Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.10.2012 14 K 1400/11 E =
SIS 14 02 89 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 2001 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als
selbständiger Einzelunternehmer mit einem Maler- und
Lackierbetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte
seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Der Vater der
Klägerin (V) war Eigentümer eines u.a. mit einer Scheune
bebauten Grundstücks. Aufgrund einer schriftlichen
Vereinbarung aus dem Jahre 1993 überließ V dem
Kläger die Scheune zur betrieblichen Nutzung. Die Vereinbarung
lautete wörtlich:
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“[V] überlässt
[Kläger] ab dem 2.1.1993 die auf der Hofstelle in ... gelegene
Scheune zur Nutzung für dessen Malerbetrieb. Die
Nutzungsüberlassung erfolgt ohne Entgelt. [V] haftet nicht
für etwaige Mängel des Gebäudes und ist auch
künftig nicht verpflichtet, dieses zu reparieren. Die mit der
Nutzung verbundenen Kosten (Strom, Wasser, Abwasser u.s.w.)
trägt [Kläger]. [Kläger] darf die Scheune auf eigene
Rechnung und auf eigenes Risiko von innen ausbauen und für
Zwecke seines Betriebs herrichten. Die Nutzungsdauer beträgt
zunächst 20 Jahre. Die Nutzungsdauer verlängert sich
jeweils um 1 Jahr, wenn nicht einer der Vertragspartner 12 Monate
vor dem jeweiligen Ende gekündigt hat. Für den Fall, dass
die Nutzungsüberlassung endet, hat [Kläger] einen
Anspruch auf Ersatz des Wertes der von ihm geschaffenen
Baumaßnahmen. Maßgebend ist der Wert, den diese
Baumaßnahmen im Zeitpunkt der Beendigung des
Nutzungsverhältnisses haben. [Kläger] kann statt dessen
nach seiner Wahl die von ihm geschaffenen Umbauten beseitigen und
die Scheune in ihren ursprünglichen Zustand
zurückversetzen“.
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Im Jahr 2000 nahm der Kläger eine
umfangreiche Sanierung des Scheunendaches vor und machte
hierfür Betriebsausgaben in Höhe von netto 149.483 DM im
Jahre 2000 und 4.298 DM im Jahre 2001 geltend. Zusätzlich
begehrte er im Jahre 2001 einen Betriebsausgabenabzug in Höhe
von 57.341 DM für die Errichtung von 12
Stellplätzen.
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Mit Vertrag vom 18.6.2001 übertrug V
das Grundstück unentgeltlich auf seine Tochter, die
Klägerin. Der Vertrag enthielt u.a. die Zusicherung
gegenüber der Klägerin, dass keine Miet- und
Pachtverhältnisse mit Dritten bestünden. Mit Vertrag vom
28.6.2001 vermietete die Klägerin dem Kläger die Scheune
für eine monatliche Kaltmiete von 3.736 DM. Einen
Ersatzanspruch für die in den Jahren 2000 und 2001
getätigten Aufwendungen machte der Kläger gegenüber
V nicht geltend. Nach eigenen Angaben hatte niemand mehr an einen
solchen Anspruch gedacht.
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Kläger
zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt
hatte, kam eine Außenprüfung zu der Auffassung, die
Aufwendungen für die Dachsanierung seien keine
Betriebsausgaben. Es handele sich um nicht abziehbare Zuwendungen
i.S. des § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das
beruhe darauf, dass der Kläger den ihm gegen V zustehenden
Ersatzanspruch nicht geltend gemacht habe. Das FA änderte die
Einkommensteuerbescheide am 18.10.2006 entsprechend und hob die
Nachprüfungsvorbehalte auf.
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Während des folgenden
Einspruchsverfahrens kam das FA zu der Auffassung, dass es sich dem
Grunde nach doch um Betriebsausgaben handele. Allerdings sei nicht
erwiesen, dass sämtliche Aufwendungen auf das betrieblich
genutzte Gebäude entfielen. In der Einspruchsentscheidung vom
17.11.2008 berücksichtigte das FA daher für das Jahr 2000
im Schätzungswege 50 % der Aufwendungen - netto 74.742 DM -
als Betriebsausgaben. Für das Jahr 2001 erhöhte es
allerdings den Gewinn um denselben Betrag und verböserte den
Einkommensteuerbescheid entsprechend. Einerseits seien die
Aufwendungen auf das fremde Grundstück mit Rücksicht auf
den vereinbarten Ersatzanspruch als Betriebsausgaben abziehbar.
