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I. Zwischen den Beteiligten ist für
den Erhebungszeitraum 2004 (Streitjahr) die gewerbesteuerrechtliche
Behandlung des sog. Treuhandmodells streitig.
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1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - XA-GmbH - ist aufgrund
Verschmelzungsvertrags vom 8.8.2006 Gesamtrechtsnachfolgerin der XA
GmbH & Co. KG (XA-KG) geworden. Die Verschmelzung ist im
September 2006 in das Register des Sitzes der XA-GmbH eingetragen
worden. Die XA-KG ist ihrerseits durch Ausgliederung eines
Teilbetriebs (Teilbetrieb „A“) zur Neugründung
gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes
1995 (UmwG 1995) aus der X-KG hervorgegangen. Gesellschafter der
X-KG waren die XD-GmbH als lediglich
geschäftsführungsbefugte Komplementärin sowie die
XD-Beteiligungs-GmbH (X-GmbH; später: C-GmbH) als alleinige
Kommanditistin.
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2. Der Teilbetriebsausgliederung auf die
XA-KG lagen der Spaltungsplan vom 11.8.2004 sowie der von den
Gesellschaftern der X-KG - XD-GmbH und X-GmbH (s. oben) - am selben
Tag gefasste Zustimmungsbeschluss zugrunde. Als Spaltungsstichtag
wurde der 1.1.2004 vereinbart. die XA-KG hatte die auf den
ausgegliederten Teilbetrieb entfallenden handelsrechtlichen und
steuerlichen Buchwerte des von der X-KG zum 31.12.2003 erstellten
Jahresabschlusses (Bilanz) fortzuführen. Die Abspaltung wurde
am 30.8.2004 auf dem Registerblatt der X-KG (übertragender
Rechtsträger) eingetragen (vgl. §§ 137, 130 Abs. 1,
131 i.V.m. § 135 Abs. 1 UmwG 1995).
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3. Nach dem - dem Spaltungsplan und
Zustimmungsbeschluss beigefügten - Gesellschaftsvertrag waren
an der XA-KG (Festkapital: 100.000 EUR) die X-KG als
Komplementärin mit einem Anteil von 99,99 % sowie die (bereits
bestehende) A-Geschäftsführungs-GmbH (A-GmbH) aufgrund
einer Bareinlage (10 EUR) als Kommanditistin zu 0,01 % beteiligt.
Die A-GmbH hielt den Kommanditanteil aufgrund des gleichfalls am
11.8.2004 geschlossenen Vertrags als Treuhänderin für
Rechnung und Gefahr der X-KG. Diese hatte die A-GmbH von den
Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung
freizustellen und deshalb auch die Bareinlageverpflichtung zu
erfüllen. Ferner war die X-KG nach der Treuhandabrede
gegenüber der A-GmbH weisungs- und herausgabeberechtigt sowie
- als Vollmachtnehmerin - zur Ausübung des Stimmrechts befugt.
Der Kommanditanteil wurde - für den Fall der Beendigung des
Treuhandverhältnisses - aufschiebend bedingt an die X-KG
abgetreten.
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4. Des Weiteren schlossen die
Gesellschafter der X-KG - XD-GmbH und X-GmbH (s. oben zu I.1.) - am
11.8.2004 einen Verschmelzungsvertrag, nach dem das Vermögen
der XD-GmbH unter Ansatz der zum 31.12.2003 ausgewiesenen Buchwerte
auf die X-GmbH, die sämtliche Anteile an der XD-GmbH hielt,
zum 1.1.2004 (Verschmelzungsstichtag) bzw. 31.12.2003 (steuerlicher
Übertragungsstichtag) übertragen werden sollte. Die
Verschmelzung ist am 10./14.9.2004 im Handelsregister
(XD-GmbH/X-GmbH) verzeichnet und die X-GmbH im Zuge der
Verschmelzung in C-GmbH umfirmiert worden.
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5. Abweichend von der
Gewerbesteuererklärung setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid vom
24.2.2006 den Gewerbesteuermessbetrag 2004 gegenüber der XA-KG
in Höhe von 141.370 EUR fest. Dem lag ein Gewerbeertrag in
Höhe von 2.875.946 EUR zugrunde, der sich - unter
Berücksichtigung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben, der
Hinzurechnung für Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 des
Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung - GewStG - ) und der Kürzung nach § 9 Nr. 1
GewStG (Einheitswert des Grundbesitzes) - aus dem Jahresabschluss
lt. Handelsbilanz (2.812.326 EUR) ergab. Der Einspruch wurde mit
dem an die XA-KG gerichteten Bescheid vom 18.10.2006 als
unbegründet zurückgewiesen.
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6. Die XA-GmbH (s. oben zu I.1.) hat
daraufhin Klage erhoben. Während des Klageverfahrens ist die
gegenüber der XA-KG ergangene Einspruchsentscheidung vom FA
wegen „falscher Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten“
aufgehoben worden. Zugleich wurde mit Bescheid vom 16.4.2007 der
Einspruch gegenüber der XA-GmbH zurückgewiesen.
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7. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte hierzu u.a. aus, dass aufgrund der
Verschmelzung der XD-GmbH auf die X-GmbH die X-KG erloschen, die
X-GmbH im Wege der Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden und deshalb
auch in den zwischen der X-KG und der A-GmbH geschlossenen und
steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandvertrag eingetreten sei.
Folge hiervon sei zwar, dass an der XA-KG lediglich eine Person
unternehmerisch beteiligt gewesen und mithin eine
Mitunternehmerschaft („mitunternehmerschaftlich
ausgeübter Gewerbebetrieb“) abzulehnen sei. Gleichwohl
sei die gewerbliche Tätigkeit der XA-KG nicht als
unselbständige Betriebsstätte der X-GmbH, sondern als
selbständiger Steuergegenstand anzusehen und deshalb die XA-KG
auch persönlich nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
gewerbesteuerpflichtig. Da die Tätigkeit im Namen der XA-KG
ausgeübt worden sei („zivilrechtliche
Vorprägung“), komme auch die Regelung des § 2 Abs.
