Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15
= SIS 18 20 26 in dem angefochtenen Umfang aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird insoweit die Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war in den
Jahren 2009 bis 2013 alleinige Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG
(M-KG). Durch Ausscheiden der bisherigen Komplementärin der
M-KG, der M-GmbH, mit Wirkung zum 02.04.2013 wurde die
Klägerin im Wege der Anwachsung Rechtsnachfolgerin der
M-KG.
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Die M-KG führte in den Jahren 2009 bis
2013 ausschließlich Finanzierungsleasing und damit
Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 des
Kreditwesengesetzes (KWG) durch. Sie hatte eine aus mehreren
Grundstücken bestehende Immobilie an einen Vertragspartner
verleast.
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In den Jahren 2009 bis 2013 bestand eine
stille Beteiligung der L-GmbH & Co. KG (L-KG) an der M-KG. Die L-KG
hatte ihre Einlage zum Teil fremdfinanziert. Die
Darlehensverbindlichkeit der L-KG lautete ursprünglich auf
25.100.000 EUR und erhöhte sich jährlich um die
geschuldeten Zinsen (Zinssatz 5,2 %). Die Zinsaufwendungen der L-KG
machte die M-KG im Rahmen der von ihr abgegebenen
Gewinnfeststellungserklärungen erfolgreich als
Sonderbetriebsausgaben der L-KG geltend.
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Für die Streitjahre (2009 bis 2011 und
2013) gab die M-KG Gewerbesteuererklärungen bei dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ab, in denen sie darauf
hinwies, dass es sich bei ihr um ein Finanzdienstleistungsinstitut
nach § 1 Abs. 1a KWG handele, das ausschließlich
Finanzierungsleasing betreibe. Weil sie deshalb das
Gewerbesteuer-Privileg nach § 19 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 bzw.
Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in
der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung in Anspruch
nehmen könne, unterbleibe eine Hinzurechnung der
Schuldentgelte nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der in den Streitjahren geltenden
Fassung.
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Dem folgte das FA zunächst in unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden. Nach
Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre
2009 bis 2012 bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG
ging der Prüfer in seinem Bericht vom 07.01.2015 jedoch davon
aus, dass eine Hinzurechnung der von der L-KG zur Finanzierung
ihrer Einlage bei der M-KG gezahlten Schuldentgelte in Höhe
von 434.529 EUR (2009), 458.919 EUR (2010) und 484.552 EUR (2011) -
das Jahr 2012 ist nicht (mehr) im Streit - nach § 8 Nr. 1
Buchst. a GewStG zu erfolgen habe. Der Ausnahmetatbestand nach
§ 19 GewStDV liege nicht vor, da die Entgelte nicht
unmittelbar auf Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a
Satz 2 KWG entfielen.
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Das FA erließ daraufhin am 18.03.2015
unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte
Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 - der Erhebungszeitraum
2009 ist nicht (mehr) im Streit -, in denen die
Gewerbesteuermessbeträge wie schon zuvor jeweils auf 0 EUR
festgesetzt wurden. Ebenfalls unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung geändert wurden am 18.03.2015 die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2009, auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011. Hierbei
wurden jeweils Hinzurechnungen von einem Viertel der Summe aus
Entgelten für Schulden (31.12.2009: 434.528 EUR; 31.12.2010:
458.919 EUR; 31.12.2011: 484.551 EUR) vorgenommen und der
vortragsfähige Gewerbeverlust vermindert (31.12.2009:
3.840.045 EUR; 31.12.2010: 5.086.811 EUR; 31.12.2011: 5.962.061
EUR). Die Bescheide waren an die Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet.
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Der Gewerbesteuermessbetrag 2013 war
zunächst mit Bescheid vom 05.01.2015 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung auf 783.989 EUR festgesetzt worden. Mit Bescheid
vom selben Tag wurde die Feststellung eines vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 abgelehnt, da ein
vortragsfähiger Verlust nicht bestehe. Nachdem mit
Änderungsbescheid vom 23.03.2015 der Gewerbesteuermessbetrag
2013 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf
850.122 EUR erhöht worden war, wurde dieser mit Bescheid vom
28.10.2015 zuletzt auf 836.192 EUR festgesetzt mit der
Begründung, dass bisher keine Entgelte für Schulden
angesetzt worden seien. Dieser materielle Fehler werde innerhalb
der Grenzen des § 177 der Abgabenordnung (AO) berichtigt. Mit
nach § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG geändertem
Bescheid vom 28.10.2015 wurde die Feststellung eines
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 erneut
abgelehnt. Die Bescheide waren an die Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet.