Andererseits sei dieser Anspruch dann auch zu bilanzieren. Werde er
aus privaten Gründen nicht realisiert, liege eine nicht
abziehbare Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG vor, so dass sich
der Gewinn des Jahres 2001 um den Wert des Ersatzanspruchs
erhöhe.
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Darauf hatten die Kläger u.a. wegen
der Jahre 2000 und 2001 Klage erhoben, die beim Finanzgericht (FG)
unter 16 K 4705/08 E geführt worden war. Im Rahmen jenes
Verfahrens beschränkten die Kläger den für das Jahr
2000 geltend gemachten Aufwand aus tatsächlichen Gründen
auf 138.621 DM. Nach einer Beweisaufnahme kam das FG zu der
Überzeugung, dass dieser Aufwand vollständig dem
betrieblich genutzten Gebäude zuzuordnen sei. Nachdem das FA
Abhilfe zugesagt hatte, wurde der Rechtsstreit hinsichtlich des
Jahres 2000 für erledigt erklärt.
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Soweit es das noch streitige Jahr 2001
betraf, gingen die Kläger weiterhin davon aus, auf den
Ersatzanspruch sei zu keinem Zeitpunkt verzichtet worden, so dass
eine gewinnwirksame Bilanzierung nicht stattfinde. Das FG wies die
Klage mit Urteil vom 4.11.2010, zugestellt am 7.12.2010, ab. Bei
den Stellplätzen sei die bisher bereits berücksichtigte
Absetzung für Abnutzung auf 19 Jahre bei den
Vermietungseinkünften der Klägerin zutreffend. Im
Übrigen wäre dem Grunde nach die Einkommensteuer
höher festzusetzen als bisher geschehen. Der Ersatzanspruch
aus der Dachsanierung sei richtigerweise im Jahre 2001 mit 138.621
DM statt wie bisher mit 74.742 DM zu aktivieren. Da indes dem
Gericht die Verböserung verwehrt sei, bewende es bei der
festgesetzten Steuer. Eine ggf. mögliche Berichtigung sei dem
FA vorbehalten. Der Aufwand für die Dachsanierung sei
Erhaltungsaufwand gewesen, der im Jahre 2000 zu sofort abziehbaren
Betriebsausgaben geführt habe. Dieser Aufwand habe zu einem
Ersatzanspruch des Klägers geführt. Es habe sich nicht um
kleinere Reparaturen gehandelt, die der Kläger endgültig
zu tragen hatte, sondern um „Baumaßnahmen“ im
Sinne der Vereinbarung. Zwischen dem Kläger und V habe
rechtlich ein Leihverhältnis bestanden, das mit der
Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin beendet
worden sei. Jedenfalls der Abschluss des Mietvertrages zwischen den
Klägern habe das Vertragsverhältnis zwischen dem
Kläger und V beendet. Mit diesem Zeitpunkt sei sodann der
Ersatzanspruch fällig geworden. Da zwischen der Dachsanierung
und der Entstehung des Ersatzanspruchs lediglich ein Jahr liege und
Dacheindeckungen langlebig seien, könne der Wert des
Ersatzanspruchs auf die Höhe des getätigten Aufwands und
damit auf 138.621 DM geschätzt werden. Dieser Anspruch sei im
Jahr 2001 gewinnerhöhend zu aktivieren gewesen. Das gelte
unabhängig davon, ob der Kläger noch im selben Jahr auf
den Anspruch verzichtet habe, da dies nur noch eine gewinnneutrale
Privatentnahme bewirke.
