Pensionsrückstellung, Auflösung unter dem Gesichtspunkt einer vGA: 1. Bei Erlass eines Änderungsbescheides nach § 174 Abs. 4 AO ist das FA nicht an die im vorausgehenden Änderungsbescheid vertretene Rechtsauffassung gebunden. - 2. Die Zuführungen zu der Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6 a EStG entspricht, aus steuerlichen Gründen aber als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine nachträgliche Berücksichtigung nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt werden (Bestätigung der Senatsrechtsprechung). - 3. Eine wegen Wegfalls der Verpflichtung gewinnerhöhend aufgelöste Pensionsrückstellung ist im Wege einer Gegenkorrektur nur um die tatsächlich bereits erfassten verdeckten Gewinnausschüttungen der Vorjahre außerbilanziell zu kürzen (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 28.5.2002, BStBl 2002 I S. 603 = SIS 02 08 53 Tz. 8). - Urt.; BFH 21.8.2007, I R 74/06; SIS 08 01 96
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine im Jahr 1967 gegründete GmbH mit
abweichendem Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis zum 30. September,
sagte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
(G) am 1.7.1978 eine auf Lebenszeit zu zahlende Rente für die
Zeit nach Vollendung des 70. Lebensjahres zu. G war zum Zeitpunkt
der Zusage 67 Jahre alt. Die Klägerin zahlte ab dem 1.5.1986
dem damals 75 Jahre alten G bis zu dessen Tod am 7.8.1994 laufende
Versorgungsleistungen. Die hierfür gebildete
Pensionsrückstellung, die sich zum Zeitpunkt des Todes des G
auf 393.148 DM belief, löste sie zum 30.9.1994 wegen Wegfalls
der Verpflichtung erfolgswirksam auf.
Nach einer Außenprüfung gelangte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu
der Auffassung, dass die Pensionszusage durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) darstelle. Es behandelte daher die
laufenden Pensionszahlungen ab dem Jahr 1991 als vGA. Ferner
löste es die Pensionsrückstellung bereits zum 30.9.1991
auf. Das FA legte dabei eine Rückstellung in Höhe von
408.828 DM zugrunde.
Gegen die entsprechend geänderten
Bescheide für 1991 vom 25.11.1999 erhob die Klägerin
Einspruch, mit dem sie u.a. geltend machte, die Festsetzungsfrist
sei abgelaufen. Die im Anschluss an die Außenprüfung
geänderten Bescheide für 1994 focht die Klägerin
nicht an. Das FA half den Einsprüchen mit
Änderungsbescheid vom 9.8.2002 ab, löste daraufhin die
Pensionsrückstellung zum 30.9.1994 gewinnerhöhend auf und
änderte am 9.8.2002 unter Berufung auf § 174 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) den Körperschaftsteuerbescheid für
1994. Es war nunmehr der Auffassung, die Auflösung der
Pensionsrückstellung sei erst im Sterbejahr von G zu erfassen.
Die unterbliebene Hinzurechnung der Zuführungen zu den
Pensionsrückstellungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unterbleibe endgültig
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
28.5.2002, BStBl I 2002, 603 = SIS 02 08 53, Tz. 4). Der Bescheid
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 47 KStG zum 30.9.1994 und der Bescheid über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 wurden, jeweils unter
demselben Datum, ebenfalls geändert.
Der dagegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) Nürnberg mit Urteil vom 9.5.2006 I 43/2003,
veröffentlicht in EFG 2007, 447 = SIS 06 43 43, statt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es geht nunmehr mit der
Klägerin von einer Rückstellung von nur 393.148 DM aus
und beantragt deswegen, das Urteil des FG aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide dahingehend zu ändern, dass der
Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung in
Höhe von 393.148 DM dem Einkommen zugerechnet und eine
Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 71.816 DM
gewinnmindernd berücksichtigt wird.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
anderweitigen Steuerfestsetzung nach dem Antrag des FA (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, §
174 Abs. 4 AO ermögliche keine Änderung des
Körperschaftsteuerbescheides 1994. Die Voraussetzungen dieser
Vorschrift liegen im Streitfall vor.
a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde oder das Gericht zu seinen Gunsten
aufgehoben oder geändert worden ist, können aus dem
Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO).
Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes
bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes
nachträglich als unrichtig erweist (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.11.2003 I R 41/02, BFH/NV 2004, 604
= SIS 04 17 43; vom 18.3.2004 V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II
2004, 763 = SIS 04 27 04, jeweils m.w.N.). Unter einem
„bestimmten“ Sachverhalt i.S. des § 174
Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an
den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des
bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne
steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal
beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese
Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile in
BFH/NV 2004, 604 = SIS 04 17 43, und in BFHE 205, 402, BStBl II
2004, 763 = SIS 04 27 04, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist, ob der
für die rechtsirrige Beurteilung maßgebliche Fehler im
Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH-Urteile in
BFH/NV 2004, 604 = SIS 04 17 43, und in BFHE 205, 402, BStBl II
2004, 763 = SIS 04 27 04, sowie vom 2.5.2001 VIII R 44/00, BFHE
195, 14, BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41).
Die Vorschrift ermöglicht es den
Finanzbehörden, im Falle der Aufhebung oder Änderung
einer unrichtigen Steuerfestsetzung oder Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen auf Betreiben des Steuerpflichtigen den
nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen
Bescheid zu erfassen. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines
Obsiegens an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe
Sachverhalt zu beurteilen ist (BFH-Beschlüsse vom 21.5.2005 V
B 30/03, BFH/NV 2004, 1497 = SIS 04 38 45, und vom 10.7.2003 I B
150/02, BFH/NV 2003, 1535 = SIS 03 49 31). Anders als § 173 AO
setzt demnach § 174 Abs. 4 AO die volle Kenntnis der
Finanzbehörde über den Sachverhalt zum Zeitpunkt des
Erlasses des unrichtigen Steuerbescheides voraus.
Nicht erforderlich ist aber, dass die
Folgeänderung unter dieselbe steuerliche Vorschrift
fällt. So kann etwa, nachdem die Feststellung eines
Aufgabegewinnes aufgehoben wurde, der laufende Gewinn erhöht
werden (BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II
2001, 89 = SIS 00 14 25). Auch müssen die Rechtsfolgen in den
Bescheiden nicht übereinstimmen (BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII
R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73).
b) Der Körperschaftsteuerbescheid 1994
durfte danach gemäß § 174 Abs. 4 AO geändert
werden.
aa) Das FA hat durch die
Außenprüfung festgestellt, dass die Klägerin G im
Alter von 67 Jahren eine Pension ab der Vollendung des 70.
Lebensjahres zugesagt, dass sie die Pension ab dem 75. Lebensjahr
bis zum Tod des G im Jahr 1994 tatsächlich geleistet und dass
sie für die Pension Rückstellungen gebildet hat, die sie
ab dem Zeitpunkt der Zahlung der Pension zeitanteilig und ab dem
Tod des G in voller Höhe aufgelöst hatte. Das FA wertete
die Pensionszusage als vGA, weil G im Zeitpunkt der Zusage sich die
Pension nicht mehr habe erdienen können, und war zunächst
der Meinung, die Pensionsrückstellung sei in der aus seiner
Sicht ersten noch offenen Veranlagung 1991 aufzulösen und als
vGA zu erfassen.
bb) Diese Auffassung war rechtsirrig. Nach der
ständigen Senatsrechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 28.1.2004
I R 21/03, BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841 = SIS 04 17 29,
m.w.N.) besteht die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
weder in der Versagung des Betriebsausgabenabzugs noch in der
Korrektur der Steuerbilanz, sondern in einer
außerbilanziellen Gewinnkorrektur. Deshalb bleibt eine in der
Steuerbilanz gebildete Rückstellung aus Pensionsverpflichtung,
wenn und soweit die betreffende Verbindlichkeit besteht, vom
Vorliegen einer vGA unberührt. Vielmehr sind nur die im
jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgten Zuführungen zur
Pensionsrückstellung außerbilanziell
rückgängig zu machen. Eine nachträgliche Korrektur
von Zuführungen, die früheren Veranlagungszeiträumen
zuzuordnen sind, ist hingegen nicht zulässig.
cc) Das FA hat hiervon ausgehend dem Einspruch
stattgegeben. Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durfte
es aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung des
Körperschaftsteuerbescheides 1994 die richtigen steuerlichen
Folgerungen ziehen.
