Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 24.3.2015 14 K 1835/14 = SIS 16 01 70 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zum Erlass des
geänderten Umsatzsteuerbescheids 2004 vom 21.3.2014 berechtigt
war.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform
einer GmbH. Deren Gesellschafter waren zunächst Herr H (70 %)
und Herr V (30 %), ihre Geschäftsführer Herr H sowie
dessen Ehefrau CH. Auf Grund eines in 2001 geschlossenen
Mietvertrages mietete die Klägerin von den Eheleuten das in
deren Eigentum stehende Grundstück in S (Inland).
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Durch Gesellschaftsvertrag vom 30.11.2003
errichteten die Eheleute eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(H-GbR) mit dem Zweck der Verwaltung, Verpachtung und
Nutznießung von Wirtschaftsgütern, insbesondere von
Grundstücken und Beteiligungen. Hierzu brachte Herr H am
17.12.2003 seine Anteile an der Klägerin gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten in die H-GbR ein. Durch Kauf- und
Abtretungsvertrag vom 13.1.2006 erwarb die H-GbR auch den Anteil
des Herrn V an der Klägerin. Die Eheleute waren ab diesem
Zeitpunkt nicht mehr Geschäftsführer der Klägerin,
hierzu wurde Herr V bestimmt. Die H-GbR veräußerte durch
notariellen Anteilskaufvertrag vom 24.6.2008 sämtliche Anteile
an der Klägerin an die R-GmbH.
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In ihrer am 8.9.2005 eingereichten und zu
einer Vorbehaltsfestsetzung führenden
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2004)
errechnete die Klägerin eine Zahllast von 57.815,58
EUR.
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Mit Schreiben ihres Bevollmächtigten
vom 30.12.2009 beantragte die Klägerin die Aufhebung der
Vorbehaltsfestsetzung des Streitjahres sowie die Erstattung der
festgesetzten und gezahlten Umsatzsteuer abzüglich derjenigen
Vorsteuern, die auf die Vermietungsumsätze zwischen ihr und
der H-GbR entfielen. Zur Begründung führte sie aus,
„nach unseren Ermittlungen bestand ... eine umsatzsteuerliche
Organschaft“ zwischen ihr, der Klägerin, und der H-GbR.
Die H-GbR sei zu 70 % Eigentümerin der Klägerin und zu
100 % Eigentümerin der an die Klägerin vermieteten
Immobilie. Die Klägerin sei somit in 2004 nicht als
Unternehmerin tätig gewesen. Mit Bescheid vom 2.2.2011 gab das
FA dem Antrag der Klägerin statt, hob die gegen sie gerichtete
Umsatzsteuerfestsetzung 2004 auf und überwies ihr im März
2011 das nach der Aufhebung entstandene Guthaben.
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Im geänderten Umsatzsteuerbescheid
2004 vom 30.12.2010 rechnete das FA die Ausgangsumsätze der
Klägerin nunmehr der H-GbR als Organträgerin zu. Dagegen
legte diese Einspruch ein. Mit Schreiben vom 25.2.2011 und -
klarstellend - mit Schreiben vom 6.12.2011 zog das FA die
Klägerin zum Einspruchsverfahren der H-GbR hinsichtlich des
geänderten Umsatzsteuerbescheids 2004 hinzu. Im Rahmen des
Einspruchsverfahrens brachte die H-GbR vor, dass das
Betriebsgrundstück nicht von ihr vermietet wurde, sondern von
den Eheleuten als Miteigentümer. Mit Einspruchsentscheidung
vom 23.12.2011 half das FA daher dem Einspruchsbegehren der H-GbR
ab. Entgegen den Behauptungen der Klägerin habe die H-GbR das
Betriebsgrundstück nicht verpachtet. Dieses sei zu keinem
Zeitpunkt Gesamthandsvermögen der H-GbR gewesen, sondern im
Eigentum der aus den Eheleuten bestehenden Bruchteilsgemeinschaft
geblieben. Die Bruchteilsgemeinschaft sei somit Unternehmerin und
nicht die H-GbR. Die Einspruchsentscheidung wurde der
(hinzugezogenen) Klägerin am 23.12.2011
übersandt.