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Gegen die geänderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009,
31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, die
geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011, jeweils
vom 18.03.2015, den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2013
vom 23.03.2015 und die geänderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 vom
23.03.2015 legte die Klägerin Einsprüche ein.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
(Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015) erhobene Klage wurde mit
Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 31.05.2017 - 9 K
3183/15 = SIS 18 20 26 abgewiesen. Hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbescheids 2009 sah das FG die Klage als
unzulässig an. Im Übrigen ging das FG davon aus, dass die
L-KG im Streitzeitraum atypisch still an der M-KG beteiligt gewesen
sei. Die von der L-KG gezahlten Schuldentgelte nach § 8 Nr. 1
Buchst. a GewStG seien dem Gewerbeertrag der M-KG hinzuzurechnen,
da der Ausnahmetatbestand des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht
anwendbar sei. Die Schuldentgelte seien nicht unmittelbar für
das durch die M-KG betriebene Finanzierungsleasing von Immobilien
gezahlt worden, sondern zur Finanzierung der Einlage der
L-KG.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Nr. 1
Buchst. a GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV).
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Die Klägerin beantragt, die
geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011
und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009,
31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, sowie den
Gewerbesteuermessbescheid 2013 und die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013, jeweils
vom 23.03.2015 und 28.10.2015, sämtlich in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015, unter Aufhebung des Urteils
des FG vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 = SIS 18 20 26
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Schuldentgelte seien zu Recht
hinzugerechnet worden, da die Ausnahme nach § 19 Abs. 4
GewStDV nicht anzuwenden sei, wenn Schulden für die
Finanzierung der Einlage des Gesellschafters nicht unmittelbar auf
das privilegierte Geschäft des
Finanzdienstleistungsunternehmens entfielen. Hierfür
sprächen der Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV und seine
Entstehungsgeschichte. Für die Ausnahmeregelung sei zudem eine
einschränkende Auslegung geboten. Ein Verstoß gegen den
Gleichheitssatz liege nicht vor. Denn es würden nicht
verschiedene Rechtsformen von Unternehmen zum Gegenstand einer
Ungleichbehandlung gemacht, sondern zulässig danach
differenziert, ob ein Finanzdienstleistungsinstitut unmittelbar
oder mittelbar finanziert werde.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils in dem
angefochtenen Umfang. Die Sache war insoweit an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Klage ist in dem Umfang der eingelegten Revision
zulässig (dazu unter 1.). Der Senat kann aufgrund der
bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das FG zu
Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen
Schuldentgelte nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a
GewStG dem Gewinn der M-KG aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind
(dazu unter 2.).
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1. Die Klage ist im Umfang der eingelegten
Revision - der Gewerbesteuermessbetrag 2009 ist nicht (mehr) im
Streit - zulässig. Die Klagebefugnis der Klägerin nach
§ 40 Abs. 2 FGO ergibt sich bereits daraus, dass die
Klägerin Adressatin der angefochtenen Änderungsbescheide
ist. Unschädlich für das Bestehen der Klagebefugnis der
Klägerin ist es, dass in den angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheiden für 2010 und 2011 der
Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 EUR festgesetzt worden ist.
Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768)
ist der Gewerbesteuermessbescheid Grundlagenbescheid für die
Feststellung des Gewerbeverlustes des Folgejahres und muss
dementsprechend angefochten werden können (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.12.2016 - I R 79/15, BFHE 256, 199,
BStBl II 2019, 173 = SIS 17 04 50, Rz 8 f., und vom 11.12.2018 -
III R 23/16, BFHE 263, 260 = SIS 19 04 35, Rz 29). Diese Regelung
ist nach § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010
erstmals anwendbar für Verluste, für die nach dem
13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben wird. Im Streitfall
sind - wie das FG zutreffend erkannt hat - die entsprechenden
Erklärungen für 2010 und 2011 erst nach diesem Zeitpunkt
bei dem FA eingereicht worden.
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2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen
nicht dessen Entscheidung, dass die streitbefangenen Schuldentgelte
nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dem Gewinn
aus Gewerbebetrieb der M-KG hinzuzurechnen sind.
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Fehlt es an einer tragfähigen
Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen
Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser
Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so
liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler
der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht
beanstandet werden kann und zur Aufhebung des angegriffenen Urteils
führt (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 - IV R 32/13 = SIS 14 32 62, Rz 18, m.w.N.). Im Streitfall ergeben sich unterschiedliche
gewerbesteuerrechtliche Folgen, je nachdem, ob die Beteiligung der
L-KG an der M-KG als typisch stille Beteiligung zu behandeln ist
(dazu unter a) oder ob die L-KG mitunternehmerisch an der M-KG
beteiligt war (atypisch stille Gesellschaft, dazu unter b). Es sind
deshalb Feststellungen dazu erforderlich, ob die Beteiligung der
L-KG an der M-KG im Streitzeitraum die Voraussetzungen einer
Mitunternehmerschaft erfüllt, insbesondere, ob
Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative vorliegen (dazu
näher BFH-Urteile vom 01.07.2010 - IV R 100/06, Rz 34; vom
13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, Rz 20; vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 36, und vom
28.11.2019 - IV R 54/16, BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 42).
