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I. Im Verfahren um die
Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids ist
streitig, ob ein geldwerter Vorteil für die Überlassung
eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Zwecken anzusetzen
ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt eine Apotheke mit angegliederter
Arzneimittelherstellung. Er beschäftigt etwa 80 Mitarbeiter,
darunter auch seinen Sohn S. S erhält das höchste Gehalt
aller Mitarbeiter. Im Betriebsvermögen befanden sich bis zu
sechs Kraftfahrzeuge, die für betriebliche Fahrten zur
Verfügung standen. Fahrtenbücher wurden nicht
geführt.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass das
teuerste der sechs betrieblichen Kraftfahrzeuge, ein Audi A8
Diesel, von S auch privat genutzt wurde. Das FA beurteilte dies als
einkommensteuerpflichtigen Sachbezug, den es nach der sogenannten 1
%-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewertete. Es nahm den
Kläger für die insoweit nicht einbehaltene und
abgeführte Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 EStG in
Haftung.
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Der Kläger machte dagegen mit
Einspruch und Klage geltend, dass S die betrieblichen
Kraftfahrzeuge nicht privat genutzt habe. Die Fahrzeuge würden
vom ihm und anderen Mitarbeitern nur betrieblich genutzt.
Arbeitsvertraglich sei es verboten, die betrieblichen Fahrzeuge
privat zu nutzen; dies werde auch kontrolliert. Die
Fahrzeugschlüssel würden im Betrieb in einem
Schlüsselkasten verwahrt, eine Kraftfahrzeugnutzung sei dem
Kläger vor Beginn der Nutzung mitzuteilen, stichprobenweise
würden die einzelnen Kraftfahrzeuge nach Kilometerleistung und
Kraftstoffverbrauch kontrolliert. Im Übrigen verfüge S
über zwei eigene private Kraftfahrzeuge, darunter auch einen
Audi S8.
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) ab. Zu den lohnsteuerpflichtigen geldwerten
Vorteilen gehöre auch die private Nutzung eines betrieblichen
Kraftfahrzeugs. Dafür seien für jeden Kalendermonat 1 %
des Listenpreises anzusetzen, wenn die private Nutzung nicht auf
Grundlage eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs
nachgewiesen werde. Dies gelte nicht, wenn eine Privatnutzung
ausscheide. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung spreche der
Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des
Dienstwagens. Unstreitig habe S das Fahrzeug dienstlich genutzt.
Eine Privatnutzung des Audi A8 durch S könne daher nicht
ausgeschlossen werden.
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Es sei auch keine ernstliche
Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung
entsprechenden Geschehensablaufs dargelegt worden. Das
Nutzungsverbot des Arbeitgebers könne zwar ausreichen, den
Anscheinsbeweis zu erschüttern. Werde das Nutzungsverbot
allerdings gegenüber einem Arbeitnehmer in herausgehobener
Position ausgesprochen, bestehe besonderer Anlass, die Einhaltung
des Nutzungsverbots zu überwachen. Hieran fehle es im
Streitfall. Mit S als Sohn des Betriebsinhabers mit dem
höchsten Arbeitslohn im Betrieb liege es nahe, dass S als
naher Angehöriger und wichtigster Mitarbeiter des
Betriebsinhabers das Nutzungsverbot missachten könnte. Daher
sei es nicht zu beanstanden, dass das FA eine Privatnutzung durch
andere Arbeitnehmer ausgeschlossen und den Nutzungswert nur S
zugerechnet habe.
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Der Anscheinsbeweis sei nicht
erschüttert. Das Nutzungsverbot könnte auch nur zum
Schein ausgesprochen sein. Art und Umfang der Kontrolle des
Nutzungsverbots durch den Kläger ließen auch keinen
sicheren Schluss auf die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zu.
Aufzeichnungen über die Fahrzeugnutzung seien nicht vorhanden.
Weiter habe der Kläger das Nutzungsverbot nur unzureichend
überwacht. Da der Audi A8 von verschiedenen Personen genutzt
worden sei, könnten etwaige Mehrkilometer keinem bestimmten
Fahrer zugerechnet werden. Auch dass S über eigene
Kraftfahrzeuge verfüge, schließe Privatfahrten mit dem
betrieblichen Audi A8 ebenso wenig aus wie die Nutzung des Audis A8
als Poolfahrzeug.
