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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG, deren
Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der Einzelfirma
von C gehörten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom
27.12.2000 (UR 88) hatte C zunächst sein Einzelunternehmen
einschließlich des Grundvermögens im Wege der Schenkung
auf die H-OHG übertragen, an der seine drei Söhne D, E
und F beteiligt waren (Übertragungsvorgang 1). Die H-OHG wurde
sodann formwechselnd in die Klägerin umgewandelt. Deren
Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil ist die CH-GmbH.
Kommanditisten waren zunächst D, E und F.
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Durch weiteren notariell beurkundeten
Vertrag vom 27.12.2000 (UR 99) übertrugen D, E und F ihre
Kommanditanteile an der Klägerin auf die ebenfalls am
27.12.2000 errichtete CG-KG, an deren Vermögen wiederum zu
gleichen Teilen D, E und F beteiligt waren
(Übertragungsvorgang 2). Komplementärin der CG-KG ohne
eigenen Kapitalanteil ist die Grundstücksverwaltungs GmbH.
Durch weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 27.12.2000 (UR
02) traten D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an
die CH-GmbH ab (Übertragungsvorgang 3).
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3
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt H
setzte gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der H-OHG
zunächst bezüglich des Übertragungsvorgangs 1 auf
der Grundlage des für die übertragenen Grundstücke
gesondert festgestellten Grundbesitzwerts von 1.512.912 EUR durch
Bescheid vom 17.5.2004 (GrESt-Nummer ... 5) Grunderwerbsteuer in
Höhe von 52.951 EUR fest. Zur Begründung führte es
aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung
(GrEStG) aufgrund § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen sei, weil sich
die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin durch
die nachfolgende Anteilsübertragung auf die CG-KG
(Übertragungsvorgang 2) vermindert hätten. Aufgrund des
Übertragungsvorgangs 2 sah das Finanzamt H die Voraussetzungen
einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin
i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an und
setzte für diesen Erwerbsvorgang durch weiteren Bescheid vom
17.5.2004 (GrESt-Nummer ... 8) die Grunderwerbsteuer in Anwendung
des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf 0 EUR fest.
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Aufgrund der hiergegen eingelegten
Einsprüche hob der Beklagte und Revisionsbeklagte - das
zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt R (FA) - durch
Bescheid vom 6.11.2006 den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.5.2004
für den Übertragungsvorgang 1 ersatzlos auf, da die
Übertragung des Grundvermögens auf die frühere H-OHG
nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei. Den Einspruch gegen
den den Übertragungsvorgang 2 betreffenden
Grunderwerbsteuerbescheid verwarf das FA mit Einspruchsentscheidung
vom 14.11.2006 mangels Beschwer als unzulässig.
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Durch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom
5.12.2006 - unter Angabe der GrESt-Nummer ... (vorher ...8) -
setzte das FA gegen die Klägerin wiederum Grunderwerbsteuer in
Höhe von 52.951 EUR fest. Als besteuerter Sachverhalt ist
unter Bezugnahme auf die notarielle Urkunde des Notars
„UR-Nr. / Aktenzeichen 88“ der
„Überlassungsvertrag vom 27.12.2000“ bezeichnet.
Zur Erläuterung ist ausgeführt, dass die Besteuerung
wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die
CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG erfolge. Die
Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
GrEStG komme nicht in Betracht, da mit der Übertragung der
Kommanditanteile an der CG-KG auf die CH-GmbH
(Übertragungsvorgang 3) gemäß Vertrag vom
27.12.2000, UR 02, die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht
eingehalten worden sei. Insoweit werde auch auf den Bericht der
Betriebsprüfung vom 20.3.2006 verwiesen. Die Grundlage
für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1
Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei entfallen, da der
Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.5.2004 durch Bescheid vom
6.11.2006 aufgehoben worden sei.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb
ohne Erfolg. Im Verlauf des Klageverfahrens erklärte das FA
die Steuerfestsetzung durch Änderungsbescheid vom 28.7.2011
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für
vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der
Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
verfassungsgemäß ist.
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Das Finanzgericht (FG) wies die auf
Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichtete Klage mit der
Begründung ab, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 5.12.2006 sei
inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Klägerin habe aufgrund
der im Bescheid angegebenen GrESt-Nummern und der beigefügten
Erläuterungen ohne Weiteres erkennen können, welcher
Bescheid geändert werde und welcher Sachverhalt von der
Änderung betroffen sei. Die Änderung des
Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 2
sei auch zu Recht erfolgt. Die Aufhebung des
Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 1
durch Bescheid vom 6.11.2006 sei in Bezug auf die Anrechnung der
Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG für
den Übertragungsvorgang 2 ein rückwirkendes Ereignis i.S.