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Das FA erließ am 6.1.2011 den
zugesagten Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2000, am
11.2.2011 unter Berufung auf § 174 der Abgabenordnung (AO) den
im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen
Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2001. Darin ging es von
einem zu aktivierenden Ersatzanspruch in Höhe von 138.621 DM
und damit von einem um 63.879 DM erhöhten Gewinn aus.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG hat
mit seinem in EFG 2014, 709 = SIS 14 02 89 veröffentlichten
Urteil der Klage stattgegeben. Für die Änderung des
Bescheids habe schon deshalb keine verfahrensrechtliche Befugnis
aus § 174 Abs. 4 AO - andere Vorschriften stehen nach
allseitiger Auffassung nicht zur Verfügung - bestanden, weil
es sich bei den für die Besteuerung maßgeblichen
Geschehen in den Jahren 2000 und 2001 nicht um einen einheitlichen
Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex gehandelt habe. Die
Vorschrift ermögliche unter bestimmten Voraussetzungen die
Korrektur von Bescheiden, die aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ergangen seien. Sie fordere zwar keine
vollständige Übereinstimmung zwischen dem
ursprünglich beurteilten und dem tatsächlich
verwirklichten Lebens- und Besteuerungssachverhalt, fordere aber,
dass aus demselben - unveränderten und nicht durch weitere
Tatsachen ergänzten - Sachverhalt andere steuerliche Folgen
noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem
Steuerpflichtigen zu ziehen seien. Mit einem „bestimmten
Sachverhalt“ sei daher „derselbe Sachverhalt“
gemeint.
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Während für das Jahr 2000 (nur)
die Dachsanierungsaufwendungen tatsächlich und rechtlich zu
würdigen gewesen seien, stellten die Vorgänge im Jahre
2001, nämlich die Beendigung der Nutzungsüberlassung
durch V und die Neuvermietung durch die Klägerin einen neuen
Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex dar. Die Beziehung zwischen
den Betriebsausgaben 2000 und dem etwaigen Ersatzanspruch 2001
reiche als Grundlage für eine Änderung nach § 174
Abs. 4 AO nicht aus. Es existiere kein einheitlicher im Jahr 2000
beginnender und im Folgejahr 2001 weitergeführter Sachverhalt,
dessen einzelne Tatsachen sich bei natürlicher Betrachtung als
Teile eines gemeinsamen Ganzen darstellten. Vielmehr folge der
Dachsanierung im Jahr 2000 ein hiervon unabhängiger neuer
Lebenssachverhalt mit neu hinzugetretenen Tatsachen im Streitjahr
2001, dessen Beurteilung lediglich durch die rechtliche Beurteilung
im Jahr 2000 angelegt war.
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Mit der Revision macht das FA geltend, die
Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO hätten vorgelegen. In
beiden Jahren sei der Sachverhalt
„Dachsanierungsaufwand“ zu beurteilen gewesen, im Jahr
2000 für die Frage des Betriebsausgabenabzugs, im Jahr 2001
für die Frage der Aktivierung eines Ersatzanspruchs. Diese
Beurteilung habe in den beiden Jahren nicht zu unterschiedlichen
Ergebnissen führen können. War sie in einem Jahr
rechtsirrig, so sei sie es auch in dem anderen gewesen. Soweit das
FG meine, die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO sei nicht
möglich, wenn eigenständig zu beurteilende Sachverhalte
für das zu ändernde Jahr hinzuträten, entspreche
dies nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Vielmehr
genüge es, dass ein zu beurteilender entscheidungserheblicher
Teilkomplex in verschiedenen Jahren übereinstimme.
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Einer Zurückverweisung bedürfe es
nicht. Zwar habe das FG nicht geprüft, ob ein im Jahr 2001 zu
aktivierender Ersatzanspruch dem Grunde nach entstanden ist. Der
Sachverhalt stehe aber fest und müsse nur noch rechtlich
beurteilt werden.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, den Rechtsstreit zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Es müsse ein und derselbe Sachverhalt
erfasst und dabei irrig beurteilt worden sein. Es sei einhellige
Auffassung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der
Literatur, dass ein bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 Abs.
4 AO ein einzelner Lebensvorgang sei, an den das Gesetz steuerliche
Folgen knüpfe. Im Streitfall seien an den Sachverhalt
„Dachsanierungsaufwand“ bereits steuerliche Folgen
geknüpft worden. Mit der Beendigung der
Nutzungsüberlassung sei eine weitere Tatsache hinzugetreten,
die sich nicht selbstverständlich aus dem Sachverhalt
„Dachsanierungsaufwand“ ergeben habe. Das weitere
Verhalten der Parteien hätte auch zu einem anderen
steuerlichen Ergebnis führen können.
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II. Auf die Revision des FA ist
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen. Der angefochtene Bescheid ist formell und materiell
rechtmäßig.
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1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist
nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die
steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach
§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen
des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen
war, als der später aufgehobene oder geänderte
Steuerbescheid erlassen wurde.
