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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als
Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt. Am 17. Dezember des Streitjahres (1997)
verkaufte sie mit Wirkung zum 31.12.1997 ein
Betriebsgrundstück für 8.000.000 DM (Buchwert 1.024.528
DM) an eine vermögensverwaltend tätige KG
(vermögensverwaltende KG). An deren Festkapital war sie als
Kommanditistin mit 99 % beteiligt, verfügte jedoch nicht
über die Mehrheit der Stimmrechte.
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Die Klägerin sah die
Grundstücksveräußerung im Umfang ihrer Beteiligung
an der vermögensverwaltenden KG (99 %) steuerlich nicht als
Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang an. Insoweit habe das
Grundstück ihr Betriebsvermögen nicht verlassen, weil es
sich bei der vermögensverwaltenden KG um eine sog.
Zebragesellschaft handele, die selbst nicht über
Betriebsvermögen verfüge. Deren Gesamthandsvermögen
sei daher anteilig (zu 99 %) dem Betriebsvermögen der
Klägerin zuzurechnen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gelangte demgegenüber nach einer
Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die stillen Reserven
des Grundstücks infolge der Veräußerung insgesamt
aufzudecken und in vollem Umfang als steuerpflichtiger Gewinn bei
der Klägerin zu erfassen seien.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) entschied, die
Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen
der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der
vermögensverwaltenden KG unterliege im vollen Umfang der
Besteuerung. Die fremdübliche Veräußerung von
Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das
Gesamthandsvermögen einer Zebragesellschaft werde
grundsätzlich als Übertragung in diesem Sinne behandelt.
Die Zebragesellschaft werde auch steuerrechtlich Eigentümerin.
Lediglich für Zwecke der Ertragsbesteuerung werde das
Grundstück den Gesellschaftern gemäß § 39 Abs.
2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) anteilig zugerechnet. § 6 Abs.
5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht einschlägig, da
diese Vorschrift im Streitjahr noch nicht gegolten habe. Es sei
darauf abzustellen, ob bei der vermögensverwaltenden KG die
Besteuerung der stillen Reserven - ausgehend vom Buchwert, den das
Grundstück bei der Klägerin gehabt habe - bei einer
zukünftigen Veräußerung gewährleistet sei.
Dies sei jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück dort mit
dem Kaufpreis erfasst werde. Es sei dieser Gesellschaft wegen ihrer
vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht möglich, den
Kaufpreis der Gesamthand durch Ergänzungsbilanzen zu
neutralisieren. Zudem werde selbst unter Geltung des § 6 Abs.
5 EStG vertreten, dass nach dem Wortlaut dieser Vorschrift § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG nicht gelte. Es könne auch nicht darauf
abgestellt werden, dass das Grundstück der Klägerin zu 99
% zuzurechnen sei. Die Zurechnung erfolge nämlich mit dem
anteiligen Kaufpreis und nicht mit dem anteiligen Buchwert, da eine
vollentgeltliche Veräußerung vorliege. Das Urteil ist in
EFG 2010, 729 = SIS 10 10 93 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Sie macht geltend, eine Veräußerung liege
nicht vor, weil ihr das Grundstück nach der zivilrechtlichen
Veräußerung in steuerlicher Hinsicht weiterhin in einem
Umfang von 99 % zuzurechnen sei. Die vermögensverwaltende KG
sei keine Mitunternehmerschaft, sondern eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft, so dass die in
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geregelte
Ausnahme von der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO nicht eingreife.
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Entgegen der Ansicht des FG werde die
zivilrechtlich anerkannte Veräußerung steuerlich durch
die anteilige Zurechnung des Grundstücks neutralisiert. Wenn
vermögensverwaltende Personengesellschaften in
Veräußerungsvorgänge involviert seien, trete im
Interesse einer zutreffenden Besteuerung die Einheitsbetrachtung,
die aus der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung resultiere,
hinter die Vielheit der Gesellschafter zurück; die
vermögensverwaltende Personengesellschaft werde insoweit nicht
rechtlich verselbstständigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 10.6.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 = SIS 08 31 56,
unter II.1.a aa, m.w.N.; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei
Personengesellschaften, 2001, S. 115; Daragan, DStR 2000, 573,
575).
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Durch die fortbestehende Zurechnung des
Grundstücks im Umfang von 99 % bleibe die
Zurechnungskontinuität gewahrt; eine Anschaffung durch die
vermögensverwaltende KG sei ausgeschlossen (Wacker, DStR 2005,
2014, 2017). Das Grundstück verlasse zu 99 % nicht das
steuerliche Betriebsvermögen der Klägerin. Hierdurch
bleibe es steuerverstrickt, so dass keine Beeinträchtigung des
Steuerzugriffs drohe.