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Das Urteil ist in EFG 2013,
491 = SIS 13 08 86 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die fehlende Inhaltsbestimmtheit des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids und Verletzung des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 15.5.2007 sowie die
Grunderwerbsteuerbescheide vom 5.12.2006 und vom 28.7.2011
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und der angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar zutreffend die
hinreichende Inhaltsbestimmtheit des Änderungsbescheids vom
5.12.2006 bejaht. Die Änderungsvoraussetzungen des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für diesen Bescheid waren aber nicht
erfüllt.
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1. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 5.12.2006
ist nicht wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (§ 125
Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 3 AO) oder rechtsfehlerhaft.
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a) Schriftliche Steuerbescheide müssen
nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein
sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach
Art und Betrag genau bezeichnen und angeben, wer die Steuer
schuldet. Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist die Angabe des zu
besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.9.1995 II R 80/92, BFHE 178, 468,
BStBl II 1995, 903 = SIS 96 03 08, und vom 12.2.2014 II R 46/12,
BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536 = SIS 14 11 25, jeweils m.w.N.).
Ein Änderungsbescheid muss zudem grundsätzlich den
geänderten Bescheid erkennen lassen (BFH-Urteile vom 6.7.1994
II R 126/91, BFH/NV 1995, 178, und vom 24.4.2013 II R 53/10, BFHE
241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01).
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Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind,
ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs festzustellen. Entscheidend sind der erklärte
Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive
Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den
ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 22.8.2007 II R 44/05,
BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, und in BFHE 244,
455, BStBl II 2014, 536 = SIS 14 11 25). Dabei ist nicht allein auf
den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den
materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den
Bescheid gegebenen Begründung (BFH-Urteile vom 11.7.2006 VIII
R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93, und in
BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, jeweils
m.w.N.).
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b) Der angefochtene Änderungsbescheid vom
5.12.2006 ist nach diesen Grundsätzen inhaltlich hinreichend
bestimmt. Er lässt bei sachgerechter Auslegung hinreichend
deutlich erkennen, dass besteuerter Sachverhalt die
Übertragung der von D, E und F gehaltenen Kommanditanteile an
der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) ist
und der diesen Erwerbsvorgang betreffende Grunderwerbsteuerbescheid
vom 17.5.2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006
geändert wird.
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Zwar ist der Klägerin zuzustimmen, dass
sich diese Angaben nicht bereits aus den im Bescheid unter
„Sachverhalt“ aufgeführten Hinweisen
entnehmen lassen. Aus den beigefügten Erläuterungen und
der angegebenen GrESt-Nummer ergibt sich aber zweifelsfrei, dass
der Übertragungsvorgang 2 und nicht der
Übertragungsvorgang 1 der geänderten Besteuerung
unterliegen sollte. Das FA hat den geänderten Bescheid durch
die Angabe der GrESt-Nummer genau bezeichnet. Etwa verbleibende
Zweifel hinsichtlich des besteuerten Sachverhalts werden durch die
Erläuterungen im Änderungsbescheid beseitigt. Darin
führt das FA ausdrücklich aus, dass die Besteuerung wegen
der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen an der
Klägerin auf die CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a
GrEStG erfolge und dass die Grundlage für die vormals im
Bescheid vom 17.5.2004 vorgenommene Anrechnung der
Bemessungsgrundlage durch die Aufhebung des den
Übertragungsvorgang 1 betreffenden Grunderwerbsteuerbescheids
weggefallen sei. Die Bezugnahme des Bescheids vom 5.12.2006 auf die
den Übertragungsvorgang 1 betreffende Urkundenrollen-Nummer
des beurkundenden Notars beruht daher augenscheinlich auf einem
für die Inhaltsbestimmtheit unbeachtlichen Versehen.
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2. Entgegen der Auffassung des FG sind die
Voraussetzungen für eine Änderung des
bestandskräftigen Grunderwerbsteuerbescheids vom 17.5.2004
nicht erfüllt. Die Grunderwerbsteuer für den
Übertragungsvorgang 2 ist trotz der Aufhebung des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 17.5.2004 für den
Übertragungsvorgang 1 materiell-rechtlich zutreffend auf 0 EUR
festzusetzen. Damit fehlt es an der für die Änderung nach
§§ 172 ff. AO erforderlichen Rechtswidrigkeit eines
bestandskräftigen Steuerbescheids (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
30.8.2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 = SIS 02 02 45; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
Vor § 172 AO Rz 28).
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a) Durch die am 27.12.2000 erfolgte
Übertragung der Anteile von D, E und F an der Klägerin
auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) wurde der Tatbestand des
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht. Die zuvor nicht am
Vermögen der Klägerin beteiligte CG-KG erlangte dadurch
eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. Der
Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen,
dass D, E und F nach der Übertragung ihrer Anteile an der
Klägerin auf die CG-KG zunächst als Gesellschafter dieser
KG weiterhin mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben und
sich die Übertragung der Anteile auf die CG-KG im Ergebnis als
bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt
(BFH-Urteile vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II
2012, 917 = SIS 12 15 32, und vom 25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243,
404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16).
