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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erteilte im Streitjahr 2008 als freiberuflich
tätige Musiklehrerin im Auftrag einer kommunalen Musikschule
in mehreren Schulen und Kindergärten Musikunterricht. Im
Regelfall suchte sie jede dieser Einrichtungen außerhalb der
Schulferien einmal wöchentlich auf und benutzte hierfür
ihr privates Kfz. Zusätzlich unternahm sie sieben Fahrten zur
Musikschule und neun Fahrten zu anderen Zielen, die sie jeweils nur
einmal aufsuchte. In ihrer Wohnung unterhielt sie ein
Arbeitszimmer, in dem sie den Unterricht vorbereitete,
Musikinstrumente lagerte und Büroarbeiten erledigte.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2008 ermittelte die Klägerin den Gewinn aus ihrer
Lehrtätigkeit nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Als Betriebsausgaben machte sie u.a. Fahrtkosten in
Höhe von 1.137 EUR geltend. Dabei setzte sie für jeden
der gefahrenen Kilometer pauschal 0,30 EUR an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die geltend gemachten Fahrtkosten nur
zur Hälfte (568,50 EUR), nämlich in Höhe von 0,30
EUR pro Entfernungskilometer an, weil es sich bei allen Fahrten um
solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte handele.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Zur Begründung
führte es aus, der Betriebsausgabenabzug sei nicht nach §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG i.V.m. § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung
begrenzt. Zwar sei die bisherige Rechtsprechung davon ausgegangen,
dass ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebsstätten i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG haben könne. Da diese
Vorschrift eine Gleichbehandlung von Steuerpflichtigen mit
Gewinneinkünften und von Arbeitnehmern bezwecke, sei jedoch
die Rechtsprechung, wonach ein Arbeitnehmer nicht mehrere
regelmäßige Arbeitsstätten i.S. von § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG haben könne, auch auf § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6 EStG zu übertragen.
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Das Urteil ist in EFG 2013, 839 = SIS 13 15 08 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA geltend, das
Urteil beruhe auf einer fehlerhaften Auslegung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.
Entgegen der Auffassung des FG könne die Rechtsprechung zur
regelmäßigen Arbeitsstätte nicht auf den
Betriebsstättenbegriff übertragen werden.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
steuerrechtliche Abzug der im Streit stehenden Fahrtkosten nicht
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 4 EStG durch die Entfernungspauschale begrenzt ist.
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1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6 Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für die Wege des
Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte den
Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen nichts
anderes bestimmt ist. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
ordnet die entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
EStG an. Danach sind Fahrten eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte mit der
Entfernungspauschale von 0,30 EUR für jeden vollen
Entfernungskilometer, höchstens 4.500 EUR im Kalenderjahr,
abgegolten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG).
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Begriff einer Betriebsstätte
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG weiter zu fassen
als im Rahmen des § 12 der Abgabenordnung, der eine nicht nur
vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen
über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetzt (vgl.
BFH-Urteil vom 4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922
= SIS 08 33 36, unter II.2.a, m.w.N.). Betriebsstätte i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist der Ort, an dem oder
von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht
werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.4.1993 IV R 5/92, BFH/NV 1993,
719 = SIS 94 10 11, unter 1.; vom 29.4.2014 VIII R 33/10, BFHE 246,
53, BStBl II 2014, 777 = SIS 14 20 96, Rz 25, m.w.N.). Auch ein
durch die Art der Tätigkeit bedingter häufiger Wechsel
der Einsatzstelle schließt nicht aus, dass die jeweilige
Beschäftigungsstelle eine Betriebsstätte des Unternehmers
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist (BFH-Urteil
vom 18.9.1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90 = SIS 91 23 11, unter II.2.). Nach diesen Grundsätzen stellen etwa
Unterrichtsräume, an denen ein selbständig Tätiger
seine Leistungen gegenüber Kunden erbringt,
Betriebsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1
EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1993 I R 99/92, BFH/NV 1994,
701 = SIS 93 25 20, unter II.A.2.).
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b) Danach könnte die Klägerin bei
der Ermittlung ihres Gewinns ihre Aufwendungen für die Fahrten
zwischen der Wohnung und den jeweiligen Schulen bzw.
Kindergärten als Betriebsstätten nur in Höhe von
0,30 EUR je Entfernungskilometer gemäß § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
als Betriebsausgaben absetzen.
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2. Durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6
Sätze 1 und 2 EStG sollen jedoch die Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei der Ermittlung
von Gewinneinkünften mit den Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei der Ermittlung von
Überschusseinkünften gleich behandelt werden (vgl.