2 Satz 1 GewStG, nach der die Tätigkeit einer
Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als (ein)
Gewerbebetrieb gelte, nicht zum Tragen. Im Übrigen sei zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Satz
2 GewStG (betreffend die gewerbesteuerrechtliche Anerkennung von
Organschaften) eine weitgehend abschließende Regelung zur
Ergebniskonsolidierung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften
habe zur Verfügung stellen wollen und nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) als Organgesellschaften nur
Kapitalgesellschaften in Betracht kämen. Bestätigung
finde diese Beurteilung zudem in der zu Arbeitsgemeinschaften
ergangenen Sondervorschrift des § 2a GewStG. Schließlich
könne eine systemwidrige gewerbesteuerliche Doppelbelastung
auf der Ebene der Muttergesellschaft durch die analoge Anwendung
der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG vermieden
werden. Zu weiteren Einzelheiten des FG-Urteils s. EFG 2007, 1097 =
SIS 07 22 60.
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8. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht die Klägerin geltend, dass mangels Vorliegens einer
Mitunternehmerschaft auch ein Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs.
1 Satz 2 GewStG und damit auch die persönliche Steuerpflicht
der XA-KG (bzw. der XA-GmbH) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu
verneinen sei. Der Umstand, dass der Teilbetrieb A für
Rechnung der XA-KG betrieben worden sei, könne hieran nichts
ändern. Entgegen der Ansicht des FG sei deshalb von einer
Betriebsstätte der X-GmbH auszugehen, die der Regelung des
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG zur Annahme eines einheitlichen
Gewerbebetriebs bei Kapitalgesellschaften unterfalle. Die von der
Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung zur Organschaft sei nicht
einschlägig.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz sowie den Bescheid zur Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2004 vom 24.2.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.4.2007 aufzuheben.
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1. die Revision als unzulässig zu
verwerfen,
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2. hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt das FA vor,
dass die Klägerin dem Begründungserfordernis des §
120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht
genügt habe. Die Revisionsbegründung gebe nur in wenigen
Absätzen zu erkennen, dass die Klägerin die
ausführliche Begründung des FG zur Kenntnis genommen
habe; auch habe sie sich mit den Gründen des FG-Urteils
„so gut wie nicht“ auseinandergesetzt. Im Übrigen
sei der Vorinstanz in der Sache zu folgen.
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9. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die
XA-KG sei - so das BMF - deshalb gewerbesteuerpflichtig gewesen,
weil sie eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe (§
2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Hierbei komme es nicht darauf
an, ob an der XA-KG mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt
gewesen seien; ausreichend sei vielmehr die zivilrechtliche
Existenz der Gesellschaft. Im Übrigen sei auch die A-GmbH
(Treuhänderin) mitunternehmerisch an der XA-KG beteiligt
gewesen; aufgrund der Regelung des § 39 der Abgabenordnung
(AO) werde lediglich die Mitunternehmerstellung dem Treugeber
(X-KG; X-GmbH) zugerechnet. Die XA-KG sei auch Schuldnerin der
Gewerbesteuer gewesen, da dies nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
lediglich die Bildung gesamthänderischen Vermögens
voraussetze.
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II. 14
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Die Revision ist begründet. Das Urteil
des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.
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1. Entgegen der Ansicht des FA ist die
Revision zulässig. Insbesondere hat die
Revisionsbegründungsschrift die Umstände i.S. von §
120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO bezeichnet, aus denen sich nach
Ansicht der Klägerin die Rechtsverletzung ergibt.
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a) Die Vorschrift will bloßen
Formalbegründungen entgegentreten. Sie erfordert demnach eine
- wenn auch nur kurze - Auseinandersetzung mit dem
finanzgerichtlichen Urteil, die erkennen lässt, dass der
Revisionskläger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der
Begründung der Vorentscheidung überprüft hat. Die
Revisionsschrift muss mit anderen Worten deutlich machen, welche
Ausführungen des FG-Urteils aus welchen Gründen für
unrichtig gehalten werden (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 59, m.w.N.).
Andererseits ist eine vollständige und umfassende
Auseinandersetzung mit dem vorinstanzlichen Urteil nicht notwendig
(BFH-Urteil vom 30.10.2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II
2004, 267 = SIS 04 04 32); es ist deshalb - entgegen der
Einschätzung des FA - auch nicht geboten, dass der
Revisionskläger die Argumentation des FG widerlegt (Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 120 FGO Rz 182).
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b) Im Streitfall kann hiernach kein Zweifel
daran bestehen, dass die Klägerin, die ihren Rechtsstandpunkt
im Einzelnen dargelegt und zugleich erläutert hat, weshalb den
Erwägungen der Vorinstanz für die Entscheidung der
zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfrage keine Bedeutung
zukommt, dem Begründungserfordernis des § 120 Abs. 3 Nr.
2 Buchst. a FGO genügt hat. Der Senat braucht somit auch nicht
darauf einzugehen, unter welchen Voraussetzungen die Revision durch
die bloße Bezugnahme auf im erstinstanzlichen Verfahren
eingereichte Schriftsätze begründet werden kann (s. dazu
Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61).
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2. Zu Recht hat das FG die Klage als
zulässig angesehen.