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Die Auffassung des FG, dass bei einer
späteren Veräußerung des Grundstücks die
Erfassung der bei der Klägerin gebildeten stillen Reserven
nicht sichergestellt sei, widerspreche auch den Grundsätzen
zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte
(§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und den
geänderten Bescheid vom 18.3.2004 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.12.2004 dahin
abzuändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des
Betriebsgrundstücks in Höhe von 99 % nicht beim laufenden
Gewinn erfasst und die darauf entfallende
Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht wird,
und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, der
Veräußerungsgewinn falle unter die nach § 180 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin lasse außer Acht,
dass die stillen Reserven durch den im Streitjahr erzielten
Veräußerungserlös bereits realisiert worden
seien.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Veräußerung des
Grundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende
KG führte nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, soweit die
Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war
und das Grundstück in ihrem Betriebsvermögen
verblieb.
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1. Stille Reserven sind aufzudecken, wenn ein
Besteuerungstatbestand erfüllt wird (vgl. u.a. Bode in
Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 31; Schmidt/Heinicke, EStG,
31. Aufl., § 4 Rz 50). Voraussetzung dafür ist bei
Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1, §
5 EStG), eine Änderung des Betriebsvermögens.
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2. Veräußert eine gewerbliche
Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Wirtschaftsgut
ihres Betriebsvermögens an eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist (sog.
Zebragesellschaft), ändert sich das Betriebsvermögen der
gewerblichen Personengesellschaft insoweit nicht, als es ihrer
Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
entspricht.
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a) Vermögensgegenstände im
Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft stellen steuerrechtlich Wirtschaftsgüter
des Betriebsvermögens ihres gewerblich tätigen
Gesellschafters dar, soweit dieser (betrieblich) am
Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft beteiligt ist.
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aa) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur
gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs.
2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung
für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall
ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das
Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der
Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter
an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln (Fischer
in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 242; Wacker,
DStR 2005, 2014). Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs.
2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche
Norm dies erfordert (Wacker, DStR 2005, 2014).
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bb) Der Gesellschaftsanteil an einer
Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles
Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 6.5.2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279,
BStBl II 2011, 261 = SIS 10 19 12, unter II.1.a). Die
gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des
Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 GrS 7/89,
BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21; BFH-Urteil vom
12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180 = SIS 98 01 18). Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist
jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung
anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163,
1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, unter C.III.2.). Die
Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen
durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 2.4.2008 IX R 18/06, BFHE 221,
1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97, unter II.2., m.w.N.).
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cc) Wird ein Gesellschaftsanteil an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem
Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies
dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der
vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter
Betriebsvermögen sind; Gewinne aus der Veräußerung
von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft sind
deshalb anteilig beim Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399,
BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2.). Anders verhält
es sich bei gewerblichen Personengesellschaften; bei diesen ist es
nicht i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den
mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen
für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteile
vom 3.2.2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17, unter II.4.a; vom 28.11.2002 III R 1/01, BFHE 201, 133,
BStBl II 2003, 250 = SIS 03 11 59).
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b) Die Veräußerung eines
Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters
in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft erfüllt, soweit das Wirtschaftsgut
dadurch nicht aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters
ausscheidet, auch dann keinen Besteuerungstatbestand, wenn sie zu
fremdüblichen Bedingungen erfolgt.
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aa) Die Veräußerung eines
Wirtschaftsguts führt allerdings grundsätzlich zu einer
Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven.
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(1) Gewinn wird realisiert, wenn ein
Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch
Veräußerung ausscheidet und der Steuerpflichtige
stattdessen eine Gegenleistung erlangt, deren zu bilanzierender
Wert höher ist als der Buchwert des ausgeschiedenen
Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 23.11.1967 IV 123/63, BFHE
90, 484, BStBl II 1968, 176 = SIS 68 01 13; vom 29.3.1979 IV R
1/75, BFHE 127, 397, BStBl II 1979, 412 = SIS 79 02 02;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 602).
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(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne
Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die
Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich
veräußern (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26, unter C.III.6.a cc; BFH-Urteile vom 25.7.1995 VIII R
25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18, unter
II.3.a; vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836 = SIS 98 09 33,
unter II.1.a). Veräußert der Gesellschafter ein
Wirtschaftsgut an „seine“ Personengesellschaft
zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen
zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang
insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung
dar (u.a. BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411,
BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, unter B.I.1.; vom 31.3.1977 IV R
54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415 = SIS 77 02 35).
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(3) Grund dafür ist der in diesen
Fällen vorrangige Gesichtspunkt der Einheit der
Personengesellschaft. Er besagt vornehmlich, dass es die
Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die
die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung
des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen
Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a cc). Deshalb ist bei
der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz
abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft maßgeblich, nicht
etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a cc, m.w.N.). Daraus
folgt aber des Weiteren, dass Wirtschaftsgüter im
Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen
Personengesellschaft deren Betriebsvermögen und nicht
(anteilig) dem Betriebsvermögen ihrer - ebenfalls gewerblich
tätigen - Gesellschafter zuzuordnen sind. Diese Zuordnung
wiederum ist Voraussetzung dafür, dass auch Verträge und
Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und
ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden,
soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen.