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Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die
Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) am 7.8.2013 als
unbegründet zurückwies (14 K 414/12). Nach Rücknahme
der dagegen eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde am 2.12.2013
wurde das Verfahren durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
10.12.2013 (V B 104/13) eingestellt.
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Mit dem streitgegenständlichen
Bescheid vom 21.3.2014 erließ das FA gegenüber der
Klägerin einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004,
dessen Inhalt der von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärung
2004 entspricht. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 15.5.2014 als unbegründet
zurück.
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Der Klage gab das FG mit seinem in EFG
2016, 85 = SIS 16 01 70 veröffentlichten Urteil statt und hob
den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 21.3.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.5.2014 auf. Der angefochtene Bescheid
habe wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr
ergehen dürfen. Die reguläre Festsetzungsfrist sei
abgelaufen und eine Ablaufhemmung greife nicht ein. Die
Änderung des streitgegenständlichen Bescheids könne
auch nicht auf § 174 Abs. 4 und Abs. 5 der Abgabenordnung (AO)
gestützt werden. Zwar lägen nach der wirksamen
Hinzuziehung der Klägerin im Einspruchsverfahren der H-GbR die
Voraussetzungen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung vor, das
FA habe es jedoch versäumt, den Änderungsbescheid
innerhalb der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO zu
erlassen. Eine Erweiterung der Frist dahingehend, dass die
Bestätigung einer Rechtslage durch ein klageabweisendes Urteil
des FG einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids
durch das FA gleichstehe, komme nicht in Betracht.
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Mit seiner Revision rügt das FA
sinngemäß die unzutreffende Auslegung von § 174
Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO.
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Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4
AO lägen im Streitfall vor. „Sachverhalt“ sei das
Bestehen oder Nichtbestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft
zwischen der H-GbR und der Klägerin bzw. einer
wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen
der H-GbR. Das FA habe die Person des Vermieters falsch beurteilt
und infolge dieses Irrtums den Umsatzsteuerbescheid vom 30.12.2010
gegenüber der H-GbR als vermeintlicher Organträgerin
erlassen.
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Die Festsetzung scheitere nicht daran, dass
die besondere Festsetzungsfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO
abgelaufen sei. Diese Frist habe erst in dem Zeitpunkt zu laufen
begonnen, in dem vom FG rechtskräftig entschieden worden sei,
dass das FA den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30.12.2010
gegenüber der H-GbR zu Recht geändert habe. Die
Rechtskraft des Urteils sei - wegen der von der Klägerin
eingelegten Beschwerde gegen das Urteil des FG - erst mit der
Rücknahme der Beschwerde am 2.12.2013 eingetreten. Da der
Änderungsbescheid am 21.3.2014 erlassen wurde, sei die
Jahresfrist gewahrt worden. Zur Begründung verweist das FA auf
die im Urteil des BFH vom 15.6.2004 VIII R 7/02 (BFHE 206, 388,
BStBl II 2004, 914 = SIS 04 29 08) zum Ausdruck gekommene Auslegung
der Begriffe „Aufhebung“ und
„Änderung“. Danach beginne die Frist erst ab dem
Zeitpunkt, ab dem die Aufhebung oder Änderung eine
Bindungswirkung im Sinne einer Vollstreckbarkeit entfalte.
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Die Klägerin könne sich nicht auf
Vertrauensschutz berufen. Sie habe als Dritte mehrere Verfahren
geführt, welche die Bestandskraft der Entscheidung des FA
hinausgeschoben hätten; sie habe daher damit rechnen
müssen, dass entsprechend dem Ausgang dieser Verfahren eine
Umsatzsteuerfestsetzung ihr gegenüber ergehen
könne.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist sie auf die
Ausführungen des FG. Darüber hinaus sei zweifelhaft, ob
die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts vorliege.
