Grundstückshandel bei gewerblich geprägten Gesellschaften, Anteilsveräußerung: Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an mehr als drei am Grundstücksmarkt tätigen Gesellschaften bürgerlichen Rechts ist auch dann der Veräußerung der zu den jeweiligen Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke gleichzustellen, wenn es sich bei den Gesellschaften um gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen sind daher - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung (Gewinnfeststellung) und der Gewerbesteuerveranlagung des Gesellschafters (der Obergesellschaft) zu erfassen. - Urt.; BFH 5.6.2008, IV R 81/06; SIS 08 32 58
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
der GmbH & Co. KG laut Eintragung im Handelsregister den Erwerb
und die Verwaltung von Immobilien.
Komplementärin der Klägerin ist
die A Grundstücksgesellschaft GmbH (A-GmbH). Alleiniger
Gesellschafter-Geschäftsführer ist Herr B. Herr B ist
ebenfalls alleiniger Kommanditist der Klägerin. Die
Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der C-KG.
Die C-KG gründete gemeinsam mit der
A-GmbH verschiedene Personengesellschaften (vorwiegend
Gesellschaften bürgerlichen Rechts - GbR - ), wobei die A-GmbH
an den Gesellschaftsvermögen mit einem Festbetrag von 1.000 DM
beteiligt war und an Gewinn und Verlust der jeweiligen Gesellschaft
nicht teilnahm. Einziger Zweck dieser Gesellschaften war es,
jeweils eine Immobilie zu erwerben und zu halten. Am 15.12.1993
erwarben sechs dieser Gesellschaften jeweils eine Immobilie, wobei
es sich immer um Objekte mit mehreren Wohnungen handelte. Am
22.12.1993 wurden die Anteilsrechte an diesen sechs Gesellschaften
zu einem Preis von 4.288.560 DM an fremde Dritte
veräußert. Der Veräußerungsgewinn belief sich
auf 227.383 DM. Er ist in dem für 1993 ausgewiesenen
Handelsbilanzgewinn der Klägerin (175.110 DM)
enthalten.
In den späteren Jahren wurden weitere
Gesellschaftsanteile veräußert.
Mit Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993
(Streitjahr) vom 16.1.1997 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit 3.662 DM fest. Den Gewinn hatte das FA in der
Weise ermittelt, dass es von dem Handelsbilanzgewinn der
Klägerin in Höhe von 175.110 DM negative Einkünfte
der Objektgesellschaften, wie sie sich aus den Mitteilungen der
für sie zuständigen Finanzämter ergaben, abgezogen
hatte. Demgegenüber waren in der Feststellungserklärung
der Klägerin lediglich negative Einkünfte aus den
Beteiligungen an den Objektgesellschaften, nicht jedoch der
Handelsbilanzgewinn enthalten.
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Die Gewerbesteuer für 1993 setzte das
FA zunächst auf 11.865 DM fest. Hiergegen legte die
Klägerin Einspruch ein, mit dem sie darauf hinwies, dass in
den gewerblichen Einkünften in Höhe von 3.662 DM ein
Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in
Höhe von 227.383 DM enthalten sei. Das FA erließ
daraufhin einen Änderungsbescheid, in dem es die Gewerbesteuer
auf 0 DM herabsetzte. Der Änderungsbescheid erging unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
Das FA führte in den Jahren 2000 und
2001 bei der Klägerin eine Außenprüfung für
die Kalenderjahre 1993 bis 1996 durch. Der Betriebsprüfer kam
zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem aus den
Veräußerungen der Anteile an den verschiedenen
Gesellschaften erzielten Gewinn nicht um einen
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der
§§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele,
sondern um laufenden, gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus
gewerblichem Grundstückshandel.
Das FA schloss sich der Auffassung des
Prüfers an. Mit Bescheid vom 25.7.2001 setzte es die
Gewerbesteuer für 1993 wieder auf 11.865 DM fest. Das FA ging
davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen in Höhe von 227.383 DM nicht als
tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i.S. der
§§ 16, 34 EStG, sondern als laufende Gewinne aus
gewerblichem Grundstückshandel zu behandeln seien.