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Die Zulässigkeit der auf die Aufhebung
des Gewerbesteuermessbescheids 2004 gerichteten Anfechtungsklage
der XA-GmbH (Klägerin) setzt - was der BFH von Amts wegen zu
prüfen hat - nach § 44 Abs. 1 FGO den (ganz oder
teilweise erfolglosen) Abschluss des Einspruchsverfahrens durch
eine Rechtsbehelfsentscheidung gegenüber dem
Rechtsbehelfsführer voraus. Hieran hat es zunächst
gefehlt, weil die vor Erhebung der Klage ergangene
Einspruchsentscheidung vom 18.10.2006 an die - zu diesem Zeitpunkt
durch Verschmelzung auf die XA-GmbH bereits erloschene (§ 20
Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995) - XA-KG adressiert und damit unwirksam war
(vgl. Senatsurteil vom 13.12.2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289 =
SIS 08 27 96). Auf die Klägerin (XA-GmbH) sind - kraft
Gesamtrechtsnachfolge - nicht nur die Verbindlichkeiten der XA-KG
(§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995) und damit auch eine - etwa
bestehende und im anhängigen Verfahren zu klärende -
persönliche Gewerbesteuerpflicht der XA-KG übergegangen
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 GrS
4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 = SIS 86 06 17; BFH-Urteil
vom 3.7.1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86 = SIS 98 04 38; Glanegger in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., Anhang
zu § 7 Rz 59; Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 95; zur
Abgrenzung - betreffend Ausgliederung - s. BFH-Urteil vom 7.8.2002
I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 = SIS 03 07 21).
Vielmehr ist die XA-GmbH (Klägerin) auch in die Stellung der
Rechtsbehelfsführerin bezüglich des zum Zeitpunkt der
Verschmelzung noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens
(betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2004) eingerückt
(§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 21.1.1993 V R 59/88,
BFH/NV 1994, 41). Gleichwohl ist die Klage zulässig, da nach
ständiger Rechtsprechung von einem abgeschlossenen
Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) auch dann auszugehen ist, wenn
- wie vorliegend mit Bescheid vom 16.4.2007 geschehen - die
Einspruchsentscheidung während des Klageverfahrens
gegenüber dem Rechtsbehelfsführer (hier:
XA-GmbH/Klägerin, s. oben) nachgeholt wird (z.B. BFH-Urteil in
BFH/NV 1994, 41; a.A. - m.w.N. - Gräber/von Groll, a.a.O.,
§ 44 Rz 27 f.).
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3. Die Klage hat auch in der Sache Erfolg.
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a) Schuldner der Gewerbesteuer ist
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Als
Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe
betrieben wird (Satz 2). Ist die Tätigkeit einer
Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die
Gesellschaft (Satz 3).
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b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die
zuletzt genannte Regelung unabhängig davon, ob die
Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt sind und
damit auch beim sog. Treuhandmodell mit der Folge anzuwenden, dass
eine Treuhand-KG (im Streitfall: XA-KG) persönlich Schuldnerin
der Gewerbesteuer ist. Dies ergebe sich aus dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie daraus, dass § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG zivilrechtlich auszulegen sei und es deshalb -
in Übereinstimmung mit dem vollstreckungsrechtlichen Zweck der
Vorschrift - ausreiche, dass der Gewerbebetrieb für Rechnung
der Personengesellschaft geführt werde (z.B.
Oberfinanzdirektion - OFD - Magdeburg, Verfügung vom 4.4.2005
G 1400 -13- St 213, DStR 2005, 867; OFD Münster,
Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2004 vom 13.2.2004, DStR 2005,
744; jeweils mit Übergangsregelung; zustimmend z.B.
Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 51 ff.; Sarrazin in Lenski/
Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 75; FG des Saarlandes,
Urteil vom 16.4.1986 I 226/84, EFG 1986, 413). Im Schrifttum wird
hingegen überwiegend die gegenteilige Auffassung vertreten;
Steuerschuldner ist hiernach der Treugeber als einziges
Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (vgl. z.B.
Hönle, DB 1981, 1007; Kromer, DStR 2000, 2157; Stegemann, Die
Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003,
629; Berg/Trompeter, FR 2003, 903; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69;
Suchanek, FR 2005, 559; Rödder, DStR 2005, 955; Haarmann,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt -
2005/2006, 247; Kroppen, JbFSt 2005/2006, 679; Eden, Treuhandschaft
an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 2007, 224; Benz/Grundke,
Steuer und Wirtschaft 2009, 151; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl.,
§ 15 Rz 170).
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c) Letzterem folgt der erkennende Senat.
Auszugehen ist hierbei davon, dass die Gesellschafter der XA-KG
(A-GmbH; X-GmbH) nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt
haben mit der Folge, dass das Vermögen der XA-KG in die
originäre Gewinnermittlung der Treugeberin (X-GmbH; zuvor
X-KG) einzubeziehen war (vgl. nachfolgend zu II.4.). Dies
schließt zugleich eine gewerbesteuerrechtliche
Steuerschuldnerschaft der XA-KG (Treuhand-KG) aus (s. nachfolgend
zu II.5.).
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4. Der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von
§ 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sachlichen Grundlagen
des Betriebs, sondern i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr.
2 EStG auch die Beziehung zu der Person/den Personen, auf
dessen/deren Rechnung und Gefahr die gewerbliche Tätigkeit
ausgeübt wird (Unternehmer/Mitunternehmer). Nach
zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung ist eine
Personengesellschaft - als eigenständiger Rechtsträger -
nicht im Sinne des Ertragssteuerrechts rechtsfähig; sie kann
deshalb auch nicht Unternehmerin des Betriebs sein. Unternehmer
sind vielmehr nur die Gesellschafter, die (mit-)unternehmerisches
Risiko tragen und (mit-)unternehmerische Initiative entfalten
können (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind insoweit
einem Einzelunternehmer gleichrangig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG). Der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur
dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht
alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt (vgl. -
grundlegend - Beschluss des Großen Senats des BFH vom
3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26). Demgemäß werden die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft,
sondern - wiederum strukturell gleich der Beurteilung von
Einzelunternehmern - originär von den Mitunternehmern erzielt,
wenn die sachlichen Grundlagen des Betriebs (ganz oder teilweise)
zum Gesamthandsvermögen einer Außenpersonengesellschaft
mit - im zivilrechtlichen Sinne - eigener Rechtspersönlichkeit
gehören (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 163). Nur der Mitunternehmer ist mit anderen
Worten Subjekt der Einkünfteerzielung.
