Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.2.2015 7 K 7084/13 =
SIS 15 12 01 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Berücksichtigung von Fahrtkosten im Rahmen der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden.
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Die Kläger erzielten Einnahmen aus der
Vermietung dreier Wohnungen in der C...-straße und aus einem
Mehrfamilienhaus in der D...-straße in E. In ihrer
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum
2010 machten die Kläger hinsichtlich der beiden Objekte
jeweils Fahrtkosten im Umfang von 3.711,41 EUR (= insgesamt
7.422,81 EUR) geltend, die sie auf der Grundlage eines
ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs als
Werbungskosten bei den beiden Objekten ansetzten. Die gefahrenen
Kilometer setzten sich wie folgt zusammen:
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Zahl
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Fahrtstrecke
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km
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gesamt
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40
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Wohnung - C...-straße
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D...-straße - Wohnung
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14
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560
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125
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Wohnung - C...-straße –
Wohnung
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10
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1
250
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175
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Wohnung - D...-straße -
Wohnung
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4
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700
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Weitere Fahrten
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138
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) kam zu dem Ergebnis, die Fahrten zu den beiden
Objekten seien nur mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
berücksichtigen. Nur für die sonstigen Fahrten könne
der sich aus der Teilung der Gesamtkosten (7.422,81 EUR) durch die
Gesamtkilometer (3.345 km) ergebende Kilometersatz von 2,22 EUR
angesetzt werden. Daher könnten als Fahrtkosten lediglich
insgesamt 682,86 EUR angesetzt werden. Das FA berechnete die
Fahrtkosten wie folgt:
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Zahl
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Fahrtstrecke
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km einfach
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40
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Wohnung - C...-straße -
D...-straße - Wohnung
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7
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x 0,30 EUR
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84,00 EUR
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125
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Wohnung - C...-straße -
Wohnung
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5
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x
0,30 EUR
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187,50 EUR
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175
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Wohnung - D...-straße -
Wohnung
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2
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x
0,30 EUR
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105,00 EUR
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Weitere Fahrten
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138
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x
2,22 EUR
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306,36 EUR
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Summe
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682,86 EUR
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Daher setzte das FA im
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 9.5.2012 die Einkommensteuer auf
der Grundlage von Fahrtkosten in Höhe von 682,86 EUR fest.
Einspruch und Klage dagegen blieben erfolglos.
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Mit seiner in EFG 2015, 1087 = SIS 15 12 01
veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht
(FG) aus: Die Fahrtkosten des Klägers zu den beiden Objekten
seien nur beschränkt auf die Entfernungspauschale nach §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 EStG zum Werbungskostenabzug
zuzulassen. Denn der Kläger habe an den beiden Objekten eine
regelmäßige Tätigkeitsstätte begründet.
Eine regelmäßige Tätigkeitsstätte sei am
Vermietungsobjekt dann anzunehmen, wenn sich dort im Wege einer
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls der
quantitative und qualitative Mittelpunkt der gesamten auf dieses
Objekt bezogenen auf die Einkünfteerzielung gerichteten
Tätigkeit des Steuerpflichtigen befinde. Gegen eine Einordnung
des Vermietungsobjekts als regelmäßige
Tätigkeitsstätte spreche zwar, wenn dieses nur
gelegentlich aufgesucht werde. Allerdings sprächen
regelmäßige Fahrten zum und die Vornahme umfangreicher
Verwaltungs-, Instandhaltungs-, Überwachungs- und
Pflegetätigkeiten am Vermietungsobjekt dafür, dass es
sich um eine regelmäßige Tätigkeitsstätte
handele. Hier sei der Kläger im Streitjahr 165-mal zu dem