BFH-Urteile vom 15.7.1986 VIII R 134/83, BFHE 147, 169, BStBl II
1986, 744 = SIS 86 18 21; vom 13.7.1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562,
BStBl II 1990, 23 = SIS 89 24 47, unter 2.; jeweils unter Hinweis
auf die Gesetzesentwicklung bzw. -begründung
[Steueränderungsgesetz 1966 vom 23.12.1966, BGBl I 1966, 702,
BTDrucks 7/1470, S. 250] und den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 2.10.1969 1 BvL 12/68,
BVerfGE 27, 58, 70 = SIS 70 00 80). Diese durch den Gesetzgeber
beabsichtigte Gleichbehandlung wird durch die gesetzlich normierte
Verweisung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG deutlich. Der
hierin zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers
ist bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu
berücksichtigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 9.11.1988 1 BvR
243/86, BVerfGE 79, 106 = SIS 89 07 02, unter B.II.1., m.w.N.).
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a) Wenn nach dem Zweck des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG beim Abzug der dort genannten Fahrtkosten die
Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen den
Arbeitnehmern gleichzustellen sind, dann müssen auch die
für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen der
Abzugsbeschränkungen im Falle gleichliegender Sachverhalte bei
den Gewerbetreibenden und den selbständig Tätigen
grundsätzlich ebenso gelten (BFH-Urteil vom 5.11.1987 IV R
180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 = SIS 88 03 11, unter
2.).
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Kommt es danach auf die Gleichbehandlung
gleichliegender Sachverhalte an, so geht der vom FA mit der
Revision im Einzelnen begründete Einwand ins Leere, die
Begriffe „Betriebsstätte“ i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG und
„regelmäßige Arbeitsstätte“ i.S.
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG müssten
„differenziert“ ausgelegt werden.
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil
vom 11.7.1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654 = SIS 80 03 37) ist die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
dann nicht anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer auf ständig
wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten
(Einsatzstellen) tätig ist, und zwar unabhängig vom sog.
Einzugsbereich (BFH-Urteile vom 18.12.2008 VI R 39/07, BFHE 224,
111, BStBl II 2009, 475 = SIS 09 06 83, unter II.2.; VI R 47/07,
BFH/NV 2009, 751 = SIS 09 12 50, unter II.2.). In diesen
Fällen sind grundsätzlich die tatsächlichen
Aufwendungen für die Fahrten und nicht nur die
Entfernungspauschale absetzbar.
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aa) Als Arbeitnehmer wird nur derjenige
typischerweise an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten tätig, der im Betrieb seines
Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte
innehat, die für ihn den (ortsgebundenen) Mittelpunkt seiner
dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt. Eine
Einsatzwechseltätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 3 EStG ist demnach anzunehmen, wenn es an einem solchen
Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des Satzes 2 der Vorschrift fehlt
(z.B. BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II
2005, 789 = SIS 05 36 00). Allein der Umstand, dass der
Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand
immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer
regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht
aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder
verschiedene Betriebsstätten des Arbeitgebers aufsucht; der
regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr eine
hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren
Tätigkeitsorten zukommen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.6.2011
VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14, Rz 14,
m.w.N.; vom 19.1.2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503
= SIS 12 09 50, Rz 11; vom 15.5.2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369,
BStBl II 2014, 589 = SIS 13 22 84, Rz 13).
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Liegt keine regelmäßige
Arbeitsstätte in diesem Sinne vor, sind die Kosten für
beruflich veranlasste Fahrten zu den einzelnen Tätigkeitsorten
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Abzug zuzulassen
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.3.2014 VI R 74/13, BFHE 245, 56, BStBl
II 2014, 854 = SIS 14 16 52, Rz 11).
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bb) Entscheidend ist daher, ob eine der
Tätigkeitsstätten, an denen die Klägerin
ständig wechselnd beruflich tätig war, eine hinreichend
zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsorten
hatte, so dass diese mit einer nach der neueren Rechtsprechung
anzunehmenden (einen) regelmäßigen Arbeitsstätte
gleichzusetzen ist.
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Das war nicht der Fall. Soweit sich die
Klägerin zu den verschiedenen Unterrichtseinrichtungen begeben
hat, kommt keiner dieser Einrichtungen eine besondere zentrale
Bedeutung zu, die sich mit einer „regelmäßigen
Arbeitsstätte“ vergleichen ließe. Dies hat das
FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt
und wird vom FA auch nicht gerügt.
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Die Klägerin ist daher mit einem
Arbeitnehmer vergleichbar, der sich zu ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten begeben muss.
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cc) Unter dem Gesichtspunkt der
Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ist
es geboten, die von der Rechtsprechung für den
Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern entwickelten Grundsätze
auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
zu übertragen und Fahrtkosten zum uneingeschränkten
Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und
ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen
sind (so auch BFH-Urteil vom 31.7.1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279
= SIS 97 10 13, unter II.2., m.w.N.).
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