aaa) Das FA hat in den
streitgegenständlichen Steuerbescheiden nicht einen anderen
Sachverhalt ausgewertet, sondern zieht nur aus denselben Tatsachen
- Pensionszusage und -zahlungen an G - abweichende rechtliche
Schlüsse. Es ist nunmehr der Auffassung, die Pensionszusage
zugunsten des G könne bei der Klägerin endgültig
nicht mehr als vGA erfasst werden. Die Pensionsrückstellung
sei daher erst mit dem Tod des G gewinnerhöhend
aufzulösen. Unerheblich ist, aus welchen Gründen das FA
seine Rechtsauffassung geändert hat. Das Gesetz verlangt nur,
dass ein bestimmter Sachverhalt aufgrund irriger Beurteilung in
einem Steuerbescheid berücksichtigt wurde und dass dieser
Steuerbescheid auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben wurde.
Das FA kann dann die zutreffenden Folgerungen unabhängig von
einer früheren rechtlichen Beurteilung ziehen (BFH-Urteil vom
21.10.1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385 = SIS 94 09 45). Selbst wenn der Einspruch gegen den geänderten
Körperschaftsteuerbescheid 1991 tatsächlich deshalb
erfolgreich war, weil das FA hinsichtlich dieses Bescheides von
einem Ablauf der Festsetzungsfrist ausgegangen ist, steht dies
einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO daher nicht
entgegen.
bbb) Eine Änderung des
Körperschaftsteuerbescheides 1994 ist auch nicht deshalb
ausgeschlossen, weil die Änderungsbescheide vom 25.11.1999
aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind. Die
Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO erfasst nur
Änderungen nach § 173 Abs. 1 AO, nicht hingegen solche
nach anderen Änderungsvorschriften (BFH-Urteil vom 4.11.1992
XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 = SIS 93 11 44).
ccc) Ebenso wenig steht der Ablauf der
Festsetzungsfrist dem Erlass der Bescheide entgegen (§ 174
Abs. 4 Satz 3 AO). Der Steuerbescheid 1991 wurde am 9.8.2002
aufgehoben, die streitgegenständlichen Bescheide wurden unter
demselben Datum erlassen; das FA hat mithin innerhalb eines Jahres
nach Aufhebung der Bescheide für 1991 die steuerlichen
Folgerungen gezogen. Auch § 174 Abs. 4 Satz 4 AO hindert eine
Änderung nicht; denn zum Zeitpunkt des Erlasses der
geänderten Steuerbescheide für 1994, dem 25.11.1999, war
die vierjährige Festsetzungsfrist hinsichtlich der
streitgegenständlichen Bescheide noch nicht abgelaufen (§
169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO).
2. Das FA hat in den angefochtenen
Steuerbescheiden für 1994 die zutreffenden steuerlichen
Folgerungen gezogen.
a) Nach ständiger Senatsrechtsprechung
stellt eine Versorgungszusage an einen über 60 Jahre alten
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
regelmäßig eine vGA dar (Senatsurteile vom 5.4.1995 I R
138/93, BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478 = SIS 95 13 15; vom
23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 = SIS 03 47 13; Gosch, KStG, § 8 Rz 1090, 1094). Auch die Beteiligten
gehen insoweit übereinstimmend davon aus, dass die
Zuführungen zu der Pensionsrückstellung durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Ist eine
Versorgungszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen, ist die
Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben des
§ 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) entspricht, sowohl der
Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der
Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz als vGA
dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung jedoch
unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine
nachträgliche Berücksichtigung nicht mehr möglich,
scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten
Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus. Nach diesen
Grundsätzen ist das FA verfahren und hat erst im Todesjahr des
G (1994) die Rückstellung wegen Wegfalls der Verpflichtung
gewinnerhöhend aufgelöst.
b) Der Auflösungsbetrag ist nicht um die
Zuführungsbeträge, die als vGA zu erfassen gewesen
wären - im Streitfall also in voller Höhe - zu
kürzen. Stirbt der Pensionsberechtigte, bevor der
Rückstellungsbetrag verbraucht ist, ist wegen Wegfalls der
Verpflichtung der restliche Betrag aufzulösen und erhöht
daher den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zwar
handelt es sich um eine Ausschüttungsverbindlichkeit. Da eine
Kapitalgesellschaft aber nicht über eine
außerbetriebliche Sphäre verfügt (z.B.