Darunter fielen nicht Fehler in der Feststellung des Sachverhalts.
Diese könnten nur nach § 173 AO bereinigt werden.
Für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO komme es darauf an,
dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere
Tatsachen ergänzten Vorgang andere steuerrechtliche
Folgerungen als bisher zu ziehen seien (FG München, Urteil vom
30.5.2012 4 K 689/09, EFG 2012, 1721 = SIS 12 26 04). Daran fehle
es vorliegend, weil das FA die Folgerungen aus einem um neue
Tatsachen ergänzten und damit „anderen“
Sachverhalt gezogen habe. Das FA sei bei der Aufhebung der gegen
sie gerichteten Steuerfestsetzung davon ausgegangen, dass sie, die
Klägerin, Organgesellschaft der H-GbR sei, weil sie von dieser
das Betriebsgrundstück gepachtet habe. Im Laufe des
Einspruchsverfahrens habe sich jedoch herausgestellt, dass nicht
die H-GbR ein in ihrem Gesamthandsvermögen befindliches
Grundstück verpachtet habe, sondern das Grundstück von
den Eheleuten als Bruchteilsgemeinschaft verpachtet worden
sei.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2004 vom 21.3.2014 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.5.2014 wegen
eingetretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig und damit
aufzuheben ist.
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1. Die reguläre Festsetzungsfrist
für die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 endete mit dem Ablauf des
Jahres 2009. Die Klägerin reichte ihre
Umsatzsteuererklärung für 2004 am 8.9.2005 ein, sodass
die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2005 begann (§ 170
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und gemäß § 169 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 AO zum 31.12.2009 endete.
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2. Eine Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 2004 nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO
scheidet im Streitfall aus. Abgesehen davon, dass die
Voraussetzungen der Änderungsvorschrift nicht vorliegen, hat
das FA - wie vom FG zu Recht entschieden wurde - die Jahresfrist
des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO versäumt:
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a) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, so können aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). § 174 Abs. 5 AO
ergänzt diese Regelung dahingehend, dass Abs. 4 gegenüber
Dritten gilt, wenn sie - wie im Streitfall die Klägerin - an
dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des
fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren.
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aa) Aufgrund einer - von der Klägerin im
Antrag vom 30.12.2009 ausgelösten - irrigen Beurteilung hat
das FA zwar im Bescheid vom 30.12.2010 die Umsätze der
Klägerin als (vermeintlicher) Organgesellschaft der H-GbR als
(vermeintlicher) Organträgerin zugerechnet. Dieser Bescheid
wurde auch auf Antrag der H-GbR (als hinzugezogener
Steuerpflichtiger) durch die Finanzbehörde zu ihren Gunsten
geändert. Denn die H-GbR hatte gegen den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid des FA vom 30.12.2010 Einspruch
eingelegt, dem im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2011
abgeholfen wurde.
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bb) Die irrige Beurteilung durch das FA
betrifft jedoch keinen „bestimmten Sachverhalt“.
