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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als
Feuerwehrmann bei der Stadt X beschäftigt und bezieht aus
dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit. Zu seinen dienstlichen Aufgaben gehören auch
Bereitschaftsdienste als Fahrer eines Noteinsatzfahrzeugs des
Evangelischen Krankenhauses in X. Der Bereitschaftsdienst dauert
regelmäßig 24 Stunden. Dem Kläger steht für
den Bereitschaftsdienst im Krankenhaus ein separates Dienstzimmer
zur Verfügung.
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In den Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre machte der Kläger Mehraufwendungen
für die Verpflegung für die Zeit der Bereitschaftsdienste
in Höhe von 1.848 EUR (2007) bzw. 2.040 EUR (2008) als
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend. Dies lehnte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ab.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2011, 1516 = SIS 11 34 81 genannten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Steuerbescheide
für 2007 und 2008 in der Weise zu ändern, dass bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
weitere Werbungskosten in Höhe von 1.848 EUR (2007) und 2.040
EUR (2008) in Abzug gebracht werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht dem
Kläger mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
zugeordnet.
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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung
des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige
jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt
seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt
betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für
jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser
vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem
Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend
ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen.
Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner
individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an
wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug
tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Auf die
konkrete Verpflegungssituation kommt es dabei ebenso wenig an, wie
darauf, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein Mehraufwand bei
seiner Verpflegung entstanden ist (Senatsentscheidung vom 24.3.2011
VI R 11/10, BFHE 233, 171, BStBl II 2011, 829 = SIS 11 18 32,
m.w.N.).
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Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff
der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.
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a) Regelmäßige Arbeitsstätte
i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der
(ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen
Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der
Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses
geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der
Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und
immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.9.2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54, m.w.N.).
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b) Ein größeres, räumlich
geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und
als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es
sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers
handelt (BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl
II 2012, 32 = SIS 10 36 66).
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c) Nach früherer Rechtsprechung des BFH
konnte ein Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige
Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung
hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom
9.6.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 = SIS 11 27 13; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14; s.
dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.12.2011
IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der
beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort
liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer
gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften,
öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete
Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen
Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur
insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren
betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist
es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden
Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn
die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare
Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen
zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf
die gleichen Wege einzustellen. In einem solchen Fall lässt
sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten
durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG)
nicht rechtfertigen.
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2. Nach diesen Grundsätzen führte
der Einsatz des Klägers im Krankenhaus schon deshalb nicht zu
einer regelmäßigen Arbeitsstätte, weil es sich
dabei nicht um eine betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers
handelt. Der Kläger befand sich vielmehr dort ebenso wie
während der Rettungseinsätze jeweils auf
Auswärtstätigkeit.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
noch keine Feststellungen zum zeitlichen Umfang der
auswärtigen Beschäftigung getroffen. Die
diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen.
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