Mit einem Gewinnfeststellungsbescheid vom
gleichen Tag erhöhte das FA aufgrund einer Mitteilung
über die Einkünfte einer Objektgesellschaft die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.535 DM und stellte sie mit
5.197 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde
aufgehoben.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche
wies das FA zurück. Nach Ansicht des FA war die von der
Klägerin gewählte rechtliche Gestaltung der
Veräußerungsgeschäfte missbräuchlich i.S. des
§ 42 der Abgabenordnung (AO).
Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin vom 21.3.2006 7 K
4006/03 ist in EFG 2006, 1069 = SIS 06 27 72
veröffentlicht.
Gegen dieses Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen
Rechts gestützt ist.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 9.12.2002 und
den Gewerbesteuerbescheid 1993 vom 25.7.2001 aufzuheben sowie den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 25.7.2001 in der Weise zu
ändern, dass nach §§ 16, 34 EStG begünstigte
Einkünfte in Höhe von 227.383 DM festgestellt
werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Das
FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der aus der
Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielte Gewinn dem
laufenden Gewinn und dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzuordnen
war. Auch die Erfassung dieser Gewinne in den die Klägerin
betreffenden Feststellungs- und Gewerbesteuerbescheiden ist nicht
zu beanstanden.
1. Gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung
a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die aus der Veräußerung der Anteile an den
Objektgesellschaften resultierenden Einkünfte nicht nach
§§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt waren.
aa) Allerdings hat der Senat entschieden, dass
der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer
Grundstücksgesellschaft, die zwar lediglich
vermögensverwaltend tätig ist, jedoch wegen ihrer
gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, nach §§
16, 34 EStG tarifbegünstigt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.12.2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692 = SIS 07 09 30,
unter II.3. der Gründe). Bei den Objektgesellschaften, deren
Anteile die Klägerin veräußert hat, handelte es
sich um solche Gesellschaften. Denn einerseits beschränkten
sie sich auf Vermögensverwaltung, andererseits waren ihre
Gesellschafter ausschließlich die ihrerseits gewerblich
geprägte Klägerin und die A-GmbH.
Der Streitfall weist gegenüber dem Fall
des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 692 = SIS 07 09 30 jedoch die
Besonderheit auf, dass die Klägerin mehr als drei solcher
Gesellschaftsanteile veräußert hat.
bb) Wie der BFH ebenfalls mehrfach entschieden
hat, ist die Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der
Veräußerung von zumindest einem Grundstück
gleichzustellen. Die Anteile sind Objekte im Sinne der sog.
Drei-Objekt-Grenze (BFH-Urteile vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180,
121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12, und vom 10.12.1998 III R
61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26.3.2004 IV A 6 -
S 2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21 Rz 18 bei einer
Beteiligung von mindestens 10 v.H.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
27. Aufl., § 15 Rz 74, m.w.N.). Im BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 434 = SIS 04 14 21 Rz 18 wird dieses Ergebnis aus § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO hergeleitet. Der erkennende Senat schließt
sich dem an. Ein Gesellschafter, der - wie die Klägerin -
innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher
Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet
regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen
Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei
Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher
Gesellschaftsanteile) veräußert.
cc) Der BFH gelangt mithin nicht zu den
Schlussfolgerungen, die die Klägerin aus dem Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86,
BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11) ziehen will. Wenn der
Große Senat des BFH dort (unter C.IV.4. der Gründe)
ausführt, dass die Grundstücksverkäufe von
Gesellschaften, die zu einem anderen Zweck gegründet worden
seien, den Gesellschafter auf seiner Ebene nicht zum gewerblichen
Grundstückshändler machen könnten, so muss das im
Gegensatz zur Auffassung der Klägerin keineswegs erst recht
gelten, wenn die Gesellschaften, an denen der Gesellschafter
beteiligt ist, überhaupt keine Grundstücke
veräußert haben. Vielmehr wollte der Große Senat
des BFH mit der von ihm genannten Ausnahme verhindern, dass ein
Gesellschafter durch den Grundstücksverkauf einer nicht auf
dem Grundstückssektor tätigen Gesellschaft zum
„Grundstückshändler wider Willen“
wird. Davon kann jedoch keine Rede sein, wenn der Steuerpflichtige
innerhalb kurzer Zeit die Anteile an mehr als drei Gesellschaften
erwirbt und veräußert, die ausschließlich der
Nutzung von Grundbesitz dienen.
dd) Allein der Umstand, dass im Streitfall die
Gesellschaften, deren Anteile die Klägerin
veräußert hat, gewerblich geprägt sind, kann nicht
zu einem anderen Ergebnis führen. Denn ebenso wie bei nicht
gewerblich geprägten vermögensverwaltenden
Personengesellschaften ist die getrennte Zurechnung der
gesamthänderisch gebundenen Anteile der Gesellschafter an den
Grundstücken der Objektgesellschaften bei den einzelnen
Gesellschaftern i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich.