Derartige Feststellungen fehlen jedoch, weshalb das FG-Urteil im
angegriffenen Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
ist.
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a) Bei Vorliegen einer typisch stillen
Beteiligung der L-KG an der M-KG hätte das FG die Klage im
Ergebnis zu Recht abgewiesen.
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aa) In diesem Fall könnte sich die Frage
nach einer Hinzurechnung der von der L-KG geleisteten Schuldzinsen
nicht stellen. Denn diese Zinsen hätten den Gewerbeertrag der
M-KG nicht gemindert, weil sie keine Sonderbetriebsausgaben
wären.
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Gesellschaftsrechtlich erwirbt der stille
Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung
seines vereinbarten Gewinnanteils und - bei Beendigung der
Gesellschaft - auf Rückzahlung des
Auseinandersetzungsguthabens, weil Träger des
Gesellschaftsvermögens allein der Inhaber des
Handelsgeschäfts ist (BFH-Urteil in BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 41, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wird die typisch stille
Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters
„wie eine Kapitalforderung“ behandelt
(BFH-Urteil in BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 41, m.w.N.). Die
typisch stille Gesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Gesellschafter können deshalb auch kein
Sonderbetriebsvermögen haben, denn Sonderbetriebsvermögen
- auch in Gestalt eines negativen Wirtschaftsguts
„Schuld“ - setzt eine mitunternehmerische
Beteiligung voraus.
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bb) Hätte im Streitfall eine typisch
stille Beteiligung der L-KG an der M-KG vorgelegen, so hätte
dies gewerbesteuerlich entlastende wie auch belastende Wirkungen.
Da die belastenden Wirkungen die entlastenden Wirkungen jedoch
überstiegen, wäre die Klage im Ergebnis zu Recht
abgewiesen worden.
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(1) Entlastend wirkte sich aus, dass eine
Hinzurechnung von Entgelten für Schulden beim Gewinn aus
Gewerbebetrieb der M-KG nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG
mangels Zuordnung der zugrundeliegenden Schulden zum
Betriebsvermögen der M-KG nicht auf (Sonder-)Betriebsausgaben
der L-KG gestützt werden könnte. Die bisher vorgenommene
Hinzurechnung von einem Viertel der Schuldentgelte der L-KG, die
nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von 100.000
EUR übersteigen, wäre aufzuheben.
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(2) Die fehlende Zuordnung der Schulden der
L-KG zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen bei der M-KG
hätte jedoch zugleich die gewerbesteuerlich belastende und die
entlastenden Wirkungen übersteigende Folge, dass der gesamte,
bisher berücksichtigte Betriebsausgabenabzug der von der L-KG
gezahlten Schuldentgelte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der
M-KG nach § 7 GewStG, § 4 Abs. 4 EStG ausgeschlossen
wäre.
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(3) Eine zusätzliche Belastung bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags der M-KG bestünde in der nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG noch vorzunehmenden Hinzurechnung
von einem Viertel des - bei der Ermittlung des Gewinns
zunächst vollständig abzuziehenden - Gewinnanteils der
L-KG als stiller Gesellschafterin, der nach Maßgabe des
§ 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von 100.000 EUR
überschreitet.
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(4) Im Ergebnis hätte die Klage demnach
keinen Erfolg. Einer rechnerisch möglichen gewerbesteuerlichen
Verschlechterung stünde das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
folgende finanzgerichtliche Verböserungsverbot (z.B.
BFH-Urteil vom 22.01.2020 - XI R 26/19 (XI R 5/17), BStBl II 2020,
421 = SIS 20 04 65, Rz 22, m.w.N.) entgegen.
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(5) Der Klage - soweit sie Gegenstand des
Revisionsverfahrens ist - wäre im Falle des Vorliegens einer
typisch stillen Beteiligung auch nicht aus formell-rechtlichen
Gründen stattzugeben. Eine hierfür insbesondere in
Betracht kommende Nichtigkeit nach § 125 AO oder eine
Rechtswidrigkeit wegen falscher Adressierung der angegriffenen
Verwaltungsakte ist nicht erkennbar. Die
verfahrensgegenständlichen Verwaltungsakte richten sich an die
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG.
