Einbringung von Grundstücken in PersGes durch Miteigentümer, Anschaffungskosten: 1. Bringen die Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften ein, sind keine Anschaffungsvorgänge gegeben, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen. - 2. Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Grundstücken gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 6.10.2004 IX R 68/01, BFHE 207 S. 24, BStBl 2005 II S. 324 = SIS 04 41 18). - Urt.; BFH 2.4.2008, IX R 18/06; SIS 08 21 97
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, welche
mit Gesellschaftsvertrag vom 20.12.1993 gegründet wurde.
Gesellschafter der Klägerin waren mit folgenden Beteiligungen
am Gesellschaftsvermögen und Geldeinlagen (§ 4 des
Gesellschaftsvertrags):
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Beteiligung
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Einlage
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A
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6,0242 %
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2.710.890 DM
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B
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6,0242 %
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2.710.890 DM
|
C
|
6,0242 %
|
2.710.890 DM
|
D
|
18,0725 %
|
8.132.625 DM
|
E
|
9,1473 %
|
4.116.285 DM
|
F
|
1,8106 %
|
814.770 DM
|
G
|
1,8106 %
|
814.770 DM
|
H
|
17,0288 %
|
7.662.960 DM
|
I
|
17,0288 %
|
7.662.960 DM
|
J
|
17,0288 %
|
7.662.960 DM
|
|
100,0000 %
|
45.000.000 DM
|
Die Gesellschafter waren zugleich - in
unterschiedlicher Zusammensetzung - Miteigentümer der in X
belegenen Grundstücke (G1), (G2) und (G3). Die Gebäude
auf diesen Grundstücken wurden als Ladenlokale,
Büroräume und Wohnungen vermietet. Die Gesellschafter
besaßen im Einzelnen folgende - im Privatvermögen
gehaltene und zum Teil mit testamentarisch verfügten
Nießbrauchsrechten belastete - Miteigentumsanteile an den
Grundstücken:
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G1
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G2
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G3
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A
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1/18 = 5,6 %
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4/63 = 6,3 %
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8/135 = 5,9 %
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B
|
1/18 = 5,6 %
|
4/63 = 6,3 %
|
8/135 = 5,9 %
|
C
|
1/18 = 5,6 %
|
4/63 = 6,3 %
|
8/135 = 5,9 %
|
D
|
1/6 = 16,7 %
|
4/21 = 19,0 %
|
8/45 = 17,8 %
|
E
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1/6 = 16,7 %
|
5/42 = 11,9 %
|
-
|
F
|
-
|
-
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1/18 = 5,6 %
|
G
|
-
|
-
|
1/18 = 5,6 %
|
H
|
1/6 = 16,7 %
|
1/6 = 16,7 %
|
8/45 = 17,8 %
|
I
|
1/6 = 16,7 %
|
1/6 = 16,7 %
|
8/45 = 17,8 %
|
J
|
1/6 = 16,7 %
|
1/6 = 16,7 %
|
8/45 = 17,8 %
|
Mit notariellem Kaufvertrag vom 30.12.1993
übertrugen die Gesellschafter ihre Miteigentumsanteile an den
Grundstücken zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von
44.427.240 DM auf die Klägerin. Die vom Gesamtkaufpreis auf
die einzelnen Gesellschafter entfallenden Beträge entsprachen
im Wesentlichen - sie waren jeweils 1,27 % niedriger - den von den
Gesellschaftern am 11.1.1994 geleisteten Einlagen. Die
Klägerin überwies den Gesellschaftern am 12.1.1994
vereinbarungsgemäß den jeweiligen Kaufpreis.
Die Klägerin sah den Erwerb der
Grundstücke als Anschaffung an und machte in den
Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1994 bis
1996 jeweils Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe
1.498.380 DM (1994) und 1.497.322 DM (1995 und 1996) als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend; die Klägerin ging dabei von einem
AfA-Satz von 4 % aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ lediglich für die
Grundstücke G1 und G3 AfA in Höhe von jeweils 404 DM und
386 DM zum Abzug zu.
Auf die hiergegen gerichteten
Einsprüche der Klägerin erkannte das FA für das
Grundstück G2 weitere AfA in Höhe von jeweils 23.981 DM
an; im Übrigen wies es die Einsprüche zurück. Die
Übertragung der Miteigentumsanteile sei keine Anschaffung,
weil Veräußerer und Erwerber identisch seien.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) berücksichtigte in seinem in EFG 2006, 781
= SIS 06 27 88, veröffentlichten Urteil AfA für die
Grundstücke G1, G2 und G3 im Jahr 1994 in Höhe von
insgesamt 936.487 DM und in den Jahren 1995 und 1996 in Höhe
von jeweils insgesamt 935.826 DM. Die zivilrechtlich wirksame
Veräußerung der Grundstücke sei auch
steuerrechtlich anzuerkennen; AfA seien jedoch nur in Höhe von
2,5 % der Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 und des § 42 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO).
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und „der Klage mit der Maßgabe stattzugeben,
dass nur insoweit von einem steuerlich relevanten