Das ergibt sich aus den Erwägungen, die bereits dem Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617
= SIS 95 19 11 zugrunde gelegen haben. Ist nämlich auf der
Ebene der Gesellschaft der Ausschnitt der Gesamtaktivität, der
die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt,
steuerrechtlich nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten
selbst in die steuerrechtliche Beurteilung nach dem Maßstab
des für diesen jeweils in Betracht kommenden
Steuertatbestandes einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter
C.IV.3.c der Gründe). Ein solches Merkmal, das auf der Ebene
der einzelnen Objektgesellschaften steuerlich nicht von Bedeutung
ist, ist zwar - wegen der gewerblichen Prägung - nicht die
jeweilige Veräußerung als solche, wohl aber der Umstand,
dass der Gesellschafter innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrere
solcher Anteile veräußert und somit bei
Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze regelmäßig
selbst zum gewerblichen Grundstückshändler wird. Dieser
Umstand muss zur Folge haben, dass die Gewinne, die dem
Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile
zufließen, nicht nach §§ 16, 34 EStG
tarifbegünstigt sind.
ee) Die gewerbliche Prägung der
Objektgesellschaften steht einer solchen Gesamtbetrachtung auf der
Ebene des Gesellschafters (hier der Obergesellschaft) nicht
entgegen. Denn es macht - wie der Große Senat des BFH weiter
ausführt - für die Beurteilung des gewerblichen
Unternehmens „Grundstückshandel“ keinen
Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten
Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene
gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene
Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive
Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in
beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, unter C.IV.3.c der Gründe). Um solche
„unter Beteiligung Dritter abgewickelte
Grundstücksgeschäfte“ handelt es sich nach dem
unter II.1.a bb Ausgeführten auch bei der
Veräußerung der Anteile an den hier in Rede stehenden
Objektgesellschaften.
b) Das angefochtene Urteil lässt auch
keinen Verstoß gegen die §§ 179 ff. AO,
insbesondere gegen die in § 182 Abs. 1 AO angeordnete
Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden erkennen.
aa) Die Gewinne aus der Veräußerung
der Anteile an den Objektgesellschaften waren infolge der
gewerblichen Prägung der Gesellschaften nach § 16 Abs. 1
Nr. 2 EStG steuerpflichtig. Sie waren bei den Objektgesellschaften
nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO als außerordentliche
Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung festzustellen. Grundsätzlich sind sie
infolge der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO auch bei der
Obergesellschaft als begünstigte Einkünfte zu erfassen
(Senatsurteil vom 26.1.1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II
1995, 467 = SIS 95 13 14, unter IV.6. der Gründe; Schmidt/
Wacker, a.a.O., § 16 Rz 401). Auf diese Weise kann die
Obergesellschaft die Tarifbegünstigung an ihre Gesellschafter
weiterleiten (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 395).
bb) Von dieser Regel sind jedoch Ausnahmen
denkbar. Der Umstand, dass bei der Untergesellschaft
außerordentliche Einkünfte festgestellt werden,
führt nicht zwangsläufig dazu, dass diese Einkünfte
auch bei der Obergesellschaft als solche festzustellen sind. Etwas
anderes kommt zum Beispiel dann in Betracht, wenn an der
Obergesellschaft als Gesellschafter eine
körperschaftsteuerpflichtige Person beteiligt ist, für
die die Tarifermäßigung der §§ 16, 34 EStG
nicht gilt (Senatsurteil vom 21.2.1991 IV R 93/89, BFHE 163, 554,
BStBl II 1991, 455 = SIS 91 14 23, unter 2. der Gründe;
Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 5).
