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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1999) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger war als
Geschäftsführer bei der A-GmbH beschäftigt, an der
er ursprünglich auch zur Hälfte beteiligt war. Das
Anstellungsverhältnis wurde vorzeitig zum 31.12.1999 beendet;
zum Ausgleich verpflichtete sich die A-GmbH, dem Kläger eine
Abfindung von 500.000 DM zu zahlen, fällig am 1.1.2000.
Bereits im Jahr 1998 hatten der Kläger und sein
Mitgesellschafter ihre restliche Beteiligung an der A-GmbH an die
B-GmbH veräußert, an der der Kläger ebenfalls
beteiligt war. Sein Kaufpreisanteil betrug 3.500.000 DM, wobei er
sich zur Rückerstattung desjenigen Teils des Kaufpreises
verpflichtet hatte, um den der von ihm erzielte Erlös einen
späteren (anteiligen) Weiterveräußerungserlös
der B-GmbH überstieg. Bei der Weiterveräußerung im
Jahr 1999 erzielte die B-GmbH den von ihr gezahlten Kaufpreis
nicht, weshalb ihr ein Rückerstattungsanspruch in Höhe
von 500.000 DM gegen den Kläger zustand. Im Folgenden trat der
Kläger seinen Abfindungsanspruch gegen die A-GmbH an die
B-GmbH ab und zeigte die Abtretung mit Schreiben vom 11.11.1999 der
A-GmbH an, die am 21.12.1999 an die B-GmbH zahlte. Der Zufluss der
500.000 DM wurde bei der B-GmbH als Betriebseinnahme der
Besteuerung unterworfen; eine Berücksichtigung der Zahlung bei
dem Kläger erfolgte zunächst weder für den
Veranlagungszeitraum 1998 noch für den Veranlagungszeitraum
1999.
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Am 2.4.2004 erhielt das damals für den
Kläger zuständige Finanzamt (FA HO) eine
Kontrollmitteilung, dass der Kläger eine Abfindungszahlung in
Höhe von 500.000 DM aufgrund der vorzeitigen Aufhebung des
Geschäftsführervertrages erhalten habe. Die Zahlung an
die B-GmbH sei am 21.12.1999 erfolgt. Ohne diese Kontrollmitteilung
auszuwerten, änderte das FA HO aus anderen Gründen mit
Bescheid vom 16.3.2005 den Einkommensteuerbescheid der Kläger
für 1999.
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Unter dem 16.12.2005 änderte das FA HO
diesen Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) und setzte die Einkommensteuer für 1999 unter
Berücksichtigung der Abfindung auf 271.811,97 EUR (531.618 DM)
fest. Hiergegen legten die Kläger Einspruch mit der
Begründung ein, dass nach Berücksichtigung des
Abfindungsbetrags bei der Einkommensteuer des Klägers
konsequenterweise in Höhe dieses Betrages der
Körperschaftsteuerbescheid der B-GmbH berichtigt werden
müsse. Dies habe das für die B-GmbH zuständige
Finanzamt jedoch wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung
abgelehnt. Es werde daher beantragt, das sie betreffende Verfahren
im Hinblick auf das bereits anhängige Verfahren gegen den
Körperschaftsteuerbescheid ruhen zu lassen.
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Anlässlich des beim Finanzgericht (FG)
anhängigen Klageverfahrens der B-GmbH (3 K 78/06) betreffend
die Körperschaftsteuer 1999 regte das FG an, bei dem
Kläger für den Veranlagungszeitraum 1998 den ihm
ursprünglich zugeflossenen Veräußerungserlös
um 500.000 DM zu mindern, damit die Zahlung des Betrages nicht nur
isoliert im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit im Veranlagungszeitraum 1999 berücksichtigt werde. Der
zwischenzeitlich für die Einkommensteuer zuständig
gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) schlug
daraufhin am 11.12.2006 schriftlich vor, den
Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung
an der A-GmbH in 1998 aufgrund der 1999 erfolgten
Kaufpreiserstattung um 500.000 DM zu reduzieren und die
Einkommensteuer für 1998 entsprechend herabzusetzen. Im
Gegenzug solle eine Rücknahme des Einspruchs für 1999
erfolgen. Laut Telefonvermerk des FA vom selben Tag erklärte
der damalige Prozessbevollmächtigte des Klägers, nach
Vorlage des entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheids
1998 die Klage betreffend die B-GmbH und nach Bestandskraft des
Bescheids den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1999
zurücknehmen zu wollen. Die schriftliche Fixierung der
Vereinbarung durch das FA vom 12.12.2006 entsprach dem zuvor von
ihm unterbreiteten Vorschlag; die Rücknahme der Klage der
B-GmbH wird darin nicht erwähnt.