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Alle Voraussetzungen der
Änderungsvorschrift haben vorgelegen. Der ursprünglich
beurteilte Sachverhalt und der nachträglich mit steuerlichen
Folgen versehene Sachverhalt decken sich in dem erforderlichen
Maße (dazu a). Das FA hat aufgrund irriger Beurteilung dieses
Sachverhalts den Einkommensteuerbescheid 2000 erlassen und aufgrund
des Rechtsbehelfs der Kläger zu deren Gunsten geändert
(dazu b). Es hat sodann aus dem Sachverhalt durch Änderung
auch des Einkommensteuerbescheids 2001 die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen (dazu c). Die Festsetzungsfrist ist gewahrt
(dazu d). Ausschlussgründe für die Änderung liegen
nicht vor (dazu e).
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a) Die Sachverhalte, die den
Steuerfestsetzungen 2000 und 2001 zugrunde liegen, stimmen in dem
von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderten Umfang überein.
Die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
knüpft an einen bestimmten Sachverhalt an. Somit fordert sie
zwar Übereinstimmung, jedoch keine vollständige
Identität zwischen dem zunächst irrig beurteilten und dem
später zu beurteilenden Sachverhalt.
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aa) Das Merkmal „bestimmter
Sachverhalt“ ist zentrales Element aller Tatbestände
des § 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist
der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz
steuerliche Folgen knüpft. Es fällt nicht nur die
einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne
Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche,
für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex.
Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen
Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden
Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss nach § 126a
FGO vom 19.11.2003 I R 41/02, BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 = SIS 04 17 43; BFH-Urteile vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl
II 2007, 602 = SIS 06 25 15; vom 14.1.2010 IV R 33/07, BFHE 228,
122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76; vom 24.4.2013 II R 53/10,
BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01; vom 12.2.2015 V R
38/13, BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645 = SIS 15 10 20, jeweils m.w.N.). Wann dies der Fall ist, hängt von den
konkreten Umständen ab.
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bb) Nach dem Wortlaut nicht nur des § 174
Abs. 4 Satz 1 AO, sondern aller Tatbestände des § 174 AO,
ist es dieser „bestimmte Sachverhalt“, der
verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen
verklammert und die Auflösung des Widerstreits verlangt und
erlaubt. Allerdings müssen der ursprünglich beurteilte
und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und
Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen.
Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes
kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 = SIS 04 17 43;
BFH-Urteile in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, und
in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645 = SIS 15 10 20).
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cc) Hinsichtlich der Frage, inwieweit bei den
verschiedenen potentiell widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu
dem nach Maßgabe von aa) definierten Lebensvorgang oder
Sachverhaltskomplex weitere Sachverhaltselemente hinzutreten oder
aus diesem einzelne Sachverhaltselemente entfallen dürfen, ist
zu differenzieren.
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(1) In dem geänderten Bescheid
dürfen keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der
Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Rolle mehr
spielen. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem auf Betreiben
des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid muss sich
ausschließlich auf diesen „bestimmten
Sachverhalt“ bezogen haben. Sie darf nicht auf einem erst
um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen (vgl.
Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 52). Diesen Fall
nimmt insbesondere das BFH-Urteil vom 22.8.1990 I R 42/88 (BFHE
162, 470, BStBl II 1991, 387 = SIS 91 11 12), auf das sich die
Kläger berufen, aus (ebenso BFH-Urteil vom 17.10.1990 I R
9/89, BFH/NV 1991, 354). § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur
Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der
irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen
gezogen werden können und müssen.
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(2) Jedoch dürfen in dem zu
ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten.
Die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch dann
möglich, wenn der eine - zunächst irrig beurteilte -
Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes gesetzlichen
Tatbestandes darstellt, durch den der andere - nunmehr mit den
richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt -
erfasst wird.
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(a) In dieser Weise formuliert es explizit der
BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 = SIS 04 17 43.
Die Kläger verstehen jene Entscheidung anders. In dem dort
zugrunde liegenden Sachverhalt hatte das dortige FA zunächst
einen Einbringungsvorgang durch Übertragung von
Gesellschaftsanteilen als eine nach § 17 EStG steuerpflichtige
Veräußerung behandelt und einen
Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterworfen, hingegen
in einem späteren Jahr aus der Veräußerung der
Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft keine steuerlichen Folgen
gezogen. Auf Einspruch machte das FA die Erfassung des
Veräußerungsgewinns rückgängig, da die
Buchwerte fortgeführt worden waren. Es berücksichtigte
jedoch in einem auf § 174 Abs. 4 AO gestützten
Änderungsbescheid den Veräußerungsgewinn in dem
späteren Jahr, da es sich um eine Veräußerung von
einbringungsgeborenen Anteilen handele. Der BFH hielt dies für
richtig.