cc) Auch im Streitfall lässt erst die
Betrachtung der Gesamtumstände auf der Ebene der Klägerin
(Obergesellschaft) erkennen, dass wegen der Vielzahl der
Anteilsveräußerungen im Rahmen des sie betreffenden
Gewinnfeststellungsverfahrens tarifbegünstigte Einkünfte
nicht festzustellen sind.
dd) Allerdings weist die Klägerin in der
Revisionsbegründung zutreffend darauf hin, dass der
angefochtene Feststellungsbescheid rechtswidrig wäre, wenn die
für die Objektgesellschaften zuständigen Finanzämter
die streitigen Veräußerungsgewinne in anderer Höhe
als das beklagte FA oder überhaupt nicht festgestellt
hätten. Im letztgenannten Fall wäre das beklagte FA nur
zu vorläufigen Feststellungen befugt gewesen (§§ 155
Abs. 2, 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Vorbringen der Klägerin
beschränkt sich insoweit jedoch auf einen abstrakten Hinweis
auf eine solche Möglichkeit. Konkretes hat sie hierzu nicht
vorgetragen.
2. Gewerbesteuer
Ebenfalls zutreffend hat das FG den aus der
Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn
als Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - )
der Klägerin erfasst.
a) Allerdings ist der Klägerin darin
zuzustimmen, dass der Gewinn einer Personengesellschaft
regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen ist.
Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des
Gesellschafters eingeht, ist dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2
GewStG um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Die
Kürzung findet unabhängig davon statt, ob die
Personengesellschaft (Untergesellschaft) der Gewerbesteuerpflicht
unterliegt (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6.
Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 4, m.w.N.). Anders verhält es sich
allerdings bei einem Gewinn, der aus der Veräußerung des
Anteils des Gesellschafters an der Personengesellschaft
herrührt. Er geht grundsätzlich weder in den
Gewerbeertrag der Personengesellschaft (Untergesellschaft) noch in
den des Gesellschafters (der Obergesellschaft) ein, wird daher auch
nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG
erfasst (BFH-Urteil vom 25.5.1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl
III 1962, 438 = SIS 62 02 84; Güroff in Glanegger/Güroff,
a.a.O., § 9 Nr. 2 Rz 5; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz
149, jeweils m.w.N.).
b) Der Streitfall weist allerdings die
Besonderheit auf, dass sich die Gewinne aus der
Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften erst
bei der vorstehend (unter II.1.a bb bis ee) beschriebenen
Gesamtbetrachtung auf der Ebene des Gesellschafters
(Obergesellschaft) als laufende Einkünfte erweisen. Denn nur
beim Gesellschafter (bzw. bei der Obergesellschaft), nicht jedoch
bei den einzelnen Objektgesellschaften, lässt sich erkennen,
dass innerhalb kurzer Zeit eine Vielzahl von Anteilen
veräußert worden ist, so dass - da es sich um
Grundstücksgesellschaften handelt - die Drei-Objekt-Grenze
überschritten ist. Das führt dazu, dass zwar auf der
Ebene der Personengesellschaften (Untergesellschaften) die
jeweiligen Veräußerungsgewinne - entsprechend der
vorstehend dargestellten Grundregel - nicht im Gewerbeertrag
erfasst werden, dass sie aber beim Gesellschafter (bei der
Obergesellschaft) als laufende Einkünfte in den Gewerbeertrag
aufzunehmen sind. Durch die Besonderheiten auf der Ebene des
Gesellschafters unterscheidet sich der Streitfall von dem, der dem
BFH-Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 = SIS 62 02 84
zugrunde lag, so dass der Senat auch nicht von diesem Urteil
abweicht.
c) Es gilt mithin das, was die Rechtsprechung
schon bisher bei der Veräußerung von mehr als drei
Anteilen an rein vermögensverwaltenden - also nicht gewerblich
geprägten - Grundstücksgesellschaften angenommen hat
(BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 = SIS 98 59 39, unter II.4.b der Gründe; FG München, Beschluss vom
12.11.2001 1 V 1228/01, EFG 2002, 420 = SIS 02 55 25;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74). In seinem Urteil
vom 14.12.2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06, unter II.4. der Gründe) hat der Senat die Frage, ob
diese Rechtsprechung auf Fälle wie den Streitfall anwendbar
sei, noch offengelassen. Nunmehr bejaht er diese Frage.