1

I. Die Beteiligten streiten um die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1996 gegründete GmbH & Co. KG. Ihre Komplementärin hat keine Kapitaleinlage zu leisten und ist am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten waren im Streitjahr 2012 zunächst die F, eine Anstalt des öffentlichen Rechts, und die M, eine rechtsfähige Stiftung. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr.

3

Unternehmensgegenstand der Klägerin war zunächst

„a. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur ...;

b. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur ...;

c. die Durchführung aller mit den in a. und b. bezeichneten Gegenständen mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte“.

4

Zum 30.10.2012 veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an der Klägerin an den Z, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Die Gesellschaftsanteile an der Komplementärin wurden ebenfalls auf Z übertragen.

5

Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der Klägerin und ihrer Komplementärin am 30.11.2012 neu gefasst. Gleichzeitig wurde der Sitz der Klägerin von X nach Y verlegt. Seither ist Gegenstand des Unternehmens die Errichtung, der Betrieb und die Verpachtung von Anlagen aller Art zur ...; die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die mit dem vorstehenden Geschäftszweck technisch oder wirtschaftlich im Zusammenhang stehen oder dienen oder diesem dienlich oder förderlich sind. Die Gesellschaft kann andere Unternehmen gleicher oder verwandter Art gründen, erwerben oder sich an ihnen beteiligen.

6

Mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtete die Klägerin die Gebäude und Betriebsvorrichtungen des … (Kraftwerk) mit Wirkung zum 1.11.2012 an Z. Das Grundstück, auf dem das Kraftwerk errichtet worden war, steht im Eigentum des Z. Dieser hatte es der Klägerin 1998 mit Erbbaurechtsvertrag überlassen.

7

Auf den Zeitpunkt des Verkaufs (30.10.2012) hatte die Klägerin einen Zwischenabschluss erstellt.

8

In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und zur gesonderten Feststellung des Zuwendungsvortrags 2012 errechnete die Klägerin - ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR und unter Berücksichtigung des Einheitswerts des Grundbesitzes und von Entgelten für Schulden - ihren Gewerbeertrag mit … EUR. Diesen kürzte sie in Höhe eines Betrags von … EUR um den Verlust, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zum 31.12.2011 mit … EUR festgestellt hatte. Sodann errechnete sie den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit … EUR und den Gewerbesteuermessbetrag mit … EUR. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … EUR hatte sie wie folgt ermittelt:

9

Verlustabzug

unbeschränkt nach § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG)

1.000.000,00 EUR

beschränkt nach § 10a Satz 2 GewStG,
60 % von (…,73 ./. 1 Mio.)

… EUR

… EUR

10

Der Betrag von …,73 EUR setzte sich dabei aus dem steuerlichen Ergebnis (nur) von F und M für die Zeit vom 1.1. bis zum 30.10.2012 sowie aus den auf F und M in dieser Zeit anteilig entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zusammen.

11

Das FA setzte den Gewerbeertrag der Klägerin - insoweit der Gewerbesteuererklärung folgend - im Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 1.7.2014 mit … EUR an. Diesen kürzte das FA dann jedoch um nur … EUR und ermittelte so einen Gewerbeertrag nach Verlustabzug in Höhe von … EUR und einen Gewerbesteuermessbetrag von … EUR. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … EUR hatte das FA wie folgt ermittelt:

12

Verlustabzug

unbeschränkt nach § 10a Satz 1 GewStG,
anteilig 10/12 von 1 Mio.

833.334,00 EUR

beschränkt nach § 10a Satz 2 GewStG,
60 % von (… ./. 833.334)

… EUR

… EUR

13

Am 1.7.2014 ergingen zudem Bescheide für 2012 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sowie über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. nach § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

14

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014).

15

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 18.5.2017 - 1 K 3691/15 ab. Es entschied, dass das FA den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt habe. Erhebungszeitraum sei das gesamte Kalenderjahr 2012. Der partielle Mitunternehmerwechsel habe auf die persönliche Steuerpflicht der Klägerin keinen Einfluss. Auch die Verpachtung der Gebäude und der Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks mit Wirkung ab 1.11.2012 habe die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet, da die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags um Gewerbeverluste habe das FA auch zutreffend den Gewerbeertrag für das gesamte Streitjahr unter Saldierung des positiven Gewerbeertrags bis zum Gesellschafterwechsel mit den danach entstandenen Verlusten ermittelt. Auch die nur zeitanteilige Berücksichtigung des Höchstbetrags mit 10/12 von 1 Mio. EUR sei zutreffend.