Die Sachverhalte, die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid vom
30.12.2010 gegenüber der H-GbR einerseits und dem
streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 21.3.2014
andererseits zugrunde liegen, stimmen nicht in dem von § 174
Abs. 4 Satz 1 AO geforderten Umfang überein:
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(1) Unter einem „bestimmten
Sachverhalt“ ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen,
an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff
erfasst nicht nur einzelne steuererhebliche Tatsachen, sondern den
einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen
Sachverhaltskomplex (Senatsurteile vom 12.2.2015 V R 38/13, BFHE
248, 504, BFH/NV 2015, 877 = SIS 15 10 20, sowie vom 19.12.2013 V R
7/12, BFHE 245, 80 = SIS 14 15 50; BFH-Urteile vom 24.4.2013 II R
53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, und vom
16.4.2013 IX R 22/11, BFHE 241, 136, BStBl II 2016, 432 = SIS 13 18 32). Dabei muss der dem geänderten sowie der dem zu
ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt
übereinstimmen. Die Übereinstimmung setzt keine
vollständige Identität voraus, nach den Erfordernissen
des jeweiligen steuerlichen Tatbestands kann teilweise
Deckungsgleichheit genügen (ständige BFH-Rechtsprechung,
vgl. Senatsurteil in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877 = SIS 15 10 20, Rz 17, sowie zuletzt BFH-Urteil vom 19.8.2015 X R 50/13, BFHE
251, 389, BFH/NV 2016, 603 = SIS 16 02 83, Rz 21). Allerdings
dürfen in dem geänderten Bescheid (hier:
Umsatzsteuerbescheid vom 30.12.2010 gegenüber der H-GbR) keine
Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem
zu ändernden Bescheid (hier:
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 21.3.2014 gegenüber
der Klägerin) keine Rolle mehr spielen. Nach dem sog. Verbot
der Sachverhaltsergänzung muss die Sachverhaltsgrundlage des
geänderten Bescheids unverändert zur Grundlage des zu
ändernden Bescheids werden (BFH-Urteil in BFHE 251, 389,
BFH/NV 2016, 603 = SIS 16 02 83, Rz 30).
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(2) Nach diesen Grundsätzen fehlt es im
Streitfall an der Übereinstimmung der Sachverhalte:
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(a) Der Sachverhalt wird vorliegend durch die
den Eingliederungsvoraussetzungen zugrunde liegenden
Lebensvorgänge gebildet, wobei es auf die - eine
wirtschaftliche Eingliederung begründende - Anmietung des
Betriebsgrundstücks von der H-GbR ankommt. Soweit das FA die
Ansicht vertritt, maßgeblicher Sachverhalt sei das
„Bestehen einer Organschaft bzw. einer wirtschaftlichen
Eingliederung“, verkennt es, dass es sich dabei um keine
tatsächlichen Lebensvorgänge, sondern um Rechtsbegriffe
handelt (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 14.1.2010 IV R 33/07,
BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 ff. = SIS 10 06 76, Rz 27, wonach
die Tatsachen, die unter den Tatbestand der
„Entnahme“ zu subsumieren sind, den
maßgeblichen Sachverhalt bilden).
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Entgegen der Ansicht des FG handelt es sich
auch bei der „Zurechnung der von der Klägerin
erzielten Umsätze zur GbR“ nicht um die irrige
Beurteilung eines „bestimmten Sachverhalts“,
sondern um die Rechtsfolge aus dem Vorliegen einer
umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ).
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(b) Dem zulasten der H-GbR ergangenen
Umsatzsteuerbescheid vom 30.12.2010 lagen Sachverhaltselemente
zugrunde, die nicht nur eine finanzielle und organisatorische,
sondern - durch die angenommene Vermietung des
Betriebsgrundstücks - auch eine wirtschaftliche Eingliederung
der Klägerin in die H-GbR begründeten.
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(c) Dem zu ändernden Bescheid
gegenüber der Klägerin vom 21.3.2014 liegt dagegen nur
ein teilweise identischer Sachverhalt zugrunde. Das
Betriebsgrundstück wurde - entgegen der Behauptung der
Klägerin - nicht von der H-GbR vermietet, sondern von einer
Ehegatten-Bruchteilsgemeinschaft, sodass eine Organschaft wegen
fehlender wirtschaftlicher Eingliederung ausgeschlossen ist. In dem
zu ändernden Bescheid fehlen damit die tatsächlichen
Voraussetzungen für eine Eingliederung der Klägerin in
die H-GbR. Die Sachverhaltsgrundlagen des die H-GbR betreffenden
und vom FA geänderten Umsatzsteuerbescheids vom 30.12.2010
sind folglich nicht zur Grundlage des zu ändernden
Umsatzsteuerbescheids gegenüber der Klägerin geworden. Es
ist auch nicht so, dass in dem die Klägerin betreffenden
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2004 vom 21.3.2014 lediglich
weitere Sachverhaltselemente dazugekommen sind, vielmehr ist ein
entscheidungserhebliches Sachverhaltselement (Vermietung des
Grundstücks durch die H-GbR) weggefallen. Damit beruht der an
die Klägerin gerichtete Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
2004 vom 21.3.2014 im Verhältnis zu dem die H-GbR betreffenden
Umsatzsteuerbescheid vom 30.12.2010 auf einer veränderten
Sachverhaltsgrundlage.