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a) Unberührt hiervon bleibt allerdings,
dass der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Gesellschafter
einer Personengesellschaft insofern Rechtssubjektivität
zukommt, als die Qualifikation der Einkünfte
(grundsätzlich) nach der von den Gesellschaftern
gemeinschaftlich verwirklichten Einkunftsart zu bestimmen und
darüber hinaus - im Falle der mitunternehmerschaftlichen
Erzielung gewerblicher (betrieblicher) Einkünfte - deren
Höhe gemeinschaftlich zu ermitteln ist (vgl. Beschlüsse
des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993,
616 = SIS 93 15 26; vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II
2005, 679 = SIS 05 31 02; BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 72/02, BFHE
217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.). Aufgrund dieser
beschränkten Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft
(d.h. der gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen) sind zum
einen Verträge und Veräußerungsgeschäfte
zwischen der Gesellschaft und Mitunternehmern ertragsteuerrechtlich
anzuerkennen und ggf. durch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen
zu neutralisieren (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26); zum anderen ist
es nicht i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den an
einer Personengesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten das
Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig
zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28.11.2002 III R 1/01, BFHE 201, 133,
BStBl II 2003, 250 = SIS 03 11 59, m.w.N.).
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b) Im Einklang mit der (grundsätzlich)
unternehmerbezogenen Deutung des Gewerbebetriebsbegriffs sowie der
Zuweisung der (potentiellen) Unternehmereigenschaft zum Rechtskreis
der Gesellschafter einer Personengesellschaft hat der erkennende
Senat mit Urteil vom 1.10.1992 IV R 130/90 (BFHE 170, 36, BStBl II
1993, 574 = SIS 93 08 20) entschieden, dass der Tatbestand der
mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erfüllt ist, wenn der
Betrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer
(„Mit“-Unternehmer) geführt wird (ebenso -
betreffend Familiengesellschaften - Urteil vom 5.6.1986 IV R 53/82,
BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798 = SIS 86 19 14).
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aa) Ein mitunternehmerschaftlich
geführter Betrieb ist hiernach zwar zu bejahen, wenn bei einer
KG die Rechte aus dem Komplementäranteil treuhänderisch
für den Kommanditisten wahrgenommen werden, da eine solche
Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des Komplementärs
(Treuhänders), der mit Rücksicht auf die Regelung des
§ 170 des Handelsgesetzbuchs von der Vertretung der
Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann und das Risiko der
Haftungsinanspruchnahme für Verluste der KG zu tragen hat,
regelmäßig unberührt lässt (BFH-Urteil vom
17.11.1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230 = SIS 88 07 28; Haep in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 424; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 298). Eine
„Mit“-Unternehmerschaft liegt hingegen -
abweichend von der Stellungnahme des BMF - nicht vor, wenn - wie im
Fall in der Rechtssache IV R 130/90 - der Kommanditanteil von einer
Bank (Treuhänderin) aufgrund einer steuerrechtlich
anzuerkennenden Vereinbarungstreuhand für die
Komplementärin (natürliche Person, Treugeberin) gehalten
wird. Da bei einer solchen Gestaltung der Treuhandanteil
(Kommanditanteil) dem Treuhänder keine Mitunternehmerstellung
vermittelt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 30.6.2005
IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994 = SIS 05 44 90; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 296, m.w.N.) und die aus dem Anteil erzielten
Einkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der
Komplementärin als natürliche Person zuzurechnen sind,
erzielt diese (Treugeberin) - ungeachtet dessen, dass das
Unternehmen (zivilrechtlich) in der Rechtsform einer
Personenhandelsgesellschaft geführt wird - gewerbliche
Einkünfte kraft einzelunternehmerischer Tätigkeit (§
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher
ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574
= SIS 93 08 20).
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bb) Ist somit - bezogen auf den Sachverhalt
des Senatsurteils in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574 = SIS 93 08 20 (natürliche Person als Treugeberin) - eine
„Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“ wie ein
Einzelunternehmen und die (allein) unternehmerisch beteiligte
Komplementärin ertragsteuerrechtlich wie ein Einzelunternehmer
- d.h. als eigenständiges, nicht mitunternehmerschaftlich
verbundenes Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt - zu
behandeln, so bedingt dies weiterhin, dass die
Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens
gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Komplementärin
zuzurechnen sind (sog. Bruchteilsbetrachtung). Eine anteilige
Zurechnung des Gesamthandsvermögens ist im Sinne dieser
Vorschrift immer dann „erforderlich“, wenn - wie
in der Konstellation der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft - der
auf der Stufe der Gesellschaft verwirklichte Handlungstatbestand
(ertrag-)steuerrechtlich nicht von Bedeutung (hier: keine
beschränkte Rechtsfähigkeit bezüglich der
Gewinnermittlung) und deshalb beim Gesellschafter selbst - im
Hinblick auf den für ihn in Betracht zu ziehenden
Steuertatbestand - zu berücksichtigen ist (vgl. zu betrieblich
gehaltenen Anteilen an originär vermögensverwaltenden
Personengesellschaften - sog. Zebra-Gesellschaften - Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 =
SIS 05 31 02, zu C.2. und C.3.b aa; BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R
14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37, zu II.1.b
cc; zur Veräußerung von Anteilen an gewerblich
geprägten Objektgesellschaften s. Senatsurteil vom 5.6.2008 IV
R 81/06, BFHE 222, 295 = SIS 08 32 58). Im Fall des sog.