einen Objekt und 215-mal zu dem anderen Objekt gefahren. Bei einer
derart großen Zahl an Fahrten sei anzunehmen, dass der
Kläger überwiegend an den beiden Mietobjekten tätig
geworden sei. Für eine regelmäßige
Tätigkeitsstätte an den beiden Mietobjekten spreche auch
Art und Umfang der vom Kläger dort vorgenommenen
Tätigkeiten. Diese hätten sich nicht auf bloße
Kontrollen beschränkt, sondern auch regelmäßige
Arbeiten wie z.B. Streuen, Fegen, Wässern oder Pflanzen
umfasst.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine fehlerhafte Anwendung der § 9 Abs. 3, §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Dies folge aus der Annahme des FG, am
Ort der Vermietungsobjekte werde die quantitativ und qualitativ
maßgebliche Vermietungstätigkeit erbracht und dort liege
die regelmäßige Tätigkeitsstätte. Denn ein
Vermieter erbringe den überwiegenden Teil seiner
Tätigkeit nicht am Ort des oder der Vermietungsobjekte,
sondern am Ort der Verwaltung der Immobilien. An diesem Ort
würden die laufenden Verwaltungstätigkeiten erledigt, die
Abrechnungen und Nebenkostenabrechnungen gefertigt, der
Schriftwechsel mit Mietern und Behörden abgewickelt sowie die
steuerliche Verwaltung der Vermietungstätigkeiten
durchgeführt. Insbesondere die Verwaltungsarbeit präge
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daher stellten
die Fahrten zu den Vermietungsobjekten nicht Fahrten zu
regelmäßigen Tätigkeitsstätten dar und
unterfielen nicht der Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 EStG. Denn aus der Zahl der Fahrten zu einem
Vermietungsobjekt lasse sich nicht ableiten, welchen zeitlichen
Aufwand der Besuch bei diesem Vermietungsobjekt erfordere. Die
Verweisung in § 9 Abs. 3 EStG auf die
Abzugsbeschränkungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
könne daher bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung nur gelten, wenn der Steuerpflichtige Fahrten zu dem
Ort vornehme, an dem er die tatsächliche Verwaltung des bzw.
der Vermietungsobjekte wahrnehme.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 9.5.2012 dahingehend
abzuändern, dass bei der Berechnung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung der Objekte C...-straße und
D...-straße weitere Werbungskosten in Höhe von jeweils
3.369,98 EUR zugrunde gelegt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Fahrtkosten der Kläger im Rahmen der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 3, § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG nur beschränkt auf die Entfernungspauschale
zum Abzug kommen. Denn auch bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG) kann ein Steuerpflichtiger eine
regelmäßige Tätigkeitsstätte innehaben (dazu
unter 1.). Auf der Grundlage der von ihm festgestellten und nicht
weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen Tatsachen (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) hat das FG zutreffend eine
regelmäßige Tätigkeitsstätte der Kläger an
den beiden Vermietungsobjekten bejaht (dazu unter 2.).
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1. Fahrten eines Steuerpflichtigen zu seinem
Vermietungsobjekt kommen nur in Höhe der Entfernungspauschale
nach § 9 Abs. 3, Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zum Ansatz, wenn er
dort seine regelmäßige Tätigkeitsstätte
unterhält.
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a) Nach § 9 Abs. 3 EStG gilt § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch im Rahmen der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. Steuerpflichtige, die im Zusammenhang
mit ihrer Vermietungstätigkeit außerhalb ihrer Wohnung
eine regelmäßige Tätigkeitsstätte
begründet haben, können die Kosten für Fahrten
zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nur mit der
Entfernungspauschale von 0,30 EUR je Entfernungskilometer geltend
machen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.5.1995 IX R
73/91, BFHE 177, 464, BStBl II 1995, 713 = SIS 95 17 10; Hessisches
FG, Urteil vom 29.4.1993 10 K 3886/09, EFG 1993, 781; Fuhrmann in
Korn, § 9 EStG, Rz 301). § 9 Abs. 3 EStG ist zur
Gleichstellung von Nichtarbeitnehmern mit Arbeitnehmern in das
Gesetz eingefügt worden (vgl. Erster schriftlicher Bericht des
Finanzausschusses zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1966
zu BTDrucks V/1187, S. 6; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 9 EStG Rz 542; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl.,
§ 9 Rz 253).
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Eine regelmäßige
Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 3, § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG liegt daher vor, wenn das vermietete Objekt der
(ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft und auf
Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit des
Steuerpflichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 9.6.2011 VI R 55/10,
BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14, unter II.1.c; VI R
36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 = SIS 11 27 13, unter
II.2.a, m.w.N.). Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,
welche Tätigkeiten der Steuerpflichtige im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an dem oder den
verschiedenen Vermietungsobjekten im Einzelnen wahrnimmt und
welches konkrete Gewicht diesen Tätigkeiten zukommt. Der
regelmäßigen Tätigkeitsstätte muss eine
hinreichend zentrale Bedeutung im Rahmen der mit dem Objekt
erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zukommen.
Allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige das Vermietungsobjekt
im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht (z.B. zu
Kontrollzwecken oder zur Ablesung von Zählerständen)
reicht für die Annahme einer regelmäßigen
Tätigkeitsstätte nicht aus. Vielmehr ist eine gewisse
Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit der Tätigkeit am
Vermietungsobjekt erforderlich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 164,
BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14, unter II.1.d; vom 9.6.2011 VI R
58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34 = SIS 11 27 15, unter
II.1.; FG Düsseldorf, Urteil vom 4.6.1991 6 K 89/86 E, EFG
1992, 67).
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b) Die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
besteht im Wesentlichen in der Verwaltung seines Grundbesitzes. Bei
nicht umfangreichem Grundbesitz erfordert diese Verwaltung in der
Regel keine besonderen Einrichtungen, wie z.B. ein Büro,
sondern erfolgt regelmäßig von der Wohnung des
Steuerpflichtigen aus. Regelmäßige
Tätigkeitsstätte ist dann die Wohnung des
Steuerpflichtigen. Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu
dem vermieteten Grundstück sind Werbungskosten i.S. des §
9 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. R 21.2 Abs. 4 der
Einkommensteuer-Richtlinien; Oberfinanzdirektion Köln,
Verfügung vom 13.5.1975 S 2211 - 13 - St 111, DB 1975, 1101;
FG Düsseldorf in EFG 1992, 67; HHR/Bergkemper, § 9 EStG
Rz 544; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 302 f.;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 EStG Rz 253;
Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400, Stichwort
„Reisekosten“; Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe
2014, 782, 787 f.). Die Aufwendungen können in diesem Fall in
tatsächlicher Höhe oder entsprechend R 9.5 Abs. 1 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2008 mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer
geltend gemacht werden.
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c) Sucht der Vermieter hingegen ein
Vermietungsobjekt nicht nur gelegentlich, sondern mit einer
gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder auf, und
wird er dort schwerpunktmäßig tätig, unterhält
er - vergleichbar einem Arbeitnehmer - eine regelmäßige
Tätigkeitstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
EStG am Belegenheitsort des Vermietungsobjekts. Denn dann wird
dieses Objekt zum Mittelpunkt seiner auf dieses Objekt bezogenen
Vermietungstätigkeit. Es ist dem Vermieter dann möglich,
sich auf die immer gleichen Wege einzustellen und die anfallenden
Wegekosten, z.B. durch die Nutzung öffentlicher
Verkehrsmittel, gering zu halten. In diesem Fall stellt sich §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung insoweit als sachgerechte und
folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14,
unter II.1.c und d; in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 = SIS 11 27 13, unter II.2.a, m.w.N.; in BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34 = SIS 11 27 15, unter II.1.; FG Münster, Urteil vom 28.11.1989 VI
2090/86 E, EFG 1990, 303 = SIS 90 15 06; FG Düsseldorf in EFG
1992, 67; Hessisches FG in EFG 1993, 781; FG Nürnberg, Urteil
vom 4.5.1977 V 163/75, DStR 1977, 575; FG Köln, Urteil vom
12.6.1986 V K 373/84, EFG 1986, 555 = SIS 86 23 03; von Beckerath
in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 9 Rz 140; Seitrich, BB 1986,
2308, 2309; Baldauf, EFG 2015, 1089, 1090). Die Frage, ob eine
regelmäßige Tätigkeitstätte i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung im Büro oder häuslichen Arbeitszimmer des
Steuerpflichtigen oder am Vermietungsobjekt vorhanden ist, ist vom
FG anhand einer Würdigung der tatsächlichen Umstände
im Einzelfall zu bestimmen.
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten und nicht weiter
mit Verfahrensrügen angegriffenen Tatsachen zutreffend eine
regelmäßige Tätigkeitsstätte des Klägers
an den beiden Vermietungsobjekten bejaht. Denn der Kläger hat
im Streitjahr nach den bindenden Feststellungen des FG die beiden
Vermietungsobjekte nicht nur gelegentlich und zu Kontrollzwecken
aufgesucht, sondern mehrmals (arbeits-)täglich und damit
wiederholt und immer wieder. Die Schlussfolgerung des FG, wonach
bei insgesamt 380 Fahrten innerhalb eines Jahres zu den beiden
Vermietungsobjekten der ortsgebundene Mittelpunkt der vom
Kläger verrichteten Tätigkeiten im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr an den
Objekten lag, ist daher revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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