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I. Streitig ist, ob eine
Führungskraft, die die Filialen einer Supermarktkette betreut
und diese immer wieder aufsucht, an jeder dieser Filialen eine
regelmäßige Arbeitsstätte hat.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2002
bis 2004 als Distriktmanagerin bei der K-AG nichtselbständig
tätig. Sie war nach ihrem Dienstvertrag für den Erfolg
der ihr zugeordneten Filialen verantwortlich. Als
Führungskraft der Marktleitungen oblag ihr u.a. die
Förderung der fachlichen und persönlichen Entwicklung der
jeweiligen Marktleiter.
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Die Klägerin war in den Streitjahren
für 15 Filialen der K-AG zuständig. Sie suchte
sämtliche Filialen z.T. in regelmäßigen, aber auch
in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. Die
K-AG hatte ihr einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen, den
sie auch für private Zwecke nutzen durfte und für welchen
sie ein Fahrtenbuch führte. Die anfallenden (laufenden) Kosten
für das Fahrzeug trug die K-AG. Die verauslagten Kosten
für Benzin wurden der Klägerin von der K-AG
erstattet.
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In den Steuererklärungen der
Streitjahre beantragte die Klägerin u.a. den Abzug von
„Reisekosten für eine
Einsatzwechseltätigkeit“. Zum einen begehrte sie den
Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für 2002 in Höhe
von 2.010 EUR, für 2003 in Höhe von 1.962 EUR sowie
für 2004 in Höhe von 1.824 EUR. Zum anderen machte sie in
allen Streitjahren für die Fahrten von ihrer Wohnung zu den
Filialen Reisekosten in Höhe von 3.960 EUR geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Verpflegungsmehraufwendungen nicht und legte den Fahrtkosten von
der Wohnung zur jeweils zuerst angefahrenen und von der zuletzt
aufgesuchten Filiale zur Wohnung die Entfernungspauschale zu
Grunde. Insofern ließ das FA für die Fahrten im Jahr
2002 insgesamt 1.672 EUR, für 2003 2.668 EUR und für 2004
1.980 EUR als Fahrtkosten zum Werbungskostenabzug zu. Die dagegen
eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2009, 2014 = SIS 09 35 88 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin sinngemäß die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG München vom 18.8.2009 2 K 4031/06 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 14.9.2006 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide vom 29.6.2004, vom 9.2.2005 und vom
6.4.2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer
für 2002 auf 15.203 EUR, für 2003 auf 16.346 EUR sowie
für 2004 auf 16.997 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat der Klägerin zu
Unrecht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
zugeordnet.
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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung
des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige
jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt
seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt
betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für
jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser
vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem
Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend
ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen.
Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner
individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an
wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug
tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der
Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Nr.
5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen)
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.
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2. Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden
Tätigkeitsstätten sind gemäß § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG mit den tatsächlichen Kosten als Werbungskosten zu
berücksichtigen. Die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
EStG kommt nicht in Betracht. Denn die Vorschrift erfasst nur
Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte.
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a) Regelmäßige Arbeitsstätte
i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der
(ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen
Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 11.5.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791
= SIS 05 36 01; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99; vom 14.9.2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53 = SIS 06 02 58)
und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des
Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat
(BFH-Urteile vom 7.6.2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002,
878 = SIS 03 01 41; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01; in BFH/NV 2006, 53 = SIS 06 02 58). Dies ist im Regelfall
der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und
immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 22.9.2010 VI R 54/09, BFHE
231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54, m.w.N.).
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b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte
ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH
auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515,
BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99 für mehrere im Wechsel
aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/NV
2006, 53 = SIS 06 02 58 für mehrere im Wechsel aufgesuchte
Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s.a. H 9.4 -
Regelmäßige Arbeitsstätte - des
Lohnsteuer-Handbuchs 2011). Hieran hält der erkennende Senat
jedoch nicht länger fest (s.a. Senatsentscheidung vom 9.6.2011
VI R 55/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
www.bundesfinanzhof.de). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der
beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort
liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer
gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften,
öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete
Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen
Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur
insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren
betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist
es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden
Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn
die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare
Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen
zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf
die gleichen Wege einzustellen. In einem solche Fall lässt
sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten
durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG)
nicht rechtfertigen.
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c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren
betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind
deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der
ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu
bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,
welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den
verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder
wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit
zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine
Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder
aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen
Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der
Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene
Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits
BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878 = SIS 03 01 41).
Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr
hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren
Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteil vom 4.4.2008 VI R 85/04,
BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19).
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten
Rechtsgang festzustellen, ob die Klägerin unter Beachtung der
o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine
regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob sie
nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat
(s. Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rz 118). Der Abzug
der Mehraufwendungen für die Verpflegung bestimmt sich in
diesem Fall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Der
bisher gewährte Abzug der Kosten für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG ist rückgängig zu machen. Andererseits
kommt eine Minderung des Bruttoarbeitslohns im Hinblick auf die
Versteuerung eines geldwerten Vorteils gemäß § 8
Abs. 2 Satz 3 EStG in Betracht. Der Abzug tatsächlicher Kosten
für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG scheidet mangels
eigener Aufwendungen der Klägerin aus.
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4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG
die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler
unterlaufen sind, da die Revision bereits aus anderen Gründen
zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.
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