Treuhandmodells sind dem Treugeber die mit allen
Gesellschaftsbeteiligungen - eigener Komplementäranteil und
(über § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben) zugerechnete
Treuhand-Kommanditbeteiligung - verbundenen Anteile am
Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen. Der Treugeber ist
deshalb (ertragssteuerrechtlich) so zu behandeln, als wäre er
- auch bezüglich des gesamthänderisch gebundenen
Vermögens - Alleineigentümer sämtlicher seiner
eigenen betrieblichen Tätigkeit dienenden
Wirtschaftsgüter.
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29
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cc) Aus der Zurechnung aller
Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) des
Gesamthandsvermögens zum eigenen Betriebsvermögen des
Treugebers ergibt sich zugleich, dass für Zwecke der
Ermittlung des vom „Ein-Unternehmer“ (Treugeber)
erzielten Gewinns vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber
und der Treuhand-KG auch dann keine Anerkennung finden können,
wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Dies gilt
nicht nur - wie vom erkennenden Senat bereits im Zusammenhang mit
einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden
Familienpersonengesellschaft ausgesprochen (Urteil in BFHE 147,
139, BStBl II 1986, 798 = SIS 86 19 14) - für die von der KG
geschuldeten Pachtentgelte. Gleiches gilt darüber hinaus nicht
nur für etwaige Geschäftsführervergütungen und
Gewinne aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter von der
Treuhand-KG an den Treugeber, sowie für den Fall, dass dieser
der Gesellschaft Wirtschaftsgüter, die bislang in seinem
zivilrechtlichen Eigenvermögen stehen, veräußert
(gl.A. BFH-Urteile vom 6.10.2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II
2005, 324 = SIS 04 41 18; vom 2.4.2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1,
BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97; vgl. hierzu Wacker, DStR 2005,
2014). Auch in der zuletzt genannten Konstellation steht der
Annahme eines entgeltlichen und unter Umständen
gewinnrealisierenden Übertragungsakts entgegen, dass das
Gesamthandsvermögen dem Treugeber
(„Ein-Unternehmer“) für Zwecke der
Besteuerung (hier: Ertragsteuern) gemäß § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO unverändert zuzurechnen ist
(Zurechnungskontinuität).
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30
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c) Nach dem Vorstehenden waren auch im
Streitfall die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-KG bzw. X-GmbH)
nicht mitunternehmerschaftlich verbunden.
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31
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Der zivilrechtlich wirksame Treuhandvertrag
vom 11.8.2004 wurde von der A-GmbH (Treuhand-Kommanditistin) und
der X-KG (Treugeberin; Komplementärin) geschlossen. Durch die
Verschmelzung der Gesellschafter der X-KG (XD-GmbH; X-GmbH) ist die
X-KG ohne Liquidation erloschen und die X-GmbH (übernehmender
Rechtsträger) deren Gesamtrechtsnachfolgerin geworden (Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 10.5.1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296;
Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 11 V 3.a.aa,
S. 309). Die X-GmbH ist damit auch in die Rechte und Pflichten aus
dem mit der A-GmbH geschlossenen Treuhandvertrag eingetreten. Dies
ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Einvernehmen besteht
ferner darüber, dass die Treuhandabrede mit Rücksicht auf
ihren Vertragsinhalt sowie die Vertragsdurchführung
steuerrechtlich anzuerkennen ist (vgl. § 159 AO). Der Senat
teilt diese Einschätzung und verweist deshalb zur Vermeidung
von Wiederholungen auf die einschlägigen Darstellungen des
Schrifttums (vgl. z.B. Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15
EStG Rz 422 ff.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296; zur
Treuhandstellung von Kapitalgesellschaften s. Fischer in HHSp,
§ 39 AO Rz 194 ff.).
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32
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5. Die steuerrechtliche Anerkennung des
Treuhandverhältnisses hat im Streitfall nicht nur zur Folge,
dass die Gesellschafter der XA-KG nicht die Stellung von
Mitunternehmern erlangt haben, die in das Gesamthandsvermögen
der XA-KG (Ein-Unternehmer-KG) ausgegliederten Wirtschaftsguts
ertragsteuerrechtlich weiterhin der Treugeberin (X-GmbH; zuvor
X-KG) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und in die
originäre Gewinnermittlung (Einkommensermittlung) der X-GmbH
(X-KG) - gleich Wirtschaftsgütern, die sich in deren
Eigenvermögen befunden haben - eingebunden waren (§ 8
Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2004 -
KStG - ). Folge hiervon ist des Weiteren, dass die XA-KG - mangels
eines mitunternehmerschaftlich geführten Gewerbebetriebs -
auch nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der
Gewerbesteuer geworden ist (vgl. auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der
Gewerbesteuer-Richtlinien), da die Vorschrift sowohl nach ihrer
Entstehungsgeschichte als auch nach ihrer systematischen Stellung
voraussetzt, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft
Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG
sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG). Zudem entspricht nur dieses Verständnis dem Zweck
des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.
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33
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a) Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in
der bis zum Erhebungszeitraum 1976 geltenden Fassung waren bei
Gewerbebetrieben, die auf Rechnung mehrerer Personen geführt
wurden, diese Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (Halbsatz 1);
allerdings reichte die persönliche Steuerpflicht des einzelnen
Unternehmers nur soweit, als er nach den
bürgerlich-rechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten
des Gewerbebetriebs haftete (Halbsatz 2). Der BFH (vgl. Urteil vom
21.2.1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465 = SIS 80 02 45) hat hieraus abgeleitet, dass bei Mitunternehmerschaften nicht
die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter die
(Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs seien (§ 5 Abs. 1
Sätze 1 und 2 GewStG) und deshalb neben die
mitunternehmerschaftliche Steuerschuldnerschaft (§ 5 Abs. 1
Sätze 1 und 2 GewStG), die den Vollstreckungszugriff auf das
Gesellschaftsvermögen eröffne, eine persönliche,
zivilrechtlich aber unter Umständen beschränkte
Schuldnerschaft trete (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).