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Der Kläger wendet sich gegen die
finanzgerichtliche Entscheidung mit der Revision.
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Er beantragt, 1. das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 23.4.2007 sowie den
Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 31.5.2006 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 4.7.2006 aufzuheben, 2. die Hinzuziehung
eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zu Recht sei das FG vom Beweis des ersten
Anscheins ausgegangen, wonach eine private Nutzung des zum
Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeugs
vorliege.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der
Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen
Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass der
Kläger seinem Sohn S einen Dienstwagen auch zu dessen privater
Nutzung überlassen und ihm dadurch einen lohnsteuerrechtlich
erheblichen Vorteil zugewandt hatte, ohne dafür Lohnsteuer
einzubehalten.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für
Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Eine solche Lohnzahlung -
sei es in Form von Barlohn, sei es in Form von Gebrauchs- und
Nutzungsvorteilen - ist indessen Grundvoraussetzung jeder
Lohnsteuerhaftung. Lässt sich eine solche Lohnzahlung nicht
feststellen, kommt insoweit auch keine Haftung des Arbeitgebers in
Betracht. So liegt nach den bisherigen Feststellungen des FG der
Fall hier.
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2. a) Überlässt der Arbeitgeber
seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen
auch zur privaten Nutzung, begründet das nach der
ständigen Rechtsprechung des Senats einen als Lohnzufluss zu
erfassenden Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142,
BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 19/05, BFHE
215, 256, BStBl II 2007, 116 = SIS 06 47 41; VI R 95/04, BFHE 215,
252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R 68/05,
BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18). Der Vorteil ist
nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der
Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Nach der 1 %-Regelung ist als
Vorteil für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der
Umsatzsteuer anzusetzen. Die Fahrtenbuchmethode bemisst den Vorteil
mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten
Kraftfahrzeugaufwendungen, wenn die durch das Kraftfahrzeug
insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das
Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch
ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
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b) Wird kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch geführt und steht daher der tatsächliche
Umfang der privaten Nutzung des durch den Arbeitgeber
überlassenen Dienstwagens durch dessen Arbeitnehmer nicht
fest, spricht nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats
aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten
Anscheins (Anscheinsbeweis) für eine auch private Nutzung des
überlassenen Dienstwagens. Die Privatnutzung ist in diesem
Fall mit der 1 %-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der
Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftet oder
erschüttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises
des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann
entkräftet oder erschüttert, wenn ein Sachverhalt
substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit
eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden
Geschehensablaufs ergibt. Die bloße Behauptung des
Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für
Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit
anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt
allerdings nicht, um die Anwendung der 1 %-Regelung
auszuschließen (Senatsbeschlüsse vom 17.11.2009 VI B
11/09, BFH/NV 2010, 650 = SIS 10 08 75; vom 27.5.2009 VI B 123/08,
BFH/NV 2009, 1434 = SIS 09 26 64; jeweils m.w.N.).
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c) Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt
indessen voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer
tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung
überlassen hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet
lediglich der Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach
feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die ständige
Rechtsprechung des BFH die 1 %-Regelung auch als eine
grundsätzlich zwingende, stark typisierende und
pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt,
wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH-Urteile vom 13.2.2003 X R
23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472 = SIS 03 23 21; in BFHE
215, 256, BStBl II 2007, 116 = SIS 06 47 41, m.w.N.).
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Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich
erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen
privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW
hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der
Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt
damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 11.2.2010 VI R
43/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2010,
1016 = SIS 10 06 54). Und wenn § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
voraussetzt, dass der Dienstwagen „auch“ genutzt
werden „kann“, erfasst der Tatbestand damit
offenbar nicht schon die tatsächliche, sondern erst die
befugte Nutzung. Denn tatsächlich könnte das
Kraftfahrzeug stets „auch“ für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden.