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Die Kläger interpretieren die
Entscheidung in der Weise, dass erst derjenige Sachverhalt, der das
hinzutretende Sachverhaltselement des zu ändernden Bescheids
einschließt, den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt
im Sinne der Vorschrift darstelle, während der in dem
geänderten Bescheid zunächst unzutreffend beurteilte
Sachverhalt bei tatsächlicher Betrachtung kein Sachverhalt
sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Der Senat
vermag dem nicht zu folgen. Mit diesem Verständnis wäre
die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht in Betracht
gekommen, da die Vorschrift die irrige Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts voraussetzt. Der bestimmte Sachverhalt muss also dem
geänderten Bescheid zugrunde gelegen haben. Der Umstand, dass
bei zutreffender Beurteilung dieses Sachverhalts keine steuerlichen
Folgen zu ziehen waren, ist gerade der Irrtum, den die Vorschrift
voraussetzt. Welcher Art dieser Irrtum allerdings war, ob das FA
fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach
ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft
beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar. Im
Übrigen beruht auch die Erkenntnis, dass bestimmte steuerliche
Folgen auszubleiben haben, auf einer steuerlichen Beurteilung.
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Nach alledem war in dem der BFH-Entscheidung
in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 = SIS 04 17 43 zugrunde
liegenden Sachverhalt der „bestimmte
Sachverhalt“ des geänderten Bescheids i.S. des
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO der Einbringungsvorgang, das
hinzugetretene Sachverhaltselement des zu ändernden Bescheids
die spätere Veräußerung.
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(b) Das von den Klägern weiter
herangezogene BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII R 54/95 (BFHE 183, 6,
BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73) steht diesem Verständnis
nicht entgegen. Der BFH geht in dieser Entscheidung davon aus, dass
steuerrechtliche Folgen aus einem bestimmten und
unveränderten, nicht durch weitere Tatsachen ergänzten
Sachverhalt zu ziehen sind. Allerdings bezieht sich das Verbot der
Sachverhaltsergänzung trotz der u.U. missverständlichen
Formulierungen nach dem Kontext der Entscheidung auf den
geänderten Bescheid und darauf, dass dessen
Sachverhaltsgrundlage unverändert zur Grundlage des zu
ändernden Bescheids werden muss (s.o. unter (1)). In dem jener
Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der dortige
Kläger für die Finanzierung von Anteilen an einer
Gesellschaft Schuldzinsen aufgewandt. Das dortige FA
berücksichtigte diese in den ersten Jahren mangels
Gewinnerzielungsabsicht nicht, berücksichtigte in einem
Folgejahr u.a. eine Ausschüttung allerdings auch nicht. Nach
erfolgreichem Einspruch bezüglich der ersten Jahre
hinsichtlich der Zinsen änderte das FA unter Berufung auf
§ 174 Abs. 4 AO die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres
in der Weise, dass es nunmehr u.a. die Ausschüttung als
Einnahmen aus Kapitalvermögen ansetzte. Der BFH hielt dies
wiederum für zutreffend.
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Auch diese Entscheidung hätte anders
ergehen müssen, wäre das Verständnis der Kläger
richtig, denn auch in diesem Fall war für den zu
ändernden Bescheid des Folgejahres ein Sachverhaltselement
hinzugetreten, nämlich die Ausschüttung.
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(3) Nach alledem genügt es nicht, wenn
beiden Bescheiden dieselben Teile eines bestimmten Sachverhalts
zugrunde liegen. Vielmehr muss derjenige bestimmte Sachverhalt, der
der irrigen steuerlichen Beurteilung in dem auf Betreiben des
Steuerpflichtigen geänderten Bescheid zugrunde lag,
seinerseits in vollem Umfange Grundlage des zu ändernden
Bescheids geworden sein. Im Rahmen des zu ändernden Bescheids
dürfen aber zur steuerlichen Beurteilung Sachverhaltselemente
hinzutreten.
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dd) Im Streitfall ist die von § 174 Abs.