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aa) Die heutige Fassung des § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG geht auf das Einführungsgesetz zur
Abgabenordnung 1977 vom 14.12.1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I
1976, 694) zurück, nach dem „in den Fällen des
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steuerschuldner die
Gesellschaft“ ist. Sie sollte es den Finanzämtern
ermöglichen, die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide
an die Personengesellschaft zu richten und in das Vermögen der
Gesellschaft zu vollstrecken (BTDrucks 7/5458, S. 11). Die in Bezug
genommene Bestimmung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ordnete an,
dass als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die
Tätigkeit der OHG, KG oder anderer Gesellschaften gilt, bei
denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen
sind (sog. Abfärberegelung).
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35
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bb) Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom
19.12.1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986), das u.a. die vom
BFH aufgegebene Geprägerechtsprechung gesetzlich (wieder)
eingeführt hat (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen -
„aus rechtssystematischen Gründen ... ohne materielle
Rechtsänderung“ - die Abfärberegelung in §
15 Abs. 3 Nr. 1 EStG übernommen und deshalb § 2 Abs. 2
Nr. 1 GewStG a.F. als „entbehrlich gestrichen“
worden, weil - so die Gesetzesbegründung - nach § 2 Abs.
1 Satz 2 GewStG, der für den Begriff des Gewerbebetriebs auf
denjenigen des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG
verweise, „sowohl die Bestimmung des Gewerbebetriebs kraft
Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) als auch die Fiktion des
Gewerbebetriebs für Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3
EStG n.F.) bei der Gewerbesteuer anzuwenden sei“. Zum
anderen wurde - „als Folgeänderung redaktioneller
Art“ - § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne des heute
noch geltenden Wortlauts gefasst (BTDrucks 10/3663, S. 8).
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36
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b) Der Große Senat des BFH hat mit
Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26
sowohl zu dem Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den
Begriff des Gewerbebetriebs (gewerbliches Unternehmen) im Sinne des
EStG als auch zu dessen Einwirkung auf die Auslegung des § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfassend Stellung genommen.
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37
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aa) Hiernach sind auch in
gewerbesteuerrechtlicher Sicht die Gesellschafter, die
(Mit-)Unternehmerrisiko tragen und (Mit-)Unternehmerinitiative
entfalten können, als (Mit-)Unternehmer und damit als
Unternehmer des Betriebs anzusehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2,
Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Für die Rechtslage bis zum StBereinG
1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar § 2 Abs. 2 Nr. 1
GewStG a.F. zu entnehmen (s. oben); ab Erhebungszeitraum 1986 wirkt
die einkommensteuerrechtliche Wertung über den Verweis des
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993,
616 = SIS 93 15 26). Die Qualifikation der Mitunternehmer als
Unternehmer des Betriebs bildet nicht nur die Rechtsgrundlage
für die (sachgerechte) Einbeziehung der
Sonderbetriebsergebnisse in den nach den Vorschriften des EStG und
KStG zu ermittelnden Gewerbeertrag (§ 7 GewStG; Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26); sie hat ferner zur Folge, dass die Mitunternehmer in
eigener Person sachlich gewerbesteuerpflichtig und damit auch
Träger des Verlustabzugs nach § 10a GewStG sind
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.9. der Gründe;
BFH-Urteile vom 25.7.1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II
1995, 794 = SIS 95 22 19; vom 22.1.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 =
SIS 09 10 08).
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38
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bb) Des Weiteren hat der Große Senat mit
Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, in
C.III.7. der Gründe klargestellt, dass auch nach dem durch das
StBereinG 1986 geänderten Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG die Personengesellschaft nicht als Unternehmerin des
Betriebs angesehen werden könne, da sich anderenfalls deren
persönliche Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1
Satz 1 GewStG, nach dem der Unternehmer Steuerschuldner ist,
ergäbe und es - mithin - der besonderen Regelung des § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft hätte.
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39
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c) Der erkennende Senat sieht keinerlei
Anlass, von diesen Ausführungen für das anhängige
Verfahren abzurücken. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist
deshalb - in Überstimmung mit den Erläuterungen des
Großen Senats - als Ausnahmeregelung zu verstehen, die nicht
bereits dann greift, wenn zum Gesamthandsvermögen die
objektiven Grundlagen eines Gewerbebetriebs gehören. Der
Tatbestand, dass „die Tätigkeit einer
Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist“, erfordert
vielmehr eine unternehmerbezogene (gesellschafterbezogene)
Auslegung. Er setzt deshalb voraus, dass der Gewerbebetrieb auf
Rechnung und Gefahr mehrerer - sachlich gewerbesteuerpflichtiger -
Personen (Mitunternehmer) geführt wird, und ordnet nur
für diesen Sachverhalt - in Durchbrechung der allgemeinen
Regelungen in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG - die
persönliche Steuerschuldnerschaft (sondergesetzlich) der
Persongesellschaft zu. Er ist deshalb im Streitfall - mangels einer
mitunternehmerschaftlichen Verbindung zwischen den Gesellschaftern
der XA-KG (A-GmbH/X-KG bzw. X-GmbH) - nicht einschlägig.
Ausschließlich gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr - als
alleinige Unternehmerin - die X-GmbH (§ 5 Abs. 1 Sätze 1
und 2 GewStG).