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Weiter ist zu berücksichtigen, dass die
für Arbeitnehmer anwendbare 1 %-Regelung und der für ihre
Anwendung streitende Anscheinsbeweis nach § 8 Abs. 2 Satz 2
EStG auf der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG gründet und damit offenbar auf der Annahme beruht,
dass der Arbeitnehmer in ähnlicher Weise über ein
Fahrzeug verfügen kann, wie der Betriebsinhaber selbst
über eines seiner eigenen dem Betriebsvermögen
zugeordneten Fahrzeuge, derer er sich auch für private Zwecke
bedient. Dem entspricht es, auch beim Arbeitnehmer nur die von
Rechts wegen befugte, nämlich vom Arbeitgeber gestattete
private Dienstwagennutzung der 1 %-Regelung zu unterwerfen.
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d) Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen
hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende
Feststellung nicht ersetzen. Denn der Anscheinsbeweis streitet nur
dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung
überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt
wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem
Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber
vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung steht, noch dafür,
dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt. Denn nach der
allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon
auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung
überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat
genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber
nicht. Es gibt insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des
Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers stets
einem oder mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur
Verfügung stehen und auch privat genutzt werden.
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Die Rechtsprechung des BFH legt auch im
betrieblichen Bereich bei unmittelbarer Anwendung des § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine beschränkte Reichweite des
allgemeinen Erfahrungssatzes zu Grunde, wenn sie zwar davon
ausgeht, dass bestimmte Arten von eigenen Kraftfahrzeugen,
insbesondere PKW und Krafträder, typischerweise nicht nur
vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden,
diesen allgemeinen Erfahrungssatz aber nicht auf LKW, Zugmaschinen
oder Werkstattwagen des Betriebsinhabers erstreckt (BFH-Urteile in
BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472 = SIS 03 23 21; vom 18.12.2008 VI
R 34/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381 = SIS 09 05 14).
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3. Nach den bisher getroffenen Feststellungen
steht im Streitfall lediglich fest, dass die Kraftfahrzeuge zu dem
für Betriebszwecke vom Kläger als Arbeitgeber
vorgehaltenen Fuhrpark gehörten und in diesem Rahmen
naturgemäß von einigen der 80 Arbeitnehmer und unter
anderem auch von S genutzt wurden. Es steht indessen nicht fest,
dass eines dieser Fahrzeuge dem Sohn des Klägers als
Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlassen war.
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a) Für eine solche Überlassung eines
Dienstwagens genügt es insbesondere nicht, dass nur feststeht,
dass Arbeitnehmer Kraftfahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers
für betriebliche Zwecke nutzen. Stehen Kraftfahrzeuge
lediglich als Poolfahrzeuge zur Verfügung und sind diese -
anders als in dem durch Senatsurteil vom 15.5.2002 VI R 132/00
(BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311 = SIS 02 09 84) entschiedenen
Fall - auch nicht einem oder mehreren Arbeitnehmern konkret
zugeordnet und ihnen (anteilig) auch zur privaten Nutzung
überlassen, so kann nach den vorgenannten
Rechtsgrundsätzen ein geldwerter Vorteil nicht auf § 8
Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
gestützt werden.
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b) Das FG wird nach Maßgabe der
vorgenannten Rechtsgrundsätze den dem
Lohnsteuerhaftungsbescheid zu Grunde liegenden Sachverhalt
insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob und
welches Fahrzeug dem Sohn des Klägers auch zur privaten
Nutzung arbeitsvertraglich oder doch mindestens auf Grundlage einer
konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich
überlassen war. Sollte eine solche Überlassung
festzustellen sein, wäre zu beachten, dass der allgemeine
Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat genutzt, zwar
grundsätzlich auch bei einem zur Verfügung stehenden
Privatfahrzeug gilt, dass aber der für die Privatnutzung
sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern ist,
je geringer die Unterschiede zwischen dem Privat- und dem
Dienstfahrzeug ausfallen (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.2009 VIII R
60/06, BFH/NV 2009, 1974 = SIS 09 36 20). Sollte indessen die 1
%-Regelung mangels festzustellender Überlassung eines
Dienstfahrzeugs ausscheiden, wäre konkret festzustellen,
welche PKW im Einzelnen privat genutzt werden (BFH-Urteil in BFHE
224, 108, BStBl II 2009, 381 = SIS 09 05 14).
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4. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, war als unzulässig zu verwerfen, weil dieser
Antrag im Revisionsverfahren nicht statthaft ist. Die Entscheidung
nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als
Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.2009 IV R
47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900 = SIS 09 22 53,
m.w.N.).
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