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I. Streitig ist, ob die mit einem vom
Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten
Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte zu beurteilen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des §
19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte
der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht
regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger
getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich
vorgesehen, dass der Kläger - wie alle
Außendienstmitarbeiter der KG - täglich direkt von der
Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die
Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu
Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen
Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter
müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B
aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe.
Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004
täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort
stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter
Arbeitsplatz zur Verfügung.
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In den Streitjahren hatte der Kläger
ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen
durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8
Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert;
für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte
in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3
EStG) nicht angewandt.
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In den Einkommensteuererklärungen
für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km
von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm
überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den
geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben.
Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230
Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte
Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit
für 170 Tage mit 1.020 EUR abzüglich einer
Arbeitgebererstattung (892 EUR) von 128 EUR. Die
Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden
antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig.
Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der
Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte
Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit
insgesamt 172 EUR. Dazu legte der Kläger eine Erklärung
der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht
Stunden ein Tagessatz von 5,25 EUR erstattet und die
Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung
und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde.
Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im
Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig
gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit
überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet
habe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 9.1.2006 die
Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es
berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach §
8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 EUR durch
Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des
Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des
Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre
2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen
ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten
Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr
2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe
von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in
Höhe von jeweils 2.673 EUR.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit
begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die
regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei,
wies das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2010, 562
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der dagegen eingelegten Revision
rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Münster vom 24.4.2009 10 K 1010/07 E und die
Einspruchsentscheidung vom 9.2.2007 für die
Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die
Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter
Abänderung des Bescheides vom 9.1.2006 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 9.2.2007 um 2.673 EUR reduziert
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist im
Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise
begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des
vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat
kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). In Bezug auf das Streitjahr
2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).
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Die vom Kläger unternommenen streitigen
Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für
die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie
die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).
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1. Arbeitsstätte im Sinne der
Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste
dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt
fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer
gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der
Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so
insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa
durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher
Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme
(ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17.6.2010
VI R 20/09, BFHE 230, 533 = SIS 10 36 66, m.w.N.).
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Arbeitsstätte in diesem Sinne ist
allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der
Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung
im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7.6.2002 VI R
53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878 = SIS 03 01 41). Dies wird
regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des
Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher
entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte
nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im
zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass
auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in
der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil
vom 2.2.1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422 = SIS 94 07 38, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).
Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde,
dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der
Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte
beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11.5.2005 VI R
25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01), hält
der Senat daran nicht weiter fest. Für die
regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr
entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen
Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine
regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur
haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9.6.2011 VI R 55/10, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).
Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen
Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer
wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an
dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen
hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten
Tätigkeit.
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Angesichts dessen liegt die
regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des
Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften
betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist,
wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer
gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht
und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen
genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den
Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer
gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht,
um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen
(so aber noch etwa Senatsurteil vom 5.8.2004 VI R 40/03, BFHE 207,
225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81, für den
Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen
erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den
Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S.
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am
Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig,
die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die
(regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit
zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die
Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der
Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken
aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte
dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es
genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des
Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines
Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner
eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes
nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes
ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als
Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger
auszugehen.
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3. Den auch im Revisionsverfahren
weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig
nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des
Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren,
wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten
die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit - insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger
- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs.
2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten - insoweit
entgegen der Rechtsauffassung der Kläger - die
Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in
den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der
Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG
mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt
hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand
entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein
Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG in Betracht.
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Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht
angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge
nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in
den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur
zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 EUR
und 67 EUR. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet
und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003
führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu
einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 EUR. Insoweit ist
die Revision unbegründet.
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4. Nachdem die Kläger mit ihrer
Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind,
kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG
tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur
Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen
Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären
(Senatsurteil vom 11.2.2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II
2010, 628 = SIS 10 08 18, m.w.N.).
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