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40
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aa) Bestätigung findet diese - aus dem
Zusammenhang des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG einerseits sowie den
§§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
andererseits abgeleitete - Einschätzung (s. oben) in der
Anweisung des § 7 Satz 1 GewStG, der zufolge bei der
Bestimmung des Gewerbeertrags - materiell-rechtlich (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 24.10.1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991,
358 = SIS 91 07 15) - von dem nach den Vorschriften des EStG oder
KStG zu ermittelnden Gewinn auszugehen ist. Im Schrifttum ist zu
Recht darauf hingewiesen worden, dass diese Regelung „ins
Leere ginge“, wollte man entsprechend der Ansicht der
Finanzbehörden auch im Falle der
Ein-Unternehmer-Personengesellschaft (Treuhand-KG) einen
Gewerbebetrieb der Personengesellschaft i.S. von § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG annehmen. Da die Ermittlung eines Gewinns auf der
Stufe der Personengesellschaft nach einkommensteuerrechtlichen oder
körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen (§ 7
GewStG) deren beschränkte Rechtsfähigkeit und damit einen
mitunternehmerischen Verbund ihrer Gesellschafter voraussetzt (s.
oben), würde die Auffassung der Finanzbehörden mit
anderen Worten dazu führen, dass dem auf der Stufe der
Personengesellschaft postulierten Gewerbebetrieb kein Gewerbeertrag
zugeordnet werden könnte (Wild/Reinfeld, DB 2005, 69;
Rödder, DStR 2005, 957). Entgegen der Ansicht der
Finanzbehörden könnte dieser systematischen Verwerfung
auch nicht dadurch begegnet werden, dass allein für
gewerbesteuerliche Zwecke auf der Stufe der Personengesellschaft
eine Steuerbilanz („Als-Ob-Steuerbilanz“ der
Treuhand-KG) erstellt wird und wiederum nur für
gewerbesteuerliche Zwecke die im Eigenvermögen der Treugeberin
(hier: X-GmbH) gehaltenen und der Treuhand-KG überlassenen
Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen erfasst
werden (so OFD Münster in DStR 2005, 744). Für beides
fehlt es erkennbar an einer Rechtsgrundlage. Weder kann dem GewStG
irgendein Anhalt dafür entnommen werden, mit Rücksicht
auf die vorgebliche zivilrechtliche Prägung des § 5 Abs.
1 Satz 3 GewStG den systematisch eindeutigen Zusammenhang zu den
Gewinnermittlungsvorschriften des EStG/KStG (§ 7 Satz 1
GewStG) mittels einer „Als-Ob-Steuerbilanz“ zu
durchbrechen, noch kann es in Betracht kommen, den Gewerbeertrag
nach den tatbestandlich nicht gegebenen Regeln einer
Mitunternehmerschaft zu ermitteln, um hierdurch etwaigen
(gewerbesteuerrechtlichen) Gewinnminderungen auf der Stufe der
Treuhand-KG durch den Ansatz von nur für gewerbesteuerliche
Zwecke gebildetem Sonderbetriebsvermögen zu begegnen (vgl.
hierzu auch Blümich/ von Twickel, § 7 GewStG Rz 87).
Beides erweist sich als ebenso verfehlt wie der weitere Hinweis der
Finanzverwaltung darauf, dass in dieser
(„Als-Ob-„)Steuerbilanz der XA-KG (Treuhand-KG)
„ggf. die Buchwerte des bei der Muttergesellschaft (hier:
X-KG bzw. X-GmbH) bilanzierten Betriebsvermögens anzusetzen
(seien)“ (OFD Münster in DStR 2005, 744). Auch
hierzu kann es aufgrund der Zurechnungskontinuität
gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht kommen.
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41
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bb) Die Auffassung der Verwaltung lässt
sich auch nicht auf die Erwägung der Vorinstanz stützen,
der zufolge der Gesetzgeber mit § 2a GewStG (betreffend
Arbeitsgemeinschaften), vor allem aber mit § 2 Abs. 2 Satz 2
GewStG (betreffend Organschaften) abschließende Regelungen
zur Ergebniskonsolidierung zwischen rechtlich selbständigen
Unternehmen getroffen habe.
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42
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(1) Der Hinweis auf § 2a GewStG
lässt außer Acht, dass die Vorschrift das Vorliegen
einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen
voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 61/96, BFH/NV
1999, 463 = SIS 98 51 44); sie erlaubt deshalb auch keinen Schluss
auf die gewerbesteuerliche Behandlung des Sachverhalts, dass - wie
im Falle einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft - ein Betrieb
nicht in mitunternehmerschaftlicher Verbindung geführt
wird.
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43
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(2) Ähnliches gilt für den Verweis
auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, nach der eine
Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG als
Betriebsstätte des Organträgers gilt. Zwar ist der
Vorinstanz einzuräumen, dass nach Auffassung des Senats die
Bestands- und Wertveränderungen des Vermögens der XA-KG
(Treuhand-KG) der Treugeberin (Muttergesellschaft; X-KG bzw.
X-GmbH) zugewiesen werden und bei dieser damit - im Sinne einer
einheitlichen Gewinnermittlung -
„organschaftsähnliche“ Wirkungen eintreten
können. Das FG hat insoweit jedoch nicht hinreichend
gewürdigt, dass als Organgesellschaft nur eine
Kapitalgesellschaft in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile vom
10.11.1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150 = SIS 84 04 22; vom 17.4.1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116), für die -
als selbständiger Gewerbebetrieb - der Gewerbeertrag
eigenständig zu ermitteln ist. Da die
Betriebsstättenfiktion mithin lediglich bewirkt, dass die
persönliche Gewerbesteuerpflicht dem Organträger
zugerechnet wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
18.9.1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181 = SIS 97 06 29, m.w.N.), kann bereits hieraus keinerlei Folgerung für die
gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts abgeleitet
werden, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft keinen
Gewerbebetrieb unterhalten. Zudem ist nicht ersichtlich, aus
welchem Grunde die - tatbestandlich auf Organkapitalgesellschaften
beschränkte - Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
geeignet sein könnte, die persönliche
Gewerbesteuerpflicht von Gesellschaften zu begründen, die nach
ihrer Rechtsform nicht den Bestimmungen der
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft unterstehen. Die bloße
Erkenntnis einer - offensichtlich als unbefriedigend empfundenen -
„organschaftsähnlichen
Ergebniskonsolidierung“ vermag jedenfalls die
geschilderten systematischen Zusammenhänge nicht außer
Kraft zu setzen.
