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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen.
Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des
Klägers in A lag und deren Niederlassung
(Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es
bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der
GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen
Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger
Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch
für private Zwecke.
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Das Wohnhaus in A, das der Kläger
zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren
Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens
über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine
im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH
nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur
Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten
montiert waren. Der Kläger überspielte
regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese
Festplatten.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, bei dem beruflich genutzten Kellerraum handele es sich
um ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers, sodass nicht
- wie vom Kläger angenommen - Dienstreisen zwischen A und B,
sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
gegeben seien. Das FA erfasste dementsprechend beim Kläger
einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil und erließ
einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr. Ferner unterwarf das FA in dem im vorliegenden
Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das
Streitjahr vom 18.1.2006 die Fahrten des Klägers zwischen
seinem Wohnsitz in A und der GmbH-Niederlassung in B als
unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer. Den Einspruch des
Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.9.2007
als unbegründet zurück.
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Zwischen den Beteiligten war in einem vor
dem 1. Senat des Finanzgerichts (FG) geführten Klageverfahren
wegen Einkommensteuer die Frage streitig, ob die Fahrten des
Klägers zwischen A und B einkommensteuerrechtlich als Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte
anzusehen waren und ob hierfür ein geldwerter Vorteil
anzusetzen war. Nachdem das FG diese Klage mit Urteil vom 19.1.2010
1 K 4306/07 E (EFG 2010, 1986 = SIS 11 40 56) abgewiesen hatte, hob
der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung auf und verwies die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurück (Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl
II 2012, 38 = SIS 11 27 14). Danach war für die
ertragsteuerrechtliche Beurteilung u.a. die Einordnung des
Kellerraums als Betriebsstätte entscheidungserheblich, weshalb
das FG auch weitere Feststellungen dazu zu treffen hatte, ob der
Kellerraum in die häusliche Sphäre des Klägers
eingebunden war (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 =
SIS 11 27 14, Rz 17). Daraufhin hat auch der für das Verfahren
wegen Umsatzsteuer zuständige 5. Senat des FG Beweis
insbesondere durch Inaugenscheinnahme des Kellerraums
erhoben.
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5
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Das FG wies die Klage wegen Umsatzsteuer
ab. Die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und
der Niederlassung der GmbH in B seien als unentgeltliche Wertabgabe
zu erfassen. Dies folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) vom 16.10.1997 C-258/95 - Fillibeck
- (Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47). Hiernach sei die
unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem
privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden
Zwecken zuzurechnen. Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte seien nach denselben Kriterien zu
beurteilen. Nicht ersichtlich sei, dass die vom Kläger in
eigener Verantwortung zurückgelegten Fahrten ausnahmsweise
unternehmerisch veranlasst gewesen seien. Mithin hätten die
Fahrten privaten Zwecken gedient. Überdies sei der am Wohnsitz
des Klägers befindliche Kellerraum - unter Zugrundelegung der
in dem zur Einkommensteuer ergangenen Urteil in BFHE 234, 164,
BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14 in Rz 16 genannten
Abgrenzungskriterien - keine Betriebsstätte der GmbH, sondern
ein häusliches Arbeitszimmer gewesen.
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Das Urteil des FG ist veröffentlicht
in EFG 2013, 88 = SIS 12 32 27.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung
berücksichtige nicht, dass er, der Kläger, im Kellerraum
regelmäßig Daten der GmbH gesichert habe. Deshalb
hätten die streitbefangenen Fahrten ausschließlich
unternehmerischen Zwecken gedient. Zudem komme es entgegen der
Vorentscheidung nicht darauf an, ob der Kellerraum ein
häusliches Arbeitszimmer gewesen sei.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG, die Einspruchsentscheidung vom 12.9.2007 und den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2004 vom 18.1.2006
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält die Entscheidung der
Vorinstanz für zutreffend und tritt dem Vorbringen des
Klägers entgegen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die streitbefangene PKW-Verwendung ist nicht
als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.
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1. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer
sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt
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„die Verwendung eines dem Unternehmen
zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für
Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für
den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten
vorliegen“.
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Die Vorschrift beruht auf Art. 6 Abs. 2
Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), dem seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspricht. Danach
werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt
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„die Verwendung eines dem Unternehmen
zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des
Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt hat“.
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2. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 6
Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1
der MwStSystRL) dient eine unentgeltliche Beförderung von
Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und
zurück mit einem betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber
grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit
unternehmensfremden Zwecken. Diese Bestimmung findet jedoch keine
Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf
besondere Umstände - wie die Schwierigkeit, andere geeignete
Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten - es
gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu
unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Dies gilt auch für
den Fall, dass der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen
Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit
der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt
(EuGH-Urteil - Fillibeck - in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Leitsatz 2; vgl. auch EuGH-Urteile vom 16.2.2012 C-118/11
- Eon Aset Menidjmunt OOD -, UR 2012, 230, HFR 2012, 454 = SIS 12 04 44, Rz 51 f.; vom 18.7.2013 C-124/12 - AES -, UR 2014, 398, HFR
2013, 958 = SIS 13 22 70, Rz 29).