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b) Dieser Erwerbsvorgang ist infolge des
Übertragungsvorgangs 3 (Abtretung der Kommanditbeteiligungen
an der CG-KG an die CH-GmbH) nicht mehr gemäß § 6
Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG begünstigt.
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aa) Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer
Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Steuer nicht erhoben,
soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden
Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am
Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei
doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine
Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei
nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen,
sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand
Beteiligten geboten (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012,
917 = SIS 12 15 32, und vom 3.6.2014 II R 1/13, BFHE 245, 386,
BStBl II 2014, 855 = SIS 14 20 90).
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bb) Für den Übertragungsvorgang 2
sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG nicht erfüllt. Zwar waren D, E und F zunächst am
Vermögen der CG-KG im selben Verhältnis wie am
Vermögen der Klägerin beteiligt. D, E und F haben aber
ihre Anteile an der CG-KG noch am 27.12.2000 an die CH-GmbH
abgetreten und damit ihre von § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG
vorausgesetzte gesamthänderische Beteiligung am Vermögen
der Klägerin verloren.
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Nach der auf im Jahr 2000 verwirklichte
Erwerbsvorgänge anzuwendenden ständigen Rechtsprechung
des BFH war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG zu versagen, wenn und soweit die Gesamthänder
entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem
Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer
Gesamthand auf die andere Gesamthand ihre gesamthänderische
Beteiligung völlig oder teilweise (durch Verminderung der
Beteiligung) aufgaben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt
weiterer Gesamthänder verringerte (BFH-Urteile vom 24.4.1996
II R 52/93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458 = SIS 96 17 14; vom
10.3.1999 II R 55/97, BFH/NV 1999, 1376 = SIS 99 52 08, und vom
18.12.2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358 = SIS 03 18 63). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil D,
E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der am 27.12.2000
errichteten CG-KG entsprechend einer ersichtlich zu diesem
Zeitpunkt bereits bestehenden Absprache noch am selben Tag an die
CH-GmbH abgetreten haben.
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Dabei ist es unerheblich, ob D, E und F im
Umfang der von ihnen auf die CH-GmbH übertragenen Anteile der
CG-KG wirtschaftlich weiterhin am Gesamthandsvermögen der
CG-KG und der Klägerin beteiligt blieben. Eine solche
wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des
§ 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem
zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden
Grundstück mitberechtigt ist (BFH-Urteile in BFHE 200, 426,
BStBl II 2003, 358 = SIS 03 18 63, und in BFHE 245, 386, BStBl II
2014, 855 = SIS 14 20 90, m.w.N.). Die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher
bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am
Grundstück (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 =
SIS 13 34 16, m.w.N.).
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c) Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer
für die Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E
und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang
2) war nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage
für den vorausgegangenen Erwerb der Grundstücke durch die
Klägerin (Übertragungsvorgang 1) anzurechnen.
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aa) Hat die Personengesellschaft vor dem
Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem
Gesellschafter erworben, ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG
auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ermittelte
Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der
nach § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuer nachzuerheben ist. Die
Vorschrift soll eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer
ausschließen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 42). Eine solche
entstünde, wenn einerseits für den Grundstückserwerb
der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gemäß
§ 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1
und Abs. 2 GrEStG versagt oder rückgängig gemacht wird
und andererseits der durch den nachfolgenden Gesellschafterwechsel
fingierte Erwerb desselben Grundstücks durch die fiktiv neue
Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG ebenfalls der
Besteuerung unterworfen und für diesen Grundstückserwerb
der fiktiv neuen Personengesellschaft die Begünstigung nach
§ 6 Abs. 3 GrEStG versagt würde (Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 312;
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz
124).
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bb) Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage
nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt daher voraus, dass die
Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter
erworben hat, im Anschluss daran in Bezug auf dieses
Grundstück durch die Änderung des Gesellschafterbestands
der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt
wurde und dass aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG die
Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach §
5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG in Bezug auf den Grundstückserwerb
der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht vorliegen
oder rückwirkend entfallen sind. Dabei muss eine innere
Verknüpfung der nachträglichen Versagung der
Steuerbegünstigung mit dem Wechsel im Gesellschafterbestand
bestehen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl.,
§ 1 Rz 124).
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cc) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den
vorausgegangenen Grundstückserwerb der Klägerin
(Übertragungsvorgang 1) auf die Bemessungsgrundlage für
die nachfolgende Änderung des Gesellschafterbestands der
Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG (dazu II.2.a
und b) erfüllt.