16

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

17

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 01.07.2014, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf … EUR festgesetzt wird, und den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 und den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG, jeweils vom 1.7.2014 und insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass darin für die Zerlegung und für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG jeweils von einem Gewerbesteuermessbetrag von … EUR ausgegangen wird.

18

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

20

1. Streitgegenstand sind der Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 1.7.2014, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf … EUR festgesetzt wurde, der Zerlegungsbescheid vom 1.7.2014, soweit das FA darin von einem Gewerbesteuermessbetrag von … EUR ausgegangen ist, und die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.07.2014 enthaltene Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG mit … EUR. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

21

2. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Denn die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom 14.12.2012 die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe.

22

a) Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

23

aa) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.4.2008 - IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an (z.B. BFH-Urteil vom 25.4.2018 - IV R 8/16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484 = SIS 18 08 28, Rz 16). Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahrs fortbesteht; er ist für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat.

24

bb) Zu Recht ist das FG danach zwar davon ausgegangen, dass ein partieller Unternehmerwechsel keinen Einfluss auf die sachliche Steuerpflicht einer Personengesellschaft hat (z.B. BFH-Urteile vom 26.06.1996 - VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 = SIS 96 17 33, unter 2.a aa; vom 22.01.2009 - IV R 90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08, unter II.2.a). Ebenso zutreffend ist es davon ausgegangen, dass es durch die Veräußerung der Kommanditanteile von F und M an Z zum 30.10.2012 nur zu einem solchen partiellen Unternehmerwechsel gekommen ist, der dementsprechend nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum führen konnte. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall ein partieller Mitunternehmerwechsel und kein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor. Ein solcher ist nur anzunehmen, wenn alle Mitunternehmer der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 = SIS 96 17 33, unter 2.a bb, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484 = SIS 18 08 28, Rz 18). Das ist hier aber nicht der Fall. Denn die Komplementär-GmbH ist aus der Klägerin nicht ausgeschieden. Entgegen der Auffassung der Klägerin war auch die Komplementär-GmbH Mitunternehmerin der Klägerin. Dass sie weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der Klägerin beteiligt war, steht dem nicht entgegen. Denn ihr Mitunternehmerrisiko besteht darin, dass sie als Komplementärin das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3.2.2010 - IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17, Rz 27; in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 = SIS 96 17 33, unter 2.a bb; vom 10.10.2012 - VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79 = SIS 12 33 50, Rz 25 f.).

25

cc) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom 14.12.2012 die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG insoweit allein darauf abgestellt, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handele, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Insoweit hat das FG nicht berücksichtigt, dass auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nacheinander mehrere Gewerbebetriebe haben kann (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 38 f., m.w.N.). Dass die Klägerin das Kraftwerk mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtet hat, kann daher dazu geführt haben, dass sie ihren bisherigen Betrieb eingestellt und mit Beginn der Verpachtungstätigkeit ggf. einen neuen Betrieb begonnen hat.

26

(1) Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 - IV R 49/15, BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz 24). Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz 24).

27

(a) Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden. Bei einer Personengesellschaft ist insoweit auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 34 f., m.w.N.).

28

(b) Soweit es in früheren Entscheidungen im Zusammenhang mit der Frage, ob der „bisherige“ Betrieb fortgeführt oder eingestellt wird, heißt, eine Betriebsaufgabe sei regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, in den neuen Betrieb überführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 3.4.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 74; vom 22.1.2015 - IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 30; vom 13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 44; vom 17.03.2010 - IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88), hält der Senat daran jedenfalls für die Frage, ob es in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einem Wegfall der Unternehmensidentität und damit zu einem Wegfall der sachlichen Steuerpflicht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den „bisherigen“ Betrieb wesentliche Betriebsgrundlage - insbesondere dann, wenn sie „wesentlich“ nur wegen der in ihr enthaltenen stillen Reserven ist - in dem „neuen“ Betrieb weiter genutzt wird, kann zwar einer der Umstände sein, die bei der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut weiter genutzt wird, in dem erhebliche stille Reserven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Weiterführung des „bisherigen“ Betriebs geschlossen werden.