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b) Der streitgegenständliche
Änderungsbescheid vom 21.3.2014 ist darüber hinaus
rechtswidrig, weil er nicht rechtzeitig erlassen wurde. Der Ablauf
der Festsetzungsfrist ist nur dann unbeachtlich, wenn die
steuerlichen Folgerungen „innerhalb eines Jahres nach
Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids
gezogen werden“ (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Frist
beginnt ab dem Zeitpunkt, ab dem die Aufhebung oder Änderung
eine Bindungswirkung im Sinne einer Vollstreckbarkeit entfaltet;
dies ist bei einem von der Finanzbehörde erlassenen Bescheid
im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe (BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BStBl
II 2004, 914 = SIS 04 29 08, Rz 28).
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aa) Der an die H-GbR gerichtete - fehlerhafte
- Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30.12.2010 ist durch die
Einspruchsentscheidung vom 23.12.2011 zugunsten der H-GbR
geändert worden. Da diese am selben Tag zur Post gegeben
wurde, erfolgte ihre Bekanntgabe - wegen der Weihnachtsfeiertage -
gemäß §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO am
Dienstag, dem 27.12.2011. Die Jahresfrist war damit bei Erlass des
Änderungsbescheids am 21.3.2014 abgelaufen.
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bb) Die Finanzbehörde kann nach §
174 Abs. 4 Satz 2 AO zwar auch dann die richtigen steuerlichen
Folgerungen ziehen, wenn ein Steuerbescheid durch das Gericht
aufgehoben oder geändert wird. In diesem Fall beginnt die
Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht bereits mit der
Verkündung oder Zustellung des Urteils, sondern erst mit dem
Eintritt der Rechtskraft des Urteils (BFH-Urteil in BFHE 206, 388,
BStBl II 2004, 914 = SIS 04 29 08, Rz 28 ff.). Im Streitfall ist
jedoch - wie das FG zu Recht festgestellt hat - im Anschluss an die
Einspruchsentscheidung vom 23.12.2011 keinerlei Aufhebung oder
Änderung eines Bescheids erfolgt. Insbesondere führte die
von der Klägerin als Drittbeteiligte erhobene Klage weder zur
Aufhebung noch zu einer Änderung des angegriffenen
Steuerbescheids, vielmehr bestätigte das FG die Auffassung der
Finanzverwaltung und wies die Klage mit Urteil vom 7.8.2013 als
unbegründet zurück.
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cc) Eine analoge Anwendung des § 174 Abs.
4 Sätze 2 und 3 AO dahingehend, dass die Jahresfrist auch dann
(erst) mit der Rechtskraft des Urteils beginnt, wenn ein
hinzugezogener Dritter (Klägerin) erfolglos gegen die
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids klagt, hat das
FG zu Recht ausgeschlossen. Dabei kann offen bleiben, ob die vom FG
bejahte Regelungslücke besteht. Denn eine Analogie erfordert
darüber hinaus, dass der gesetzlich geregelte Fall nur
unwesentlich von dem nicht geregelten Fall abweicht (BFH-Urteil vom
15.2.1990, IV R 13/89, BFHE 160, 229, BStBl II 1990, 621 = SIS 90 14 39, Rz 23, m.w.N.). Ob die Fälle unwesentlich voneinander
abweichen, ist teleologisch zu ermitteln (Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz
365, a.E.).
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(1) Im gesetzlich geregelten Fall der
Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids durch das FG ist
das FA noch beim Erlass der Einspruchsentscheidung davon
ausgegangen, dass der Ausgangsbescheid rechtmäßig ist.
