Entgegen der Rechtsansicht des Klägers
ist die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO auch nicht wegen der
fehlenden Korrekturmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO ausgeschlossen.
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31
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a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den
Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der
Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid i.S. des §
171 Abs. 10 AO für die Gewährung der Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG a.F. ist (Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
186. Lieferung November 1996, § 32c EStG Rz 15; a.A.
Schmidt/Glanegger, EStG, 21. Aufl., § 32c Rz 10).
Grundlagenbescheide sind gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1
AO Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige
für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte. Für
die Annahme einer derartigen Bindungswirkung ist nach der
Rechtsprechung des BFH grundsätzlich eine gesetzliche Regelung
erforderlich (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 232, 485, BStBl II
2011, 543 = SIS 11 13 60, Rz 20, m.w.N.). Hieran fehlt es. §
32c EStG a.F. bestimmt nicht, dass die Gewährung der
Tarifbegrenzung vom Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermessbescheid
abhängt. Eine solche verfahrensrechtliche Bindungswirkung
lässt sich auch nicht aus der in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG
a.F. gebrauchten Formulierung ableiten, wonach Gewinne oder
Gewinnanteile begünstigt sind, die „... der
Gewerbesteuer unterliegen“. Hiermit bringt der
Gesetzgeber gerade nicht - obwohl ihm dies möglich gewesen
wäre - hinreichend klar zum Ausdruck, dass die Gewährung
der Tarifbegünstigung von der Festsetzung der Gewerbesteuer
oder des Gewerbesteuermessbetrags abhängen soll. Vielmehr wird
mit dieser Formulierung gesagt, dass für die Gewährung
der Tarifbegrenzung die tatbestandsmäßigen
Voraussetzungen für die Vornahme einer Gewerbebesteuerung
vorliegen müssen. Aus der fehlenden Korrekturmöglichkeit
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt sich jedoch nicht
ableiten, dass eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO
ausscheidet. Vielmehr hätte sich umgekehrt bei Eingreifen des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Frage gestellt, ob diese
Bestimmung dem § 174 Abs. 4 AO vorgeht (vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 28.9.2009 IV B 99/08, BFH/NV 2010, 167 = SIS 10 01 17; Frotscher in Schwarz/ Pahlke, a.a.O., § 174 AO Rz 38
ff.).
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b) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus
dem vom Kläger zitierten BFH-Urteil in BFHE 218, 503, BStBl II
2008, 4 = SIS 07 37 81. Dieser Entscheidung lässt sich nicht
entnehmen, dass der - die Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO auslösende - geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) aufgrund eines
Rechtsbehelfs oder Antrags geändert wurde. Damit fehlte es
bereits an den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs.
4 Satz 1 AO.
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c) Ebenso wenig folgt etwas anderes aus dem
mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 eingefügten - die
Vorschrift des § 32c EStG a.F. ersetzenden - § 35 EStG
(vgl. § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001, BGBl I 2001,
3794, BStBl I 2002, 4). Nach § 35 Abs. 1 EStG wird die auf
gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer durch
pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer ermäßigt.
Für die Ermittlung dieser Steuerermäßigung werden
in § 35 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG verschiedene Bescheide
zu Grundlagenbescheiden bestimmt. Diese Regelung dient der
verfahrensrechtlichen Vereinfachung und soll sicherstellen, dass
bei veränderten Ausgangsgrößen auch die
Steuerermäßigung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
korrigiert werden kann (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks
16/4841, S. 65; HHR/ Levedag, § 35 EStG Rz 81). Hieraus
lässt sich jedoch nicht ableiten, dass in den Jahren vor
Geltung des § 35 EStG eine Änderung des
Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO trotz
Vorliegens der Voraussetzungen ausgeschlossen gewesen sein
soll.
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d) Dem hier gefundenen Ergebnis steht auch
nicht der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997
GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48) entgegen.
Der Große Senat entschied, dass § 174 Abs. 4 AO nicht
die verfahrensrechtliche Möglichkeit eröffnet, vorab eine
andere bestandskräftige Veranlagung (hier
Körperschaftsteuer 1984) aufzuheben oder zu ändern, um
hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides
(Körperschaftsteuer 1985) herzuleiten. Somit hätte die
Anwendung des § 174 Abs. 4 AO auf Tatbestandsseite
vorausgesetzt, dass zunächst der angefochtene Bescheid
(Körperschaftsteuer 1985) geändert oder aufgehoben worden
wäre, bevor auf Rechtsfolgenseite die bestandskräftige
Vorjahresveranlagung (Körperschaftsteuer 1984) hätte
korrigiert werden können (vgl. Stapperfend, Anm. zum Beschluss
des Großen Senats des BFH vom
10.11.1997 GrS 1/96, FR 1998, 103 = SIS 98 05 48). Hieran fehlte es, so dass die
tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
überhaupt nicht gegeben waren. Ebenso lehnte der Große
Senat des BFH eine analoge Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1
AO ab (Beschluss in BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48,
unter C.II.2.). Im Streitfall sind hingegen die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gegeben.
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6. Schließlich kann der Senat nicht
erkennen, aus welchen Gründen die Änderung der
Einkommensteuerfestsetzungen 1998 bis 2000 gegen Art. 1 GG
verstoßen soll.
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