Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.4.2015 8 K 2116/12
GrE aufgehoben.
Die Grunderwerbsteuer wird unter Abänderung des
Grunderwerbsteuerbescheids des Beklagten vom 10.1.2014 auf 847 EUR
festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) - ein Immobilienmakler - stand in Kontakt mit einer
Kirchengemeinde wegen der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen
auf deren Grundstücken. Die A KG, die mit dem Kläger
zusammenarbeitete, fertigte Planungsunterlagen für die
Bebauung und stellte einen Antrag auf Erteilung eines
Bauvorbescheids.
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Der Kläger verteilte zur Gewinnung von
Interessenten ein Exposé mit den Emblemen seiner
Immobilienfirma und der A KG. Das Exposé enthielt für
sechs Wohnungen genaue Angaben über Wohnfläche, Erbpacht,
Lage und Ausstattung der Wohnungen sowie den Kaufpreis. Angeboten
wurde der Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand. Als
Ansprechpartner war der Kläger genannt.
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Die Kirchengemeinde beschloss am 12.7.2011,
zur Bebauung ein Eigentümer-Erbbaurecht an den
Grundstücken zu bestellen. Dieses Erbbaurecht sollte geteilt
und mit dem Sondereigentum an Wohnungen verbunden werden.
Gleichzeitig stimmte die Kirchengemeinde sechs
Übertragungsverträgen mit namentlicher Nennung der
Erwerber und Angabe des Kaufpreises für die Wohnungen zu. Die
spätere Wohnung Nr. 3 sollte der Kläger für einen
Kaufpreis von 165.000 EUR erwerben.
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Mit notarieller Urkunde vom 20.7.2011
bestellte die Kirchengemeinde das Eigentümer-Erbbaurecht mit
der Berechtigung und der Verpflichtung, auf dem
Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs
Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu
errichten. Der Kläger verpflichtete sich ihr gegenüber am
selben Tag, für den Fall des Nichtverkaufs von Wohnungen diese
Einheiten selbst zu erwerben. Mit notariell beurkundetem Vertrag
vom 23.9.2011 erwarb der Kläger einen Miterbbaurechtsanteil
verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3.
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Mit Bescheid vom 30.9.2011 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
Grunderwerbsteuer von 6.622 EUR gegen den Kläger fest.
Zugrunde gelegt wurde eine Gegenleistung von 189.221 EUR, die sich
aus dem kapitalisierten Erbbauzins von 24.221 EUR (Jahreswert 1.303
EUR x Vervielfältiger 18,589) und dem Kaufpreis für die
Wohnung von 165.000 EUR zusammensetzte.
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Am 6.12.2011 schlossen die A KG und der
Kläger einen Werkvertrag über die Erstellung der
Eigentumswohnung Nr. 3. Der Preis für die Erstellung der
Wohnung sollte nunmehr 140.000 EUR betragen.
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Der Einspruch, mit dem sich der Kläger
gegen die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wandte, blieb ohne
Erfolg.
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Während des Klageverfahrens
erließ das FA am 10.1.2014 einen Änderungsbescheid, mit
dem es die geringeren Errichtungskosten der Wohnung von 140.000 EUR
berücksichtigte und die Grunderwerbsteuer auf 5.747 EUR
herabsetzte. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Seiner
Auffassung nach hat das FA die Bauerrichtungskosten zu Recht in die
Bemessungsgrundlage einbezogen. Das Urteil des FG ist in EFG 2016,
144 = SIS 16 01 66 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 10.1.2014 die Grunderwerbsteuer auf
847 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur
Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der
Auffassung des FG sind die Bauerrichtungskosten nicht in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.
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1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei
einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom
Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach
gehören alle Leistungen des Erwerbers zur
grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage),
die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um
das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 30.8.2017 II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 16, m.w.N.).
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a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das
den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft
bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit
diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest
objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim
Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem
Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 127,
BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 17, m.w.N.). Ob ein objektiv
sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag
und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen
des Einzelfalls zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich auf den
Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags
abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 17, m.w.N.).
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b) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme
eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden
Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags gegenüber der
Veräußererseite in seiner Entscheidung über das
„Ob“ und „Wie“ der
Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass
er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand
erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
3.3.2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270 = SIS 15 16 75, Rz 14, und
in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 18, jeweils
m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen
Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann
sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen
ergeben. Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der
Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf
die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen
Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass
der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des
Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen
zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von
Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist
(BFH-Urteil vom 8.3.2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017,
1005 = SIS 17 08 57, Rz 36, m.w.N.).