Kommt das FG zu einer anderen rechtlichen Würdigung und damit
zur Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids, wird das FA
mit einer neuen rechtlichen Situation konfrontiert. Für diesen
Fall wird ihm die gesetzliche Frist von einem Jahr eingeräumt,
um zu prüfen, ob und ggf. in welcher Weise die zutreffenden
rechtlichen Folgerungen zu ziehen sind.
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(2) Davon unterscheidet sich der vorliegende
Fall erheblich. Denn hier hat das FA dem Einspruch der H-GbR
abgeholfen und damit bereits vor der Entscheidung des FG die
Auffassung vertreten, die Steuerfestsetzung gegenüber der
H-GbR sei mangels Organschaft rechtswidrig, sodass die
Klägerin ihre Umsätze selbst zu versteuern habe. Als
Konsequenz seiner eigenen Rechtsansicht bestand daher nunmehr
Anlass, den entsprechenden Umsatzsteuerbescheid gegenüber der
Klägerin zu ändern. Ein (weiteres) Zuwarten bis zu
rechtskräftigen Entscheidung des FG war schon deshalb nicht
angezeigt, weil sich nach Aufklärung des Sachverhalts im
Rahmen des Einspruchsverfahrens ergab, dass die für eine
Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung
offensichtlich nicht vorlag.
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(3) Soweit das FA unter Hinweis auf das
BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914 = SIS 04 29 08 die
Auffassung vertritt, es sei zur Vermeidung von Widersprüchen
am Erlass eines „vorsorglichen“ Bescheids
gegenüber der Klägerin vor Rechtskraft des FG-Urteils
gehindert gewesen, verkennt es, dass das angeführte BFH-Urteil
kein derartiges Verbot enthält. Der BFH führt zwar aus,
der Zweck der Norm (§ 174 Abs. 4 AO) liege darin, dass nach
Klärung der Rechtslage die zutreffenden steuerlichen
Folgerungen gezogen werden könnten, und nicht darin, neue
Widersprüche zu schaffen. Die entsprechenden Ausführungen
beziehen sich aber auf die Bindungswirkung eines
finanzgerichtlichen Urteils. Im Streitfall erfolgte die
Änderung durch das FA und aus dessen Sicht war zum Zeitpunkt
der Einspruchsentscheidung die Rechtslage geklärt, sodass es
nicht widersprüchlich, sondern konsequent gewesen wäre,
nunmehr einen Änderungsbescheid gegenüber der
Klägerin zu erlassen (vgl. Ausführungen unter II.2.b cc
(2). Etwaigen Zweifeln hätte das FA dadurch Rechnung tragen
können, dass es den entsprechenden Änderungsbescheid mit
einem Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 AO) versieht.
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3. Der streitgegenständliche
Änderungsbescheid kann auch nicht auf § 173 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO gestützt werden. Danach sind Steuerbescheide
aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer
führen.
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a) Der Umstand, dass die Klägerin das
Betriebsgrundstück nicht von der H-GbR, sondern von den
Eheleuten gemietet hatte, stellt eine Tatsache dar, die dem FA erst
nachträglich - im Rahmen der Ermittlungen des FA im
Einspruchsverfahren der H-GbR - bekannt wurde.
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b) Eine Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 2004 scheitert jedoch daran, dass die
reguläre Festsetzungsfrist beim Erlass des
streitgegenständlichen Änderungsbescheids bereits am
31.12.2009 abgelaufen war und Anhaltspunkte für eine
Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen leichtfertiger
Steuerverkürzung (§ 378 AO) oder Steuerhinterziehung
(§ 370 AO) nicht ersichtlich sind.
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aa) Die Klägerin hat durch den
Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 30.12.2009 zwar die
Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 2004 und damit eine
Steuerverkürzung i.S. von § 370 Abs. 4 AO durch
unrichtige steuererhebliche Tatsachen bewirkt. Denn sie behauptete
darin u.a., dass die H-GbR in 2004 zu 100 % Eigentümerin des
an die Klägerin vermieteten Grundstücks in S sei und
damit eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe.