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Tritt eine Gesamtrechtsnachfolge in die
Gewerbesteuerpflicht ein, so sind an den Rechtsnachfolger des
Schuldners der Gewerbesteuer auch die entsprechenden
gewerbesteuerlichen Verwaltungsakte zu adressieren (vgl. für
den Gewerbesteuermessbescheid: BFH-Urteil vom 03.02.2010 - IV R
26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17, Rz 19).
Eine solche Gesamtrechtsnachfolge in die gewerbesteuerrechtlichen
Pflichten tritt ein, wenn der vorletzte Gesellschafter aus einer
Personengesellschaft als Steuerschuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG) austritt, diese damit sofort vollbeendet wird und das
Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung nach § 738
Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den
letzten Gesellschafter übergeht (vgl. BFH-Urteile vom
11.10.2012 - IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176 = SIS 13 01 19, Rz 19, und vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 11, 13).
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Diese Gesamtrechtsnachfolge trat bei der
Klägerin ein, als die Anteile an der M-KG durch Austritt der
Komplementärin M-GmbH am 02.04.2013 auf die Klägerin
übergingen und damit das Gesamthandsvermögen der M-KG bei
der Klägerin als der letzten Gesellschafterin (Kommanditistin)
anwuchs.
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b) Die Klage - soweit sie noch Gegenstand des
Revisionsverfahrens ist - hätte hingegen Erfolg, wenn eine
atypisch stille Gesellschaft zwischen der L-KG und der M-KG
bestand. Die angefochtenen Bescheide wären zwar nicht wegen
formeller Fehler rechtswidrig (dazu unter aa). Sie wären aber
materiell rechtswidrig, weil die streitigen Hinzurechnungen zu
Unrecht vorgenommen worden wären. Das von der L-KG zur
Finanzierung ihrer Beteiligung aufgenommene Darlehen wäre
Sonderbetriebsvermögen der L-KG bei der atypisch stillen
Gesellschaft und die darauf geleisteten Zinsen wären
Sonderbetriebsausgaben der L-KG (dazu unter bb). Die Zinsen
wären nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG
hinzuzurechnen, weil sie unter das Privileg des § 19 Abs. 4
GewStDV fielen (dazu unter cc).
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aa) Die angegriffenen Verwaltungsakte
wären dahin auszulegen, dass sie inhaltlich die atypisch
stille Gesellschaft betreffen, auch wenn sie an die Klägerin
als Rechtsnachfolgerin der M-KG als Zustelladressatin gerichtet
sind.
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Der Inhaltsadressat eines
Steuerverwaltungsakts ist im Wege der Auslegung in entsprechender
Anwendung des § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der
Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der
materiellen Erklärung des FA unter Berücksichtigung von
Treu und Glauben verstehen musste (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 -
IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903 = SIS 11 27 66, Rz
16). Ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht eindeutig
falsch, sondern mehrdeutig, so muss versucht werden, durch
Auslegung zu klären, wer Inhaltsadressat des
Steuerverwaltungsakts ist. Der Inhaltsadressat muss nicht zwingend
für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus
beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob
der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen
bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann
(BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 34/16 = SIS 19 12 24, Rz 21).
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32
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Steuerverwaltungsakte, die den Gewerbeertrag
der atypisch stillen Gesellschaft betreffen, sind an den Inhaber
des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu
adressieren (BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, BFHE 256, 175,
BStBl II 2017, 538 = SIS 16 27 93, Rz 21). Da der Inhaber des
Handelsgewerbes auch Adressat eines Gewerbesteuermessbescheids
für einen neben dem Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft
unterhaltenen eigenen Gewerbebetrieb sein kann (vgl. BFH-Urteil vom
01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587 = SIS 18 07 74), muss durch Auslegung geklärt werden, auf welchen
Betrieb sich der Bescheid inhaltlich bezieht.
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Im Streitfall waren die Bescheide an die
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet. Für
die Klägerin war erkennbar, dass sich die Bescheide nicht auf
einen eigenen Betrieb ihrer Rechtsvorgängerin, sondern auf den
Betrieb der von dieser als Inhaberin des Handelsgewerbes
begründeten atypisch stillen Gesellschaft bezogen. Denn die
Außenprüfung, auf deren Ergebnissen die angefochtenen
Bescheide beruhen, war erst nach Eintritt der Rechtsnachfolge
durchgeführt worden. Die Klägerin hatte deshalb
umfassende Kenntnis davon, dass die aufgrund der
Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide den
Gewerbeertrag der vom FA und der Klägerin bis dahin selbst
vorausgesetzten atypisch stillen Gesellschaft betreffen
mussten.