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44
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cc) Entgegen einer Äußerung im
Schrifttum (HFR 1986, 72, 73, ohne Verfasserangabe; ebenso FG des
Saarlandes in EFG 1986, 413) liegt es auch nicht nahe, die
Rechtsprechung des BFH, nach der Personengesellschaften auch dann
die Unternehmereigenschaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes zukommt, wenn nur einer ihrer Gesellschafter
im ertragsteuerrechtlichen Sinne mitunternehmerisch beteiligt ist,
auf die Gewerbesteuer zu übertragen (vgl. - zur Umsatzsteuer -
BFH-Urteil vom 18.12.1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981,
408 = SIS 81 25 32; BFH-Beschluss vom 9.3.1989 V B 48/88, BFHE 156,
535, BStBl II 1989, 580 = SIS 89 14 28; Abschn. 16 Abs. 2 Satz 1
der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008). Eine solcher Schluss verbietet
sich in systematischer Hinsicht bereits deshalb, weil, wie der BFH
im Beschluss in BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580 = SIS 89 14 28
ausdrücklich betont hat, die Umsatzsteuer - im Gegensatz zu
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG - nicht an das
Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, sondern als Verkehrsteuer
allein an die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft und
damit nur daran anknüpft, ob sie sich durch das Bewirken von
Umsätzen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt
(gl.A. Kromer, DStR 2000, 2157, 2162; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69,
71).
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45
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dd) Anderes ergibt sich ferner nicht aus dem
Hinweis der Verwaltung auf den Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer (vgl. OFD Magdeburg in DStR 2005, 867). Der BFH hat
hierzu in ständiger Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass
das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen
nur insoweit entfalten kann, als die ausdrücklichen
gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26; BFH-Urteile in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358 = SIS 91 07 15; vom 25.4.1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986,
350 = SIS 85 16 09). Der Objektsteuercharakter ist deshalb auch
nicht geeignet, Ein-Unternehmer-Personengesellschaften - unter
Missachtung der aufgezeigten Regelungszusammenhänge - der
persönlichen Gewerbesteuerpflicht zu unterwerfen.
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46
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ee) Die Auffassung der Verwaltung kann
weiterhin nicht darauf gestützt werden, dass der
vollstreckungsrechtliche Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
die subjektive Gewerbesteuerpflicht auch der
Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfordere (so aber die
Verfügung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).
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47
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Zwar steht die vollstreckungsrechtliche
Zielsetzung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG - wie anhand der
Entstehungsgeschichte der Vorschrift erläutert - im
Ausgangspunkt außer Frage (vgl. hierzu auch
Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 43 ff.). Jedoch verkennt die
genannte Anweisung offenbar, dass der für erforderlich
erachtete unmittelbare Zugriff auf das Vermögen einer
Personengesellschaft, der gegenüber - mangels eines ihrem
Rechtskreis zuzuordnenden Gewerbeertrags - kein
Gewerbesteuermessbescheid und damit auch kein Gewerbesteuerbescheid
ergehen kann, das vollstreckungsrechtliche Anliegen des § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG durchgängig verfehlen würde. Auch
insoweit besteht mit anderen Worten keine Veranlassung, die
systematische Einbindung dieser Vorschrift in die §§ 2
Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG aufzubrechen. Vielmehr wird dem
Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG dadurch genügt, dass
der Treugeber (hier: X-GmbH) der Gewerbesteuer unterliegt und
hierdurch der vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dessen gesamtes
Vermögen (einschließlich der Beteiligungen an der
Treuhand-KG und der hiermit verbundenen Rechte sowie der der
Treuhand-KG überlassenen Wirtschaftsgüter) eröffnet
wird.
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48
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ff) Aus ähnlichen Erwägungen geht
schließlich auch die Ansicht der Finanzbehörden fehl,
dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht nach den
Grundsätzen des BFH-Urteils vom 12.11.1985 VIII R 364/83 (BFHE
145, 408, BStBl II 1986, 311 = SIS 86 06 14)
bürgerlich-rechtlich zu bestimmen sei und deshalb auch die
Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfasse (vgl. auch insoweit
Verfügung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).
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49
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Nach dem genannten Urteil ist § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG für atypisch stille Innengesellschaften
(Mitunternehmerschaften) mangels eines Gesamthandsvermögens,
das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte, nicht
anwendbar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige
Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) - also der Inhaber des
Handelsgeschäfts - der persönlichen Gewerbesteuerpflicht
unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26). Die Verwaltung verkennt in diesem Zusammenhang nicht
nur, dass die genannte Rechtsprechung auf einer teleologischen
Reduktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG fußt und hierin -
bereits in methodischer Hinsicht - keine Grundlage dafür
gesehen werden kann, die Vorschrift - im Wege einer teleologischen
Extension - über ihre tatbestandlichen Grenzen hinaus zur
Geltung zu bringen. Der VIII. Senat des BFH hat deshalb
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG - trotz der für Innengesellschaften zu beachtenden
einschränkenden Gesetzesauslegung - das Vorhandensein einer
Mitunternehmergemeinschaft voraussetze (Urteil in BFHE 145, 408,
BStBl II 1986, 311, 317 = SIS 86 06 14). Zum anderen kommt hinzu,
dass auch in der Sache nicht ersichtlich ist, weshalb die
Rechtsprechung zu Innengesellschaften Anlass geben könnte, den
Verbund von persönlicher Steuerschuldnerschaft und
vollstreckungsfähigem Vermögen auf der Stufe des
Treugebers (hier: X-GmbH) aufzulösen und die subjektive
Gewerbesteuerpflicht - ohne systematische tragfähige Grundlage
- auf die Treuhand-KG (hier: nicht mitunternehmerische XA-KG) zu
verlagern.
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6. Das Urteil der Vorinstanz sowie der
Gewerbesteuermessbescheid 2004 sind hiernach aufzuheben.
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