Senatsurteile vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19; vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE 186, 540 = SIS 98 23 30), ist die
Auflösung jedweden Passivpostens betrieblich veranlasst. Erst
auf einer zweiten Stufe ist zu prüfen, ob die betriebliche
Veranlassung durch eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde
(Mit-)Veranlassung überlagert wird.
Da es sich mangels einer im
Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Zuwendung eines
Vermögensvorteils nicht um eine (verdeckte) Einlage handelt,
führte dies in Fällen, in denen die
Zuführungsbeträge bereits als vGA erfasst wurden, dazu,
dass derselbe Betrag nochmals versteuert würde. Um einer
dadurch ausgelösten doppelten Erfassung entgegenzuwirken,
bestimmt das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 603 = SIS 02 08 53 Tz.
9 in Übereinstimmung mit der Literatur (z.B. Gosch,
Betriebliche Altersversorgung 2001, 137, 142; Wassermeyer, GmbHR
2002, 617; Neumann, Der GmbH-Steuerberater - GmbH-StB - 2002, 204,
206; Frotscher, FR 2002, 859, 862; Paus, DStZ 2002, 787; Reiss,
Steuer und Wirtschaft - StuW - 2003, 21, 37 f.; Briese, GmbHR 2005,
597, 603; B. Lang, DStZ 2003, 219), dass der Gewinn um die
tatsächlich bereits erfassten und versteuerten vGA der
Vorjahre im Wege einer Gegenkorrektur außerbilanziell wieder
zu kürzen ist.
Ob diese Gegenkorrektur in einer analogen
Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gründet oder eine
Billigkeitsentscheidung nach § 163 Satz 1 AO darstellt (B.
Lang, DStZ 2003, 219; Neumann, GmbH-StB 2002, 204), kann
offenbleiben. Denn jedenfalls in Fällen, in denen - wie hier -
die Zuführungsbeträge nicht als vGA behandelt worden
waren, ist weder eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG noch eine Billigkeitsentscheidung geboten (a.A. Frotscher, FR
2002, 859; Paus, DStZ 2002, 787; Reiss, StuW 2003, 21, 37 f.;
Briese, GmbHR 2005, 597, 602 f.). Aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
mag zwar folgen, dass eine vGA nicht zu einer doppelten Besteuerung
desselben Betrages führen soll, nicht aber, dass der Wegfall
einer Ausschüttungsverbindlichkeit unabhängig von den
Gründen, die zum Wegfall dieser Verbindlichkeit geführt
haben, stets wie eine Einlage behandelt werden muss (Wassermeyer,
FR 2003, 234). Es widerspricht auch nicht der Billigkeit, eine im
Veranlagungszeitraum tatsächlich eingetretene
Vermögensmehrung der Besteuerung zugrunde zu legen. Durch die
gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellungen
wird nicht die steuerliche Erfassung einer vGA nachgeholt, sondern
lediglich die durch den Wegfall der Pensionsverpflichtung
eingetretene Steigerung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit erfasst. Die Bestandskraft derjenigen
Steuerbescheide, in denen die Zuführungen zu den
Pensionsrückstellungen als vGA hätten erfasst werden
müssen, ist auf die festgesetzte Steuer begrenzt und erstreckt
sich nicht auf einzelne Besteuerungsgrundlagen. Eine
außerbilanzielle Gegenkorrektur findet daher nicht statt
(gl.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 603 = SIS 02 08 53, Tz. 8;
Gosch, KStG, § 8 Rz 405, 435 ff., 455, 472 f.; Wassermeyer, FR
2003, 234; B. Lang, DStZ 2003, 221).
3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher
aufzuheben. Die Steuer ist unter Zugrundelegung eines
zwischenzeitlich unstreitig gewordenen Rückstellungsbetrages
von 393.148 DM abzüglich der Gewerbesteuerrückstellung
festzusetzen. Die Berechnung der festzusetzenden und
festzustellenden Beträge wird gemäß § 100 Abs.
2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.