4 Satz 1 AO geforderte Übereinstimmung der Sachverhalte
gewahrt. Der Sachverhalt, der dem Einkommensteuerbescheid 2000
zugrunde lag, ist der Vorgang
„Scheunendachsanierung“. Diesen hat das FA in
unveränderter Form dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2001
zugrunde gelegt. Die Änderung der zivilrechtlichen
Verhältnisse im Jahre 2001, die den Ersatzanspruch des
Klägers gegen V erstmals begründeten, stellt ein
hinzugetretenes Sachverhaltselement dar, das aber nach den
vorstehenden Grundsätzen unschädlich ist. Hingegen gibt
es kein zur Beurteilung der Rechtslage 2000 erforderliches
Sachverhaltselement, das bei der Beurteilung der Rechtslage des
Jahres 2001 entfallen wäre und entfallen könnte.
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b) Das FA hat den Einkommensteuerbescheid 2000
aufgrund einer irrigen Beurteilung dieses Sachverhalts erlassen und
aufgrund des Rechtsbehelfs der Kläger zu deren Gunsten
geändert.
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aa) Inhaltlicher Ausgangspunkt für die
Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist die
Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008. Gegenstand der damaligen
Anfechtungsklage war nach § 44 Abs. 2 FGO der
ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die
Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
gefunden hat. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO knüpft eine
etwaige Änderungsbefugnis an denjenigen Steuerbescheid an, der
aufgrund eines Rechtsbehelfs zu Gunsten des Steuerpflichtigen
geändert wurde. Der letzte und erfolgreiche Rechtsbehelf der
Kläger war die Klage. Folglich muss der
Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
derjenige Bescheid sein, den das FA aufgrund irriger Beurteilung
erlassen hat. Damit ist der Inhalt der Einspruchsentscheidung
für die Prüfung der irrigen Beurteilung des Sachverhalts
maßgebend.
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bb) Diese Entscheidung beruhte darauf, dass
das FA davon ausging, die Scheunendachsanierung sei lediglich zur
Hälfte betrieblich veranlasst, da ein Teil der Aufwendungen
anderen Gebäuden zugutegekommen sei. Tatsächlich waren
die Aufwendungen nach der mittlerweile zwischen den Beteiligten
einhelligen und seitens des FG geteilten Einschätzung der
Sachlage ausschließlich für die betrieblich genutzte
Scheune angefallen. Das ist eine irrige Beurteilung i.S. des §
174 Abs. 4 Satz 1 AO. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH,
die der Fassung der Vorschrift entspricht, ist es unerheblich, ob
der Beurteilungsfehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen
lag (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73; vom 28.2.2001 I R 29/99, BFH/NV 2001, 1099 = SIS 01 72 02;
in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; vom 5.5.2011 V
R 45/09, BFH/NV 2011, 1655 = SIS 11 29 27; vom 14.11.2012 I R
53/11, BFH/NV 2013, 690 = SIS 13 10 47; ebenso von Wedelstädt
in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 95.2; Koenig/ Koenig,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 60; a.A. von Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 174 AO Rz 237). Der
Senat kann deshalb dahingestellt sein lassen, auf welcher Ebene die
vorliegende Fehlbeurteilung lag.
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cc) Durch Abhilfe im Klageverfahren hat das FA
sodann mit Bescheid vom 6.1.2011 den Einkommensteuerbescheid 2000
aufgrund des Rechtsbehelfs der Kläger zu deren Gunsten in der
Weise geändert, dass es nunmehr nicht nur 50 %, sondern 100 %
der Aufwendungen für die Dachsanierung als Betriebsausgaben
berücksichtigt hat.
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c) Mit dem im vorliegenden Verfahren
angefochtenen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2001 hat
das FA die richtigen steuerlichen Folgerungen aus diesem
Sachverhalt gezogen, indem es den Ersatzanspruch spiegelbildlich zu
der Korrektur des zunächst irrig beurteilten
Betriebsausgabenabzugs im Jahre 2000 nunmehr nicht mehr nur zu 50
%, sondern zu 100 % aktiviert hat.
