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I. Streitig ist, ob ein geldwerter Vorteil
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen
ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Streitjahren Geschäftsführer der
X-GmbH in D. Er durfte einen vom Arbeitgeber überlassenen
Firmen-PKW auch privat nutzen. Der Kläger lebt in H. Dort hat
er eine Wohnung von seiner Lebensgefährtin angemietet. Im
Keller dieses Wohnhauses nutzte er einen Raum für berufliche
Zwecke. Der Kellerraum hatte einen separaten Zugang und befand sich
in einem Anbau. Er war von der Z an die X-GmbH verpachtet worden.
Die Z hat diesen Raum wiederum von der Lebensgefährtin des
Klägers gepachtet. Der Raum diente ausschließlich der
Unterbringung einer EDV-Anlage der X-GmbH. Der Kläger
führte in diesem Raum Wartungs- und Optimierungsarbeiten
durch.
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Im Rahmen einer im Jahr 2005 bei der X-GmbH
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde
festgestellt, dass die täglichen Fahrten zwischen dem Wohnort
des Klägers in H und der Betriebsstätte der X-GmbH in D
als Dienstfahrten angesehen worden waren. Der
Lohnsteuer-Außenprüfer beurteilte die Fahrten des
Klägers hingegen als Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte und erhöhte den Arbeitslohn für das
Jahr 2002 um 3.110,40 EUR und für das Jahr 2003 um 3.452,16
EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
schloss sich dieser Rechtsauffassung an und änderte die
Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre durch Bescheide vom
16.1.2006 entsprechend.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach
erfolglosem Vorverfahren mit den in EFG 2010, 1986
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Münster vom 19.1.2010 1 K 4306/07 E und die
Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2002 und 2003,
beide vom 16.1.2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
12.9.2007 dahingehend abzuändern, dass in 2002 die
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 3.110 EUR und
in 2003 um 3.452 EUR reduziert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die unentgeltliche oder verbilligte
Überlassung eines Firmenwagens durch den Arbeitgeber an seine
Arbeitnehmer für deren Privatnutzung führt nach der
ständigen Rechtsprechung des Senats zu einem nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
erfassenden Lohnzufluss (vgl. Urteile vom 6.11.2001 VI R 62/96,
BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI
R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22; vom
4.4.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18; vom 21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 =
SIS 10 22 06).
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a) Die Bewertung des Nutzungsvorteils bestimmt
sich nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG. Sofern nicht
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG anzuwenden ist, gilt nach § 8 Abs.
2 Satz 2 EStG für die private Nutzung eines betrieblichen
Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG getroffene Regelung zur Nutzungsentnahme entsprechend.
Danach ist der Wert dieser Nutzung für jeden Kalendermonat mit
1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der
Erstzulassung zuzüglich der Kosten für
Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer
anzusetzen. Kann das Kraftfahrzeug - wie im Streitfall - auch
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt
werden, erhöht sich dieser Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 3
EStG nach Maßgabe der tatsächlichen Benutzung des
Dienstwagens für solche Fahrten.
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b) Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt,
beurteilt sich nach den Grundsätzen, die für den
Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und
(regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten (Senatsurteil vom 4.4.2008 VI R 85/04,
BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19).
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c) Regelmäßige Arbeitsstätte
im Sinne dieser Vorschrift ist (nur) der (ortsgebundene)
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
11.5.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99;
vom 14.9.2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53 = SIS 06 02 58) und damit
der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des
Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat
(BFH-Urteile vom 7.6.2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002,
878 = SIS 03 01 41; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01; in BFH/NV 2006, 53 = SIS 06 02 58). Dies ist im Regelfall
der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und
immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 22.9.2010 VI R 54/09, BFHE
231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54, m.w.N.).
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d) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte
ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH
auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515,
BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99 für mehrere im Wechsel
aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/NV
2006, 53 = SIS 06 02 58 für mehrere im Wechsel aufgesuchte
Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s. auch H 9.4 -
Regelmäßige Arbeitsstätte - des
Lohnsteuer-Handbuchs 2011). Hieran hält der erkennende Senat
jedoch nicht länger fest. Denn der ortsgebundene Mittelpunkt
der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem
Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer
gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften,
öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete
Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen
Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur
insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren
betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist
es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden
Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn
die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare
Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen
zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf
die gleichen Wege einzustellen. In einem solchen Fall lässt
sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten
durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG)
nicht rechtfertigen.
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e) Ist der Arbeitnehmer in mehreren
betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind
deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der
ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu
bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,
welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den
verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder
wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit
zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine
Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder
aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen
Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der
Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene
Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits
BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878 = SIS 03 01 41).
Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr
hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren
Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II
2008, 887 = SIS 08 24 19).
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2. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Damit ist die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif.
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a) Räume, die sich in unmittelbarer
Nähe zur Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, von den
übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine
in sich geschlossene Einheit bilden, gelten nicht als
Betriebsstätte des Arbeitgebers, auch wenn der Arbeitgeber
diese Räume dem Arbeitnehmer überlässt und der
Arbeitnehmer sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der
Räume löst nicht deren Einbindung in die private
Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung
insgesamt unberührt. Insoweit gelten die Grundsätze,
welche die Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen
Betriebsstätte am Wohnsitz und Wohnung heranzieht (BFH-Urteile
vom 16.2.1994 XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 = SIS 94 11 12; vom 31.7.1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13;
vom 6.7.2005 XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43 = SIS 06 02 47;
BFH-Beschluss vom 12.1.2006 VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739 = SIS 06 15 19; BFH-Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54). Um dies festzustellen, müssen die konkreten Umstände
des Einzelfalles einer Gesamtwürdigung unterzogen werden.
Dabei sind auch die konkreten baulichen Gegebenheiten zu
berücksichtigen. Gemessen daran hält die Vorentscheidung
revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Das FG hat zwar
seiner Entscheidung die vorstehenden Rechtsgrundsätze zu
Grunde gelegt. Die tatsächlich getroffenen Feststellungen des
FG tragen allerdings nicht seine Würdigung und Entscheidung,
dass der angemietete Kellerraum in die häusliche Sphäre
des Arbeitnehmers eingebunden ist. Denn allein der Umstand, dass
sich der Raum in einem Anbau befindet, rechtfertigt diesen Schluss
des FG nicht. Vielmehr ist auch in einem solchen Fall zu
prüfen, wie stark die räumliche Trennung zwischen
Wohnhaus und betrieblicher Einrichtung des Arbeitgebers
ausgeprägt ist. Hierzu ist insbesondere festzustellen, ob der
Steuerpflichtige die häusliche Sphäre - zu der auch der
zum Wohnhaus gehörende Garten zählen kann (BFH-Urteil vom
13.11.2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350 = SIS 03 13 50) - verlassen muss, um in den streitigen nicht direkt vom
Wohnhaus aus zugänglichen Kellerraum zu gelangen.
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b) Sofern die nachzuholenden Feststellungen
des FG ergeben, dass der Kellerraum nicht in die häusliche
Sphäre des Klägers eingebunden ist, hat es zu
entscheiden, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt
der beruflichen Tätigkeit des Klägers liegt und welche
damit als regelmäßige Arbeitsstätte gilt. Dazu hat
es festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines
Arbeitgebers der Kläger zugeordnet ist, welche Tätigkeit
er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt
oder wahrzunehmen hat und welches Gewicht dieser Tätigkeit
jeweils zukommt.
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