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bb) Steuerrechtlich ist jedoch nicht von einer
Veräußerung/Anschaffung auszugehen, soweit ein
Wirtschaftsgut im Zuge der Übertragung in das
Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft das Betriebsvermögen des gewerblich
tätigen Gesellschafters nicht verlässt. Die Wertung, die
zur vorrangigen bilanziellen Erfassung eines im
Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Personengesellschaft
gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen - und
nicht im Betriebsvermögen ihrer gewerblich tätigen
Gesellschafter - führt, lässt sich auf die Beteiligung
einer gewerblichen Personengesellschaft an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht
übertragen.
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(1) Dem steht bereits entgegen, dass die
vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über
Betriebsvermögen verfügt. Im Unterschied zu der
Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft
kommt daher eine vorrangige Zuordnung des im
Gesamthandsvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts zu einem
Betriebsvermögen auf dieser Ebene nicht in Betracht. Ein
Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, das von dem gewerblichen
Gesellschafter auf die vermögensverwaltende
Personengesellschaft übertragen wurde, ist daher - anders als
bei der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft -
anteilig weiterhin in dessen Betriebsvermögen zu erfassen (s.
oben unter II.2.a cc).
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(2) Der Gesichtspunkt der Einheit der
Personengesellschaft rechtfertigt eine andere Zuordnung nicht. Denn
eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist - anders
als eine unternehmerisch tätige - insoweit nicht Subjekt der
Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV
2008, 1443 = SIS 08 31 56, unter II.1.a aa (1)). Die Anwendung des
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesem Fall nicht - wie bei einer
mitunternehmerischen Personengesellschaft - durch § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (BFH-Urteil in
BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97, unter II.2.,
m.w.N.). Aus diesem Grund hat der BFH entschieden, dass
(steuerrechtlich) keine Anschaffungsvorgänge gegeben sind,
wenn Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre
Miteigentumsanteile aufgrund eines notariellen Kaufvertrages in
eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften
einbringen, soweit die den Gesellschaftern nach der
Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre
bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen (BFH-Urteil
in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97). Auf der anderen
Seite sind Gewinne aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende
Personengesellschaft anteilig bei dem gewerblichen Gesellschafter
zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2.; s. oben unter
II.2.a cc).
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(3) Wird aber das Gesamthandsvermögen der
vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei der
(Weiter-)Veräußerung steuerrechtlich negiert (vgl.
Wacker, DStR 2005, 2014), ist es folgerichtig, im Rahmen der
Bruchteilsbetrachtung auch die Anschaffung des Wirtschaftsguts
durch entgeltliche Überführung aus dem
Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters in das
Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft nicht als Veräußerungsvorgang zu
werten.
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(4) Die Gefahr von Besteuerungslücken
besteht - anders als das FG angenommen hat - nicht. Denn die
Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass die dem gewerblich
tätigen Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven bei der
Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die
vermögensverwaltende Personengesellschaft aufzudecken und dem
Gesellschafter zuzurechnen sind (s. oben unter II.2.b bb (2)). Die
Höhe dieser stillen Reserven richtet sich, wie die
Klägerin zu Recht geltend gemacht hat, nach dem Bilanzansatz
bei dem Gesellschafter.
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3. Die Veräußerung des
Betriebsgrundstücks der Klägerin an die
vermögensverwaltende KG führte danach insoweit nicht zur
Aufdeckung der stillen Reserven, als die Klägerin an der
vermögensverwaltenden KG beteiligt war. Das Grundstück
war bei der Klägerin Betriebsvermögen (zu 100 %). Im
Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99
%) änderte sich daran durch die Veräußerung nichts.
Zwar wurde das Grundstück (zivilrechtlich) in vollem Umfang
veräußert; die Veräußerung erfüllte
jedoch keinen Besteuerungstatbestand, soweit das Grundstück
unverändert im Betriebsvermögen der Klägerin
blieb.
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4. Das angefochtene Urteil entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Es war daher aufzuheben. Die Erhöhung
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die anteilige
Aufdeckung der stillen Reserven (zu 99 %) ist ertragsteuerlich
unter entsprechender Auflösung der darauf entfallenden
Gewerbesteuerrückstellung rückgängig zu machen. Der
Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO). Der angefochtene Bescheid vom 18.3.2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.12.2004 ist daher zu ändern und
der Klage stattzugeben. Die Übertragung der Ermittlung des
laufenden Gewinns auf das FA ergibt sich aus § 121 Satz 1
i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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5. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich
zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG
als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. u.a. BFH-Urteil vom
28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39, unter II.4.
der Gründe).
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