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aa) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht
nicht mehr im Streit, dass mit der Übertragung des
Scheunengrundstücks auf die Klägerin, spätestens
aber mit Abschluss des Mietvertrages zwischen den Klägern der
auf der Vereinbarung des Jahres 1993 gründende Ersatzanspruch
des Klägers gegen den V fällig wurde. Bis zu diesem
Zeitpunkt stand der Anspruch unter der aufschiebenden Bedingung der
Beendigung der Nutzungsüberlassung zwischen V und dem
Kläger und war aus diesem Grunde (noch) nicht bilanziell zu
erfassen (vgl. Senatsurteil vom 23.3.2011 X R 42/08, BFHE 233, 398,
BStBl II 2012, 188 = SIS 11 25 89). Als die Bedingung eingetreten
war, war der Anspruch mit dem Wert der Baumaßnahmen zu
bilanzieren, der seinerseits nach den tatsächlichen und damit
den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG der Höhe der Aufwendungen entsprach. Indem das FG in dem im
Streitfall angefochtenen Urteil Bezug auf das vorangegangene Urteil
des FG vom 4.11.2010 16 K 4705/08 E genommen hat, hat es sich die
dortigen Feststellungen, die sich im Einzelnen mit der Höhe
des Ersatzanspruchs befassten, zu eigen gemacht. Im Übrigen
verweist der Senat hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung des
Ersatzanspruchs auf die zutreffende Begründung des FG-Urteils
vom 4.11.2010 16 K 4705/08 E.
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bb) Ein Saldierungsrahmen nach § 177 Abs.
2 AO zu Gunsten der Kläger besteht nicht. Das FG hat im Rahmen
des Urteils vom 4.11.2010 16 K 4705/08 E über die Aufwendungen
für die Stellplätze abschließend zu Ungunsten der
Kläger entschieden.
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d) Der streitgegenständliche Bescheid
wurde noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Der
fehlerhafte Einkommensteuerbescheid 2000 ist am 6.1.2011
geändert worden. Das FA hat die steuerlichen Folgerungen in
Gestalt des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids vom
11.2.2011 innerhalb der Jahresfrist gezogen. Bei Erlass des
später geänderten Steuerbescheids war auch die
(allgemeine) Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, so dass es
auf die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht
ankommt. Es kann dahinstehen, ob in diesem Zusammenhang auf den
Bescheid vom 18.10.2006 oder die Einspruchsentscheidung vom
17.11.2008 abzustellen ist. Die Festsetzungsfrist hinsichtlich des
Jahres 2001 war aufgrund des auch für das Jahr 2001
durchgeführten Klageverfahrens nach § 171 Abs. 3a AO erst
mit Unanfechtbarkeit des Urteils vom 4.11.2010 16 K 4705/08 E,
damit Anfang Januar 2011 und weit nach Erlass des später
geänderten Bescheids betreffend das Jahr 2000 abgelaufen.
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e) Sonstige Gründe, die die nach diesen
Maßstäben zulässige Änderung
ausschließen könnten, liegen nicht vor.
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aa) Die Änderung nach § 174 Abs. 4
Satz 1 AO setzt nicht etwa voraus, dass der Sachverhalt, um den es
geht, ohne die Korrektur ohne Regelung bliebe. Sie ist nicht auf
Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder
Subjektkollision beschränkt (so aber Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 39 bis 42).
Die Vorschrift erfasst neben diesen Kollisionen vielmehr auch
Fälle, in denen - wie im Streitfall - der Sachverhalt in
verschiedenen Bescheiden zu berücksichtigen ist und bleibt,
die jeweiligen Beurteilungen des Sachverhalts aber nach einem
erfolgreichen Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen bezüglich
(wenigstens) eines dieser Bescheide nicht mehr miteinander
vereinbar sind. Für das Konzept, die Berücksichtigung des
Sachverhalts in dem einen Bescheid müsse die
Berücksichtigung in dem anderen Bescheid zwingend
ausschließen, bieten weder die Vorschrift noch der
Zusammenhang, in den sie gestellt ist, einen Anhaltspunkt. Das gilt
auch für die Überschrift des § 174 AO,
„Widerstreitende Steuerfestsetzungen“, die als
eine Voraussetzung der Änderung zu verstehen ist (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184,
1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48). Es besteht kein Anlass, den
damit erforderlichen „Widerstreit“ im Rahmen von
§ 174 Abs. 4 AO auf einen negativen Widerstreit zu reduzieren.
Die Vorschrift stellt neben § 174 Abs. 1 bis 3 AO eine
eigenständige Änderungsnorm dar (BFH-Urteil vom 11.7.1991
IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126 = SIS 92 05 43). Auch
wenn die Widersprüchlichkeit zwischen zwei verschiedenen
Bescheiden allein darin besteht, dass die darin enthaltenen
rechtlichen Beurteilungen nicht mehr miteinander vereinbar sind,
handelt es sich um einen Widerstreit, nämlich einen
denklogischen Widerstreit. Mit diesem Verständnis ist §
174 Abs. 4 AO auch kein Fremdkörper innerhalb des § 174
AO, sondern fügt sich in die übrigen Tatbestände
dieser Vorschrift ein.