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3. Der EuGH hat dies in seinem Urteil -
Fillibeck - in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47 wie
folgt begründet:
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„25. Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten
Richtlinie bezweckt, die Gleichbehandlung zwischen
Steuerpflichtigem und Endverbraucher sicherzustellen (vgl. Urteil
vom 26.9.1996 in der Rechtssache C-230/94, Enkler, Slg. 1996,
I-4517 = SIS 97 10 36, Randnr. 35). Diese Bestimmung soll
verhindern, daß ein zu privaten Zwecken verwendeter
Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten
Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert
werden (vgl. Urteile vom 27.6.1989 in der Rechtssache 50/88,
Kühne, Slg. 1989, 1925 = SIS 89 17 24, Randnr. 8, und vom
25.5.1993 in der Rechtssache C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615 =
SIS 93 15 30, Randnr. 8).
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26. Normalerweise ist es Sache des
Arbeitnehmers, unter Berücksichtigung seiner
Arbeitsstätte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die
Länge seines Weges zur Arbeit bemisst, und das geeignete
Verkehrsmittel zu wählen. Der Arbeitgeber greift in diese
Entscheidungen nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits
verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der
Arbeitsstätte zu sein. Folglich dienen die den Arbeitnehmern
erbrachten Beförderungsleistungen unter normalen
Umständen dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers im Sinne von
Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie.
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27. Der Umstand, daß die
Zurücklegung der Strecke von der Wohnung zur
Arbeitsstätte eine notwendige Voraussetzung für die
Anwesenheit bei der Arbeit und damit für deren Erledigung ist,
kann nicht entscheidend für die Annahme sein, daß die
Beförderung des Arbeitnehmers von seiner Wohnung zur
Arbeitsstätte und zurück nicht seinen privaten Zwecken im
Sinne von Artikel 6 Absatz 2 dienen würde. Es
widerspräche nämlich der Zielsetzung dieser Bestimmung,
wenn ein solcher mittelbarer Zusammenhang für sich allein
schon verhinderte, die Beförderung auf dieser Strecke einer
Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.
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28. Eine solche Auslegung von Artikel 6
Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ist in den Fällen geboten, in
denen der Arbeitnehmer - wie gewöhnlich - die Möglichkeit
hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen
Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln
zurückzulegen.
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29. Dagegen können unter besonderen
Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten,
daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der
Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und
zurück sicherstellt. So kann die Tatsache, daß nur der
Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten kann oder
daß es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde
Arbeitsstätte handelt, den Arbeitgeber zwingen, die
Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen.
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30. Unter solchen besonderen Umständen
erfolgt die Organisation der Beförderung durch den Arbeitgeber
nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Der persönliche Vorteil,
den der Arbeitnehmer dadurch hat, erscheint gegenüber dem
Bedarf des Unternehmens nur als nebensächlich.
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31. Der Umstand, daß die
Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrags erbracht
werden, stellt, auch wenn eine solche Verpflichtung nicht für
sich allein den Charakter dieser Leistungen im Sinne von Artikel 6
Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen kann, ein Indiz
dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die
nicht unternehmensfremd sind.
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32. Die Besonderheiten der Bauunternehmen,
wie sie im vorliegenden Fall insbesondere von der Fillibeck KG
beschrieben worden sind, deuten ebenfalls darauf hin, daß die
Beförderung zu Zwecken erfolgt, die nicht unternehmensfremd
sind.
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33. Das nationale Gericht hat im Lichte der
Auslegungshinweise des Gerichtshofes festzustellen, ob die
Besonderheiten des vorliegenden Falles es wegen der Erfordernisse
des Unternehmens gebieten, daß der Arbeitgeber die
Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur
Arbeitsstätte und zurück sicherstellt.“
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4. Der Auffassung des FG, diese Rechtsprechung
des EuGH sei auf die Fahrten eines Unternehmers von seinem Wohnort
zum Unternehmen (Betriebsstätte) und zurück entsprechend
anzuwenden (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2004
5 K 445/00, EFG 2005, 490 = SIS 05 13 74, unter 2.; FG
München, Urteil vom 27.11.2008 14 K 325/06, DStRE 2010, 44 =
SIS 09 11 81, unter II.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 3 Rz 630; Meyer, EFG 2013, 90, 91; Nieskens in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1743;
Reiß, Umsatzsteuerrecht 2012, S. 283; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 342; ders., UVR 2013,
95, 96; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 428;
wohl auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17
Rz 334), folgt der Senat nicht. Vielmehr sind diese Fahrten als
unternehmerisch veranlasste Fahrten einzustufen (ebenso Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.5.2000 IV D 1 - S 7303 b
- 4/00, BStBl I 2000, 819 = SIS 00 08 03, Rz 22; vom 5.6.2014 IV D
2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152, BStBl I 2014, 896 = SIS 14 16 41, unter Tz I.2.; Abschn. 15.6. Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23.
Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Huschens,
Steuerrecht kurzgefasst - SteuK - 2013, 127; Langer in
Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29 Rz 17;
Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 349; Obermair, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, Der
Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2013, 7, 8; Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333 und 987; ders.,
UR 2011, 256; offen lassend BFH-Urteil vom 1.9.2010 V R 6/10,
BFH/NV 2011, 80 = SIS 10 40 03, Rz 18).
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a) Die Frage, ob ein Unternehmer einen dem
Unternehmen zugeordneten Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG „für Zwecke, die außerhalb des
Unternehmens liegen“ oder i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst.
a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1
Buchst. a der MwStSystRL) für seinen „privaten
Bedarf“ verwendet, beurteilt sich aus der Sicht des
Unternehmens bzw. des Unternehmers (BFH-Urteil vom 10.12.1992 V R
3/88, BFHE 170, 277, BStBl II 1993, 380 = SIS 93 10 22, unter II.,
Rz 18; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis
29, Rz 17).
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b) Während ein Arbeitnehmer
(arbeitsrechtlich) verpflichtet ist, während der vereinbarten
Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es
grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund
gibt, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und
zurück zu befördern (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil -
Fillibeck - in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Rz
26), gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht
(zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB
2013, 7, 8).
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Anders als ein Arbeitnehmer sucht ein
Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig
zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese
Fahrten des Unternehmers dienen sollten (zutreffend Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333). Denn seine
Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der
Ausführung von Umsätzen (Rothenberger, UStB 2013, 7, 8)
und werden grundsätzlich durch die „Erfordernisse des
Unternehmens“ (vgl. dazu EuGH-Urteil - Fillibeck - in
Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Leitsatz 2, Rz 29
und 33; ferner z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2000 V R 49/00, BFHE 193,
170, BStBl II 2001, 266 = SIS 01 02 99, unter II.1.; vom 29.1.2014
XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992 = SIS 14 10 52,
Orientierungssatz 1, Rz 57 f., m.w.N.) gerechtfertigt (zutreffend
Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; vgl. auch Huschens, SteuK 2013,
127). Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer
ausgeführten Umsätzen besteht deshalb - anders als bei
entsprechenden Fahrten eines Arbeitnehmers (vgl. EuGH-Urteil -
Fillibeck - in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Rz
27) - ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch
privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren
Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und
ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines
Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als
unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.
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c) Soweit das FG zur Begründung seiner
Auffassung ferner ausführt, die Abgrenzung, inwiefern Fahrten
zwischen Wohnung und Betriebsstätte unternehmerischen Zwecken
dienen, könne bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen
PKW nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von
Arbeitnehmern, ist dies zwar zutreffend. Die Anwendung derselben
Kriterien führt aber - wie dargelegt - zu unterschiedlichen
Ergebnissen.
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d) Das vom FG zur (weiteren) Begründung
in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen FG in EFG
2005, 490 = SIS 05 13 74, unter 2. (vgl. dazu nachfolgend
BFH-Beschluss vom 27.4.2006 V R 1/05, BFH/NV 2006, 1503 = SIS 06 30 84, nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren aufgrund
der Stattgabe des Klagebegehrens durch das FA) rechtfertigt keine
andere Beurteilung.
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Die Argumentation des Niedersächsischen
FG in EFG 2005, 490 = SIS 05 13 74 - der sich das FG München
in seinem Urteil in DStRE 2010, 44, unter II. angeschlossen hat -
läuft im Kern darauf hinaus, dass, wenn die Beförderung
von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte unter Art. 6 Abs. 2
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs.
1 Buchst. b der MwStSystRL) falle, in Fällen der Nutzung eines
dem Unternehmensvermögen zugeordneten PKW durch einen
Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen
(Betriebsstätte) konsequenterweise die Voraussetzungen des
Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem
1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) bejaht werden
müssten.
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33
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Eine derartige Sicht ist aber keineswegs
zwingend und wird auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz
gefordert (so zutreffend Huschens, SteuK 2013, 127). Vielmehr
richtet sich nach dem jeweils zu beurteilenden Sachverhalt, ob die
Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a oder Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a
oder Buchst. b der MwStSystRL) vorliegen.
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e) Die weitere Begründung des FG, bei den
Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in A und der
betrieblichen Niederlassung in B handele es sich um Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte, weil der Kellerraum keine
Betriebsstätte, sondern ein häusliches Arbeitszimmer sei,
greift ebenfalls nicht durch. Da die Fahrten - wie ausgeführt
- maßgeblich der Ausführung von Umsätzen dienen,
kommt es von vornherein nicht auf die räumlichen Begebenheiten
am Wohnsitz eines Unternehmers und damit insbesondere nicht auf die
vom FG im Streitfall ebenfalls für maßgeblich gehaltene
Frage an, ob ein an dem Wohnsitz liegender Raum ein häusliches
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des
Einkommensteuergesetzes ist.
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5. Das Urteil des FG ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen und daher aufzuheben. Da die
streitbefangene PKW-Nutzung aus vorgenannten Gründen keine
Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. des § 3
Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, ist die Revision begründet und der
Klage stattzugeben.
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