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Das FA erließ wie angekündigt am
21.12.2006 einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten
Einkommensteuerbescheid für 1998, in dem der Erlös aus
der Veräußerung der Geschäftsanteile um 500.000 DM
herabgesetzt war. Der Kläger nahm in der Folge den Einspruch
gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 nicht zurück, sondern
beantragte über einen neuen Prozessbevollmächtigten die
Fortsetzung des bis dahin ruhenden Einspruchsverfahrens. Eine
Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 16.3.2005 sei
nicht zulässig gewesen, weil es an einer
Änderungsvorschrift fehle.
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Mit Bescheid vom 12.11.2007 hob das FA den
Einkommensteuerbescheid 1999 vom 16.12.2005 auf. Mit weiterem
Bescheid vom selben Tag erließ er gestützt auf §
174 Abs. 4 AO den streitgegenständlichen
Einkommensteuerbescheid und setzte die Einkommensteuer 1999
wiederum auf 271.811,97 EUR fest.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Nach
Auffassung des FG waren die Voraussetzungen für den Erlass
eines auf § 174 Abs. 4 AO gestützten
Änderungsbescheids gegeben. Durch die Abtretung seiner
Forderung gegen die A-GmbH an die B-GmbH habe der Kläger
seinen Abfindungsanspruch mit der gegen ihn gerichteten
Rückzahlungsverpflichtung in einer Weise miteinander
verbunden, dass sich das Geschehen als einheitliches Ganzes und
damit als „bestimmter Sachverhalt“ i.S. des § 174
Abs. 4 darstelle. Diesen Sachverhalt habe das FA irrig beurteilt,
weil es die steuerrechtlichen Folgerungen der Kaufpreisminderung
für die Einkommensteuer 1998 zunächst nicht gezogen habe.
Nachdem der Kläger wiederholt - wenn auch im Zusammenhang mit
dem Körperschaftsteuerbescheid der B-GmbH - sein Anliegen zum
Ausdruck gebracht habe, dass bei einer Besteuerung der
Abfindungszahlung in 1999 auch der steuermindernde Umstand der
Kaufpreisrückerstattung Berücksichtigung finden
müsse, sei die zutreffende steuerliche Erfassung dieses
Geschehens durch das FA im Veranlagungszeitraum 1998 auch auf
seinen Antrag erfolgt.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf die Verletzung von § 174 Abs. 4 AO
stützen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG und den
Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 12.11.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet und führt zur Stattgabe der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht
hat das FG angenommen, der Einkommensteuerbescheid 1999 vom
16.3.2005 habe nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert
werden können.
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1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu
seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können
nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.5.2001 VIII R
44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41; vom
24.11.1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404 = SIS 88 14 47). Durch § 174 AO soll die Finanzbehörde die
Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der
materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden
wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich
zueinander im Widerspruch stehen (BFH-Urteil vom 28.1.2009 X R
27/07, BFHE 224, 15, BStBl II 2009, 620 = SIS 09 06 78). Die
Vorschrift setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen
Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt
und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten
aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann -
„nachträglich“ - die Rechtsfolge des §
174 Abs. 4 AO aus, nämlich dass ein anderer Bescheid erlassen
oder geändert werden kann. Die Vorschrift zieht somit die
verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid
nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“
enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen
Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1,
BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48, unter C.II.1.).