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c) Auf der Veräußererseite
können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass
sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des
Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes
zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005 = SIS 17 08 57, Rz 39,
m.w.N.). Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den
Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag
in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter
Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem
Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in
bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig
anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite
auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder
gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht
notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl
des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die
der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in
BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 19,
m.w.N.).
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d) Diese Grundsätze gelten auch im Fall
der Bestellung eines Erbbaurechts (BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R
53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, Rz 28).
Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Erbbaurecht mit noch
künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine
entsprechende Herstellungsverpflichtung der
Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm
verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des
Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der
Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite
erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und
Bebauung verpflichtet sein (BFH-Urteil in BFHE 241, 63, BStBl II
2013, 755 = SIS 13 18 01, Rz 28).
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2. Beim Erwerb eines noch zu bebauenden
Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das
Grundstück von einer zur Veräußererseite
gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das
„Ob“ und „Wie“ der Bebauung
erworben wird. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in diesem Fall
das unbebaute Grundstück.
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a) Für den Erwerb eines Grundstücks
im bebauten Zustand (einheitlicher Erwerbsgegenstand) ist typisch,
dass der Erwerber - im Gegensatz zu einem Bauherrn - in seinen
Möglichkeiten, sowohl den Grundstücksverkäufer als
auch den Bauunternehmer selbst zu bestimmen, eingeschränkt
ist. Demgegenüber ist eine Person, die zur
Veräußererseite gehört und bei der Bebauung
mitwirkt, indem sie das „Ob“ und
„Wie“ der Bebauung maßgebend beeinflusst,
grunderwerbsteuerrechtlich nicht Erwerber eines unbebauten
Grundstücks im Zustand der späteren Bebauung, sondern
Bauherr. Das gilt auch, wenn diese Person nicht selbst das
Grundstück veräußert oder Bauleistungen erbringt,
sondern das Bauvorhaben und/oder die Vermarktung des bebauten
Grundstücks dadurch fördert, dass sie die Leistungen des
Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers zu
einer einheitlichen Gesamtleistung, dem Verkauf eines bebauten
Grundstücks, zusammenführt. Sie wirkt damit auf die
für die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands entscheidende
Verknüpfung der einzelnen Verträge hin (Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rz 41).
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b) Ist eine zur Veräußererseite
gehörende Person wie ein Bauherr zu behandeln, sind beim Kauf
des noch unbebauten Grundstücks durch diese Person die
Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Das gilt auch, wenn ein
Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer
Wohnung erworben wird und der Erwerber damit hinsichtlich der
konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder
wirtschaftlich gebunden war. Denn die Bindung beruht auf der
Tätigkeit des Erwerbers als Bauherr.
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c) Diese Auffassung teilt grundsätzlich
auch die Finanzverwaltung (vgl. gleich lautende Ländererlasse
vom 14.3.2017, BStBl I 2017, 436 = SIS 17 06 35, Tz 4.1). Erwerben
danach Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das
„Ob“ und „Wie“ der Bebauung
das Grundstück, dann ist das Grundstück in dem Zustand zu
besteuern, in dem es sich bei Vertragsabschluss befindet.
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3. Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bauerrichtungskosten
gehören nicht zur Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer.
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a) Der Kläger hat - nach den vom FG
getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) - auf die
Errichtung der Wohnanlage maßgebend Einfluss genommen, weil
er an der späteren Vermarktung der Eigentumswohnungen
interessiert war. Er arbeitete mit der bauausführenden A KG
zusammen, welche die Planungsunterlagen erstellt und
Bauvorbescheide beantragt hatte. Zudem stand er in Kontakt zur
Kirchengemeinde, welche die Miterbbaurechte an ihren
Grundstücken für das Projekt bestellt hatte. In einem von
ihm gefertigten Exposé bot er den Erwerb einer
Eigentumswohnung aus einer Hand an. Aufgrund der Absprachen mit der
Kirchengemeinde und der A KG gehörte er zur
Veräußererseite. Sein Handeln als Immobilienmakler war
auf die Errichtung und den Verkauf der Eigentumswohnungen
gerichtet.
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b) Bemessungsgrundlage war im Streitfall daher
lediglich der kapitalisierte Erbbauzins (24.221 EUR), woraus sich
eine Grunderwerbsteuer (3,5 %) in Höhe von 847 EUR errechnet
(§ 11 Abs. 1 und 2 GrEStG).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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