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Der Senat hält daher an der
ständigen Rechtsprechung des BFH fest, nach der es dem Sinn
und Zweck der Vorschrift entspricht, den Steuerpflichtigen im Falle
seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner
Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen
ist. Hat er erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten,
muss er auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Es handelt
sich um eine besondere gesetzliche Ausformung des Grundsatzes von
Treu und Glauben (BFH-Urteile vom 24.3.1981 VIII R 85/80, BFHE 134,
1, BStBl II 1981, 778 = SIS 82 03 43; in BFHE 183, 6, BStBl II
1997, 647 = SIS 97 21 73 mit eingehender Begründung; vom
10.3.1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475 = SIS 99 13 47; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; in BFH/NV
2013, 690 = SIS 13 10 47; ebenso von Groll in HHSp, § 174 AO
Rz 220; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 91,
104; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 59;
Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 51, 57).
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bb) Die Anwendbarkeit von § 174 Abs. 4
Satz 1 AO ist schließlich nicht dadurch eingeschränkt,
dass bereits ein rechtskräftiges Urteil betreffend die
Einkommensteuer 2001 existiert. Dieses bindet nach § 110 Abs.
1 FGO nur, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden
ist. Das für das FG geltende und von diesem angewandte
Verböserungsverbot hinderte das FA aber nicht, einen
Änderungsbescheid zu erlassen, da nach § 110 Abs. 2 FGO
die Rechtskraftwirkung des Urteils die Vorschriften der AO u.a.
über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt
lässt. Zwar erlaubt § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht eine
nochmalige Änderung eines bereits durch Gerichtsentscheidung
modifizierten Steuerbescheids mit dem Ziel, aus dieser
Gerichtsentscheidung Folgerungen zu ziehen, die das Gericht aus
Gründen des Verböserungsverbots nicht ziehen durfte
(BFH-Urteil vom 8.7.1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992,
867 = SIS 92 20 34). Diese Aussage bezieht sich jedoch nur auf
Korrekturen innerhalb desselben Besteuerungsverfahrens. Der BFH hat
in der genannten Entscheidung im Einzelnen ausgeführt, dass
sich im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO schon begrifflich zwei oder
mehrere verschiedene Besteuerungsverfahren gegenüberstehen
müssen, in denen der „bestimmte
Sachverhalt“ möglicherweise geregelt werden
könnte. Deswegen werde zutreffend allgemein von dem Erlass
oder der Änderung einer „anderen“
Steuerfestsetzung gesprochen. Mit seinem Urteil vom 8.6.2000 IV R
65/99 (BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 = SIS 00 14 25) hat der BFH
unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Entscheidung in BFHE
168, 231, BStBl II 1992, 867 = SIS 92 20 34 erläutert, dass
nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der nämliche Bescheid, der
Gegenstand der gerichtlichen Nachprüfung war,
grundsätzlich nochmals geändert werden könne, dass
es nur nicht zulässig sei, einen durch das Gericht
geänderten Bescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen erneut zu
ändern, wenn die Rechtsfolgen vom Gericht bereits in Betracht
gezogen, aber aufgrund der Teilbestandskraft des angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheids bewusst nicht berücksichtigt
wurden. Ein allgemeines „Änderungsverbot“
im Hinblick auf § 174 Abs. 4 AO begründet das
finanzgerichtliche Verböserungsverbot nicht (vgl. BFH-Urteil
vom 13.6.2012 VI R 92/10, BFHE 237, 302, BStBl II 2013, 139 = SIS 12 25 21; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 51).
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Mithin schränken das für die
Gerichte geltende Verböserungsverbot und die
Rechtskraftwirkung des § 110 FGO die Änderbarkeit eines
Bescheids nach § 174 Abs. 4 AO nur ein, wenn der zu
ändernde Bescheid seinerseits den auf den Rechtsbehelf des
Steuerpflichtigen geänderten Bescheid ändern soll. Allein
dies ist nicht zulässig (ebenso BFH-Beschluss vom 13.6.2012 I
B 137/11, BFH/NV 2012, 1574 = SIS 12 24 18).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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