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(1) Die Klägerin hat vor der
Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die
CG-KG ein Grundstück von einem Gesellschafter i.S. des §
1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG erworben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr.
1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Vertrag vom 27.12.2000 (UR 88) hat
C im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen seines
Einzelunternehmens gehörende Grundvermögen auf die aus
den Gesellschaftern D, E und F bestehende H-OHG übertragen
(Übertragungsvorgang 1). Für diesen Erwerbsvorgang waren
zunächst die Begünstigungsvoraussetzungen des § 5
Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG und - da C mit D, E und F in
gerader Linie verwandt ist - § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG
erfüllt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.9.2013 II R 2/12, BFHE
243, 398, BStBl II 2014, 329 = SIS 14 00 92;
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.). Diese Vergünstigungen
bleiben auch durch eine homogene formwechselnde Umwandlung der
grundstückserwerbenden Gesamthand - im Streitfall durch den
Formwechsel der H-OHG in die Klägerin - unberührt (vgl.
Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 106).
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(2) Die Begünstigung des § 5 Abs. 2
i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG für den
Übertragungsvorgang 1 ist jedoch wegen des
Übertragungsvorgangs 3 entfallen.
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Die Begünstigung nach § 5 Abs. 2
i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG kann nur gewährt
werden, wenn keine Verminderung der Beteiligung des erwerbenden
Gesamthänders i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG eintritt.
Über eine personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3
Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG wird lediglich das Tatbestandsmerkmal
„Gesamthänder“ ersetzt. Die übrigen
Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG,
insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmte Behaltefrist
von fünf Jahren, sind von den in gerader Linie verwandten oder
beschenkten Personen einzuhalten (BFH-Entscheidungen vom 26.2.2003
II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528 = SIS 03 22 79, und
in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16 Rz 21; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3). Die
Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer
gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6
GrEStG entfallen daher rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der
Anteil des Veräußerers beziehungsweise der verwandten
oder beschenkten Personen am Vermögen der Gesamthand innerhalb
von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks
auf die Gesamthand vermindert.
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Im Streitfall ist eine solche
Anteilsverminderung i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG noch nicht
dadurch eingetreten, dass D, E und F ihre Anteile an der
Klägerin auf die CG-KG übertragen haben. Insoweit blieben
D, E und F aufgrund Gesellschafteridentität über die
CG-KG weiterhin in gesamthänderischer Verbundenheit an der
Klägerin beteiligt. Die Anteile von D, E und F am
Vermögen der Klägerin verminderten sich aber i.S. des
§ 5 Abs. 3 GrEStG durch die nachfolgende Übertragung der
Kommanditbeteiligungen an der CG-KG auf die CH-GmbH. Eine
mittelbare Beteiligung der früheren Gesamthänder
über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen
des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG ebenso wenig wie denen des §
6 Abs. 3 GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329 =
SIS 14 00 92).
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d) Die Voraussetzungen für die Anrechnung
der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG aus dem
Übertragungsvorgang 1 sind nicht dadurch rückwirkend i.S.
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entfallen, dass das FA die
Festsetzung der Grunderwerbsteuer für den
Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang
1) mit Bescheid vom 6.11.2006 aufgehoben hat. Damit hat das FA
lediglich einen bekannten und unveränderten Sachverhalt
steuerrechtlich anders gewürdigt, aber nicht den Tatbestand,
an den § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 3 GrEStG anknüpfen,
rückwirkend verändert.
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Die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3
GrEStG setzt anders als § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nicht voraus,
dass die Steuer für den vorausgegangenen
Grundstücksübergang auf die Personengesellschaft
tatsächlich festgesetzt wurde (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz
125; Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 312). Für eine Anrechnung
nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG kommt es nach dem Wortlaut der
Vorschrift nicht darauf an, ob die Grunderwerbsteuer für den
vorangegangenen Grundstückserwerb der Gesellschaft vom
Gesellschafter „nacherhoben wurde“
beziehungsweise eine Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und
Abs. 2 GrEStG „versagt worden ist“. Entscheidend
ist vielmehr, dass für den Grundstückserwerb der
Personengesellschaft bei zutreffender materiell-rechtlicher
Beurteilung gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die
Vergünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m.
§ 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG entfallen sind.
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3. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Änderungsbescheide
vom 5.12.2006 und vom 28.7.2011 sowie die Einspruchsentscheidung
vom 15.5.2007 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in
ihren Rechten. Das FA hatte mit Bescheid vom 17.5.2004 die
Grunderwerbsteuer bezüglich der Übertragung der
Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die CG-KG zutreffend auf
0 EUR festgesetzt. Die Voraussetzungen für eine Änderung
des Grunderwerbsteuerbescheids vom 17.5.2004 lagen daher nicht
vor.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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