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bb) Bestand eine atypisch stille Gesellschaft,
mindern die von der L-KG geleisteten Zinsen für das Darlehen
zur Finanzierung ihrer Beteiligung den Gewerbeertrag des Betriebs
der atypisch stillen Gesellschaft.
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Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung des
Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft sind nach
ständiger Rechtsprechung passives Sonderbetriebsvermögen
II des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft. Die dafür
geleisteten Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben dieses
Mitunternehmers (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.11.1984 - VIII R 2/81,
BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323 = SIS 85 09 14). Weil die
Sonderbetriebsergebnisse der Mitunternehmer einschließlich
des Sonderbetriebsvermögens II Bestandteil des Gewerbeertrags
i.S. des § 7 Satz 1 GewStG einer Mitunternehmerschaft sind,
mindern diesbezügliche Sonderbetriebsausgaben den
Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 03.04.2008 -
IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter
II.2.a aa).
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36
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Handelte es sich bei der Beteiligung der L-KG
an der M-KG um eine atypisch stille Beteiligung, wäre das
Darlehen zur Finanzierung dieser Beteiligung passives
Sonderbetriebsvermögen II der L-KG bei der atypisch stillen
Gesellschaft. Die Zinsen wären - wie auch von der
Klägerin und dem FA gehandhabt - als Sonderbetriebsausgaben
der L-KG zu behandeln und würden den Gewerbeertrag des
Betriebs der atypisch stillen Gesellschaft mindern.
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cc) Die Zinsen wären dem Gewerbeertrag
nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen. Denn sie
erfüllen die Voraussetzungen der Privilegierung durch §
19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV.
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(1) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG wird
dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten
für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit diese bei der
Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren und soweit der Betrag
100.000 EUR übersteigt. Nach § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV
i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie
zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom
08.04.2010 (BGBl I 2010, 386) unterbleibt jedoch eine Hinzurechnung
von Schuldentgelten bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S. von
§ 1 Abs. 1a KWG - neben anderen, hier nicht streitigen
Voraussetzungen -, soweit die Entgelte unmittelbar auf
Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG
entfallen. Die Regelung findet nach § 36 Abs. 3 Satz 2
Halbsatz 1 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG rückwirkend bereits
für den Erhebungszeitraum 2008 Anwendung.
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(2) Dem Wortlaut des § 19 Abs. 4 Satz 1
GewStDV ist nicht zu entnehmen, dass nur Schuldentgelte
privilegiert sein sollen, die einer konkreten Finanzdienstleistung
zugeordnet werden können. Schuldentgelte entfallen auch dann
unmittelbar auf Finanzdienstleistungen, wenn ein notwendiger
Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzins und privilegierter
Finanzdienstleistung besteht.
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(a) Zwar hat das FG ein
„unmittelbares Entfallen“ von Schuldentgelten
bei Finanzdienstleistungsinstituten „auf
Finanzdienstleistungen“ ausgehend von dem Wortlaut des
§ 19 Abs. 4 GewStDV dahin verstanden, dass nur die
Schuldentgelte privilegiert sein sollen, die die
Finanzierungskosten der betreffenden Finanzdienstleistungen selbst
betreffen. Für die M-KG als Immobilienleasingunternehmen
hieße das, dass die aufgewendeten Schuldzinsen
Finanzierungskosten der verleasten Immobilie sein müssten und
nicht - auf einer vorgelagerten Ebene - auch für den Erwerb
einer Einlage bzw. eines Mitunternehmeranteils dieses
Finanzdienstleistungsinstituts aufgewendet worden sein
dürften. Diese Betrachtung soll nach Ansicht des FG
unabhängig davon gelten, welcher Tätigkeit die
Mitunternehmerschaft nachgeht bzw. welchem Unternehmenszweck die
Einlage dient.
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Auch in der Literatur wird zum Teil vertreten,
für das „unmittelbare Entfallen“ i.S. von
§ 19 Abs. 4 GewStDV müssten die Schuldentgelte konkreten
Finanzdienstleistungen zugeordnet werden können; eine nur
rechnerische oder statistische Zuordenbarkeit genüge nicht
(Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 115; Köster in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz
247). Nach Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 GewStG, Rz
117 gilt die Ausnahme von der Hinzurechnungspflicht für
Finanzdienstleistungsunternehmen sogar ausdrücklich nur dann,
wenn die entsprechenden Darlehen das Gesamthandsvermögen des
Finanzdienstleistungsinstituts, nicht dessen
Sonderbetriebsvermögen, belasten.
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(b) Nach Ansicht des Senats ist jedoch ein
weiter gehendes Verständnis des erforderlichen Zusammenhangs
geboten. Gegen eine streng kausale
„Unmittelbarkeit“ zwischen dem
„Entfallen“ des Schuldentgelts und der
privilegierten Finanzdienstleistung des
Finanzdienstleistungsinstituts in dem Sinne, dass der Schuldzins
direkt und ohne jeglichen Zwischenschritt für die Finanzierung
der Finanzdienstleistung aufgewendet wird, spricht schon, dass das
Finanzdienstleistungsinstitut dem Darlehensgläubiger einen
Schuldzins für das Kapital bezahlt, das ihm überlassen
wird und nicht für die Finanzdienstleistungen, die es
erbringt.
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Deshalb ist die Ausnahme von der Hinzurechnung
auch auf indirekt zuordenbare Aufwendungen zu erstrecken, wenn
diese den privilegierten Finanzdienstleistungen nach einem
sachgerechten Verteilungsschlüssel zugeordnet werden
können (gleicher Ansicht Beckert/Füllbier, Neue
Wirtschafts-Briefe 2010, 3358, 3363; Graw in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 8 Nr.
1 Buchst. a Rz 74; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., §
8 Nr. 1 Buchst. a Rz 203; Nacke, Steuerberater-Woche 2010, 315,
318, und Wildner/ Krause, BB 2011, 1373, 1376 f.).
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Zudem kann sich die Zuordnung von Schuldzins
zur privilegierten Finanzdienstleistung auch aus dem
Verwendungszweck des gewährten Darlehens ergeben, wenn das mit
dem Schuldzins bezahlte Kapital ausschließlich dafür
eingesetzt werden soll, dass das Finanzdienstleistungsinstitut
damit seine - nach dem KWG staatlich beaufsichtigten -
Finanzdienstleistungen finanziert und nicht andere Tätigkeiten
des Finanzdienstleistungsinstituts.
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So verstanden erfasst der Wortlaut des §
19 Abs. 4 GewStDV auch Schuldentgelte aus dem
Sonderbetriebsvermögen, die der Finanzierung eines Darlehens
dienen, mit dem eine Einlage bei einem als atypisch stille
Gesellschaft organisierten Finanzdienstleistungsinstitut finanziert
wird, das - wie für den Streitfall von dem FG festgestellt -
ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs.
1a Satz 2 KWG erbringt.
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(3) Für das dargelegte Verständnis
der Regelung spricht auch die systematische Stellung der Regelung
in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV. Diese Regelung steht im
Zusammenhang mit der folgenden, zugleich mit dem StEUVUmsG
geschaffenen Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV wie auch
mit der Verordnungsermächtigung in § 35c Abs. 1 Nr. 2
Buchst. f GewStG.
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(a) Nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV setzt
die Privilegierung voraus, dass die Umsätze des
Finanzdienstleistungsinstituts zu mindestens 50 % auf
Finanzdienstleistungen entfallen. Dies setzt logisch voraus, dass
der in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV geforderte unmittelbare
Zusammenhang zwischen den erbrachten Finanzdienstleistungen des
Finanzdienstleistungsinstituts auch dann gegeben sein kann, wenn
das Finanzdienstleistungsinstitut neben Finanzdienstleistungen auch
andere Leistungen erbringt. Ein ausschließlicher Zusammenhang
zwischen Finanzdienstleistung und Schuldentgelt ist demnach nicht
erforderlich, sondern nur ein Bezug zu der privilegierten
Finanzdienstleistung.
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(b) Auch der Ermächtigungsgrundlage
für § 19 GewStDV in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f
GewStG i.d.F. des StEUVUmsG lässt sich entnehmen, dass keine
strenge Zuordnung der mit den Schuldentgelten finanzierten
Finanzmittel zu Finanzdienstleistungen erforderlich ist. Die
Bundesregierung wird durch diese Norm ermächtigt, durch
Rechtsverordnung Vorschriften über die Beschränkung der
Hinzurechnung von Schuldentgelten bei
Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen, soweit sie
Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG
erbringen. Die Umsätze des Finanzdienstleistungsinstituts
müssen zudem zu mindestens 50 % auf Finanzdienstleistungen
entfallen. Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit des
Entfallens ist in der Regelung der Ermächtigungsgrundlage
nicht enthalten.
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Dem steht nicht entgegen, dass die Regelung in
§ 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nach § 36 Abs. 3 Satz 2
Halbsatz 1 GewStDV im Jahr 2010 mit Rückwirkung ab 2008
angeordnet wurde, die generelle Sperrklausel von 50 % nach §
19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV aber gemäß § 36 Abs. 3
Satz 2 Halbsatz 2 GewStDV erst ab dem Jahr 2011 gilt. Es ist davon
auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Regelung nach § 19
Abs. 4 Satz 1 GewStDV die Abschaffung der zuvor geltenden,
strengeren „Fallbeilregelung“ - dazu nachfolgend
unter (4) - und damit eine Verbesserung, keine Verschlechterung der
Position der Steuerpflichtigen beabsichtigte und deshalb eine
Rückwirkung angeordnet hat.
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(4) Besondere Bedeutung für die genannte
Auslegung des Tatbestandmerkmals des „unmittelbar
Entfallens“ kommt dem aus der Regelungshistorie
erkennbaren Willen der an der Gesetzgebung beteiligten Organe und
dem mit der Regelung verfolgten Zweck zu.
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Die ursprünglich nur für
Kreditinstitute geltende weitgehende Ausnahme von der Hinzurechnung
von Schuldentgelten („Bankenprivileg“) wurde mit
dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) auf
Finanzdienstleistungsinstitute ausgedehnt. Dazu wurde die Ausnahme
von der Hinzurechnung von Schuldzinsen in § 19 Abs. 3 Nr. 4
GewStDV i.d.F. des JStG 2009 davon abhängig gemacht, dass das
Finanzdienstleistungsinstitut nachweislich ausschließlich
Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG
erbringt. Dies wurde vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestags
damit begründet, dass insbesondere (u.a.) Leasingunternehmen
in ihrer wirtschaftlichen Finanzierungsfunktion bei der
Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit
Kreditinstituten stünden, die der Aufsicht nach dem KWG
unterlägen und nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 und
Abs. 2 GewStDV begünstigt seien. Auch (u.a.)
Leasingunternehmen unterlägen künftig nach Maßgabe
des KWG einer eingeschränkten Kreditaufsicht. Daher sei es
gerechtfertigt, diese Unternehmen, soweit sie nachweislich
ausschließlich beaufsichtigte Geschäfte betrieben,
ebenfalls in § 19 GewStDV aufzunehmen (BTDrucks 16/11108, S.
32).
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Die für den Streitzeitraum
maßgebliche Regelung in § 19 Abs. 4 GewStDV wurde durch
das StEUVUmsG geschaffen. Diese Regelung beruht auf einer
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags
(BTDrucks 17/923, S. 7), die mit der notwendigen Gleichstellung von
Finanzdienstleistungsinstituten mit Finanzinstituten bei
vergleichbaren Finanzierungsaufwendungen begründet wurde
(BTDrucks 17/939, S. 11 f.). Die Bundesregierung erklärte auf
Nachfrage gegenüber dem Finanzausschuss, die Privilegierung
beziehe sich ausschließlich auf die Finanzdienstleistungen;
fremde Geschäfte würden weiterhin der Gewerbesteuer
unterworfen. Die Regelung diene der Abgrenzung des privilegierten
Hauptgeschäfts nebst Hilfs- und Nebengeschäften von
steuerlich schädlichen Geschäften. Der bisher nach der
Regelung in § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV i.d.F. des JStG 2009
geltende „Fallbeileffekt“ solle nunmehr
vermieden werden. Bisher sei dies durch einen koordinierten
Ländererlass vom November 2009 geregelt. Durch die Neuregelung
sollten die nach einer Übergangsregelung in 2010 zu
erwartenden Umgründungen von Finanzdienstleistungsinstituten
zur Auslagerung des gewerbesteuerlich schädlichen
Fremdgeschäfts vermieden werden. Finanzielle Auswirkungen
durch die Neuregelung ergäben sich nicht (vgl. Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 17/939, S. 12).
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Diese Materialien zeigen, dass der Gesetzgeber
eine Gleichstellung der Finanzdienstleistungsinstitute mit
Kreditinstituten beabsichtigte, soweit die
Finanzdienstleistungsinstitute unter staatliche Aufsicht fallende
Finanzdienstleistungen durchführen. Weiterhin sollte eine
Abgrenzung bei der Anwendung der Ausnahme von der Hinzurechnung
für gemischt tätige Finanzdienstleistungsinstitute nicht
mehr so streng greifen wie noch bei der Vorgängerregelung nach
dem JStG 2009. Der Zweck, zu dem die Finanzmittel verwendet werden,
sollte über die Berechtigung zu der Ausnahme von der
Hinzurechnung entscheiden. So sollten auch
Finanzdienstleistungsinstitute mit nur zum Teil staatlich
beaufsichtigten Finanzdienstleistungen zu einer anteiligen Ausnahme
von der Hinzurechnung berechtigt sein. Hierfür erforderliche -
rein gewerbesteuerrechtlich motivierte - Umwandlungen und
Neugründungen sollten vermieden werden.
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(5) Für eine Differenzierung der von der
Hinzurechnung ausgenommenen Schuldentgelte nach ihrer
Zugehörigkeit zum passiven Gesamthandsvermögen oder dem
passiven Sonderbetriebsvermögen II bestehen in
Gesetzeswortlaut, Systematik und den Gesetzgebungsmaterialien keine
Anhaltspunkte.
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Die Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1
GewStDV nimmt Finanzdienstleistungsinstitute von der Hinzurechnung
von Schuldentgelten aus, die unmittelbar auf den privilegierten
Zweck entfallen, also die Erbringung von Finanzdienstleistungen,
die der Aufsicht durch die Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht nach dem KWG unterliegen. Die
Ausnahmeregelung differenziert nicht nach der Rechtsform des
gewerblichen Unternehmens. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass
die Ausnahmeregelung dann nicht greifen soll, wenn die
Schuldentgelte das Betriebsvermögen über die Zurechnung
als Sonderbetriebsvermögen belasten, anstatt dem
Gesamthandsvermögen des gewerblichen Unternehmens zugeordnet
zu sein. Die additive, zweistufige Gewinnermittlung bei der
Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
ist auch Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags für einen
Gewerbebetrieb (§§ 6, 7 Satz 1 GewStG). Auch wenn eine -
ggf. im Streitfall vorliegende - atypisch stille Gesellschaft
über kein (eigenes) Gesamthandsvermögen verfügt,
sondern der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes (Prinzipal)
als Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft gilt, so ist der
steuerliche Gesamtgewinn der atypisch stillen Gesellschaft doch um
(Ergänzungsbilanzen und) Sonderbilanzen zu erweitern (vgl.
BFH-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 44/14 = SIS SIS 17 25 84, Rz 26).
Diese technische Besonderheit der Ertragsermittlung bei einer
Mitunternehmerschaft rechtfertigt jedoch keine
Steuerverschärfung gegenüber Einzelunternehmen (oder
Kapitalgesellschaften) bei der Frage nach der Hinzurechnung von
Schuldentgelten.
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Die Vorstellung, dass nicht nach der
Rechtsform des betroffenen Unternehmens zu differenzieren ist,
liegt auch der Begründung des von den Beteiligten diskutierten
BFH-Urteils vom 23.08.2000 - I R 98/96 (BFHE 193, 144, BStBl II
2002, 207 = SIS 01 02 82) zugrunde. Dort wurde für die
Zurechnung von Schuldentgelten bei Kreditinstituten nach § 19
Abs. 1 GewStDV a.F. entschieden, dass das negative
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters eines als OHG
organisierten Kreditinstituts bei der Ermittlung der von der
Hinzurechnung von Schuldentgelten ausgeschlossenen Entgelte zu
berücksichtigen sei. Auch wenn die Schuldaufnahme für den
Erwerb einer Beteiligung an dem Kreditinstitut nicht dazu
führe, dass die Darlehensmittel der Personengesellschaft zur
Verfügung gestellt würden, so werde gleichwohl durch den
Beteiligungserwerb dem Betrieb Kapital zur Verfügung gestellt
(BFH-Urteil in BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207 = SIS 01 02 82,
unter II.A.3.a). Würde das Sonderbetriebsvermögen der
Mitunternehmerschaft nicht bei der Bestimmung der Hinzurechnung von
Schuldentgelten (und deren Ausnahme) berücksichtigt, so
käme es zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung der
Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmen
(BFH-Urteil in BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207 = SIS 01 02 82,
unter II.A.3.c).
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Zwar ist dieses Urteil nicht zu der hier
einschlägigen Regelung ergangen, sondern zu dem
„Bankenprivileg“ durch die Freistellung der
Hinzurechnung von Schuldentgelten bei der Bestimmung des
Gewerbeertrags, dort im Speziellen für die Bestimmung des
Verhältnisses zwischen Anlagevermögen und Eigenkapital.
Die Begründung trifft im Kern jedoch auch auf die hier
streitige Beurteilung der Schuldentgelte zu. Die Übertragung
des auf Gleichbehandlung zielenden Rechtsgedankens auf den
Streitfall liegt besonders nahe, da die Privilegierung der
Finanzdienstleistungsinstitute durch die Regelung in § 19 Abs.
4 GewStDV gerade dazu dienen soll, Finanzdienstleistungsinstitute
mit Kreditinstituten gleichzustellen.
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3. Die Entscheidung über die Kosten des
Verfahrens wird dem FG nach § 143 Abs. 2 FGO
übertragen.
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