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bb) Die subjektiven Merkmale einer
Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung
liegen jedoch nicht vor. Dabei ist zu berücksichtigen, dass
der Aufhebungsantrag nicht von den Eheleuten H, sondern im Auftrag
der R-GmbH gestellt wurde. Die Eheleute H hatten die in der H-GbR
gehaltenen Anteile an der Klägerin bereits am 24.6.2008 an die
R-GmbH verkauft und übertragen. Sie waren seitdem auch nicht
mehr Geschäftsführer der Klägerin. Ob Herr R als der
allein vertretungsberechtigte Geschäftsführer der R-GmbH
zum Zeitpunkt der Antragstellung sichere Kenntnis davon hatte, dass
nicht die H-GbR, sondern die Eheleute H das Betriebsgrundstück
an die Klägerin vermieten, ist weder vom FG festgestellt
worden noch aus den Akten ersichtlich. Die Formulierung des
Aufhebungsantrags („nach unseren Ermittlungen“)
macht vielmehr deutlich, dass die Tatsachenbehauptung auf die ihnen
zugänglichen Informationen beschränkt war und
schließt damit sowohl ein vorsätzliches als auch ein
leichtfertiges Handeln aus.
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4. Dem Eintritt der Verjährung kann nicht
mit Erfolg entgegengehalten werden, der Klägerin sei die
Berufung auf Vertrauensschutz versagt, weil sie - entsprechend dem
Ausgang der von ihr geführten Rechtsbehelfsverfahren - mit
einer geänderten Steuerfestsetzung zu ihren Lasten habe
rechnen müssen.
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a) Nach dem auch im Steuerrecht geltenden
Grundsatz von Treu und Glauben kann ein Steuerpflichtiger zwar an
der Geltendmachung eines Rechts gehindert sein, wenn er mit der
Berufung darauf in gravierender Weise gegen die berechtigten
Belange der Behörde verstößt und sich zu seinem
früheren Verhalten in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom
18.11.2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057 = SIS 04 29 98, sowie vom
23.6.1993 X R 214/87, BFH/NV 1994, 295, 297, und vom 8.2.1996 V R
54/94, BFH/NV 1996, 733, 735; jeweils m.w.N.) und wenn ihn deshalb
eine Rechtspflicht zu einem bestimmten Verhalten trifft (vgl.
BFH-Urteile vom 7.11.2001 XI R 14/00, BFH/NV 2002, 745, 747 = SIS 02 67 01, und vom 24.4.1996 II R 37/93, BFH/NV 1996, 865).
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b) Im Unterschied zum bürgerlichen Recht
(§ 214 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) begründet der
Ablauf der Verjährungsfrist im Steuerrecht jedoch kein
Leistungsverweigerungsrecht (Einrede) des Steuerschuldners, sondern
führt ohne Weiteres zum Erlöschen der verjährten
Steuerforderung (§§ 47 und 232 AO). Der Ablauf der
Verjährungsfrist ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts
wegen zu beachten und hat im Streitfall zur Folge, dass das FA
nicht (mehr) zum Erlass des streitgegenständlichen
Umsatzsteuerbescheids berechtigt ist. Da der Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis infolge Festsetzungsverjährung
kraft Gesetzes erloschen ist, bedarf es keiner Berufung des
Steuerpflichtigen auf diese Rechtsfolge.
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c) Abgesehen davon ist es nicht Aufgabe und
Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine
unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde
aufzufangen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12.2.2015 V R 28/14, BFHE
248, 512, BFH/NV 2015, 1016 = SIS 15 11 06, m.w.N.). Das FA hatte
nicht nur die Möglichkeit, die Angaben der Klägerin in
ihrem Antrag auf Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 2004 vom
30.12.2009 durch Einsichtnahme in die Steuerakten oder Nachfrage
beim Steuerpflichtigen zu überprüfen (§ 88 AO),
sondern konnte auch den Zeitpunkt des Erlasses der
Änderungsbescheide bestimmen und hatte damit den Zeitpunkt des
Eintritts der Festsetzungsverjährung in der Hand.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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