29

(2) Sind nach der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände der bisherige und der neue Betrieb nicht identisch, endet die sachliche Steuerpflicht für den bisherigen Betrieb mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit und es beginnt (ggf.) eine (neue) sachliche Steuerpflicht mit Aufnahme der (neuen) werbenden Tätigkeit. Entsprechend endet der Erhebungszeitraum für den bisherigen Betrieb und es beginnt (ggf.) ein (neuer) Erhebungszeitraum für einen neuen Betrieb. Fällt die Einstellung der bisherigen werbenden Tätigkeit nicht mit dem Ablauf des Kalenderjahrs zusammen, kommt es für den bisherigen Betrieb zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Entsprechend kommt es zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum für den neuen Betrieb, wenn die insoweit maßgebliche werbende Tätigkeit nicht zu Beginn eines Kalenderjahrs aufgenommen wird. War auf den 31.12. des Vorjahrs ein vortragsfähiger Fehlbetrag nach § 10a GewStG festgestellt, kann dieser, vorausgesetzt, die Unternehmeridentität ist nicht (ggf. teilweise) weggefallen, im Folgejahr nur noch mit einem positiven Gewerbeertrag des bisherigen Betriebs verrechnet werden. Soweit er dazu nicht genutzt werden kann, fällt er weg. Er kann selbst bei bestehender Unternehmeridentität wegen Wegfalls der Unternehmensidentität nicht mehr zur Verrechnung mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebs genutzt werden. Erwirtschaftet der neue Betrieb seinerseits allerdings einen Verlust, ist dieser auf den 31.12. des Entstehungsjahrs als vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen.

30

b) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Denn die Frage, ob die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer Einstellung des (bisherigen) Betriebs der Klägerin geführt hat mit der Folge, dass wegen Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht für diesen nach § 14 Satz 3 GewStG ein abgekürzter Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Dies folgt schon daraus, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme eines während des gesamten Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs der Klägerin zu einem anderen Ergebnis führen würde als bei Annahme eines nur während eines Teils des Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs oder zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe der Klägerin.

31

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - bislang keine ausreichenden Feststellungen zur bisherigen Tätigkeit der Klägerin sowie dazu getroffen, ob es sich bei dieser gewerbesteuerrechtlich um eine andere Tätigkeit handelt als die Verpachtungstätigkeit. Sollte dies der Fall sein, müsste das FG auch noch klären, zu welchem Zeitpunkt die bisherige Tätigkeit beendet wurde. Nach den bisherigen Feststellungen des FG wurde der Pachtvertrag, demzufolge die Verpachtung bereits am 1.11.2012 begonnen haben soll, erst am 14.12.2012 geschlossen. Eine rückwirkende Begründung eines Pachtverhältnisses ist steuerlich jedoch nicht anzuerkennen. In Betracht kommt aber, dass es sich bei dem schriftlichen Vertrag lediglich um die spätere schriftliche Fixierung eines bereits zum 1.11.2012 abgeschlossenen und auch tatsächlich vollzogenen Vertrags handelt.

32

Sollte die Klägerin, wofür Vieles spricht, das Kraftwerk bis zur Verpachtung an Z selbst betrieben haben, wäre sie mit dieser Tätigkeit originär gewerblich tätig gewesen. Sollte es durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin und ihrer Komplementärin zum 30.10.2012 zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr und Z gekommen sein, erzielte die Klägerin als Besitzgesellschaft auch mit ihrer Verpachtungstätigkeit weiterhin originär gewerbliche Einkünfte. Für die Frage, ob es durch die Verpachtungstätigkeit der Klägerin zu einem Wegfall der Unternehmensidentität gekommen ist, kommt es allerdings nicht darauf an, ob die Klägerin mit ihrer bisherigen Tätigkeit originär gewerbliche Einkünfte oder solche aus gewerblicher Prägung erzielt hat, und ob sie durch die Verpachtungstätigkeit (als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) weiterhin originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Entscheidend für den Streitfall ist allein, ob es durch die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer unterjährigen Beendigung ihres bisherigen Betriebs gekommen ist. Davon ist auszugehen, wenn die Klägerin sich von einem aktiven Unternehmen zu einem bloßen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewandelt hat (vgl. zur Abgrenzung von Umstrukturierungen während bestehender Betriebsaufspaltung BFH-Urteil vom 30.10.2019 - IV R 59/16 = SIS 20 00 17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

33

Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

34

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.