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Die durch § 174 Abs. 4 AO
eingeräumte Möglichkeit, einen bestandskräftigen
Steuerbescheid nachträglich zu ändern, findet ihre
Rechtfertigung im fehlenden schutzwürdigen Vertrauen des
Steuerpflichtigen; derjenige, der erfolgreich für seine
Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen
Nachteile hinnehmen (BFH-Urteil vom 10.3.1999 XI R 28/98, BFHE 188,
409, BStBl II 1999, 475 = SIS 99 13 47, unter II.2.). Die
Einheitlichkeit des Lebenssachverhalts und das Interesse an seiner
übereinstimmenden steuerrechtlichen Beurteilung erlauben es,
unter diesen Voraussetzungen einer zutreffenden Besteuerung den
Vorrang vor dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft der
Steuerfestsetzung zu geben (BFH-Urteil in BFHE 224, 15, BStBl II
2009, 620 = SIS 09 06 78; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., §
174 Rz 4). Der Steuerpflichtige ist allerdings nur dann nicht
schutzwürdig, wenn er die Aufhebung oder Änderung des
vorangegangenen Steuerbescheides selbst herbeigeführt hat.
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO lässt deshalb - anders als §
172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO - die Zustimmung des
Steuerpflichtigen nicht genügen, sondern verlangt - unter
Gleichsetzung von Antrag und Rechtsbehelf -, dass die Änderung
gerade auf Grund einer vom Steuerpflichtigen ausgehenden Initiative
erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 29.6.2005 X R 38/04, BFH/NV 2005,
1751 = SIS 05 40 16; vom 18.6.1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445,
BStBl II 1992, 124 = SIS 92 02 48). Allerdings ist es nicht
notwendig, dass dem Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen
auch aus den von ihm geltend gemachten Gründen entsprochen
wurde, solange die Änderung jedenfalls durch den Rechtsbehelf
oder Antrag des Steuerpflichtigen veranlasst worden ist
(BFH-Urteile vom 19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II
2005, 637 = SIS 05 25 39, unter I.2.; in BFHE 195, 14, BStBl II
2001, 562 = SIS 01 11 41). Die auf den Grundsatz von Treu und
Glauben gestützte Durchbrechung des Vertrauensschutzes ist
aber dann nicht mehr gerechtfertigt, wenn der Rechtsbehelf oder
Antrag des Steuerpflichtigen den letztlich geänderten Bescheid
nicht zum Gegenstand hatte (vgl. v. Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 247; Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO
Rz 44). Der Steuerpflichtige muss vielmehr spezifisch die
Änderung des vorausgegangenen Bescheides veranlasst haben. Die
bloße Hinnahme einer allein von der Finanzverwaltung
ausgehenden Änderung reicht vor dem Hintergrund des
eindeutigen Wortlauts und der Systematik der
Änderungsvorschriften der Abgabenordnung nicht aus.
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2. Nach diesen Grundsätzen konnte der
Einkommensteuerbescheid vom 16.3.2005 nicht nach § 174 Abs. 4
AO geändert werden. Ausweislich der getroffenen und für
das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen hat der Kläger sich zu keinem
Zeitpunkt, auch nicht konkludent, gegen die Festsetzung der
Einkommensteuer für 1998 gewandt. Einspruch hat er lediglich
gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 16.12.2005 eingelegt und
diesen damit begründet, dass die steuerliche Erfassung der
Abfindung bei seinen Einkünften dazu führen müsse,
dass der Betrag nicht mehr bei der B-GmbH besteuert werden
dürfe; einen Bezug zu der gegen ihn festgesetzten
Einkommensteuer für 1998 hat er nicht hergestellt. Für
einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998
fehlt danach jeder Anhalt. Die Änderung dieses Bescheides
erfolgte vielmehr auf ein - durch das FG im Verfahren gegen die
B-GmbH veranlasstes - Angebot des FA hin. Damit hat der Kläger
gerade nicht selbst die Ursache für die Abänderung des
auf einer irrigen Beurteilung beruhenden ersten Bescheids gesetzt,
die die nachträgliche Abänderung des
Einkommensteuerbescheides für 1999 rechtfertigen
würde.
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3. Vor diesem Hintergrund bedarf die Frage
keiner Entscheidung, ob die vor Fälligkeit erfolgte Abtretung
des Abfindungsanspruchs zum Zwecke der Erfüllung der den
Kläger treffenden Rückzahlungsverpflichtung
überhaupt geeignet ist, die beiden Ereignisse zu einem
bestimmten Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu
verbinden.
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4. Da die Vorentscheidung von anderen
Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Mangels Änderungsmöglichkeit des
Einkommensteuerbescheides für 1999 vom 16.3.2005 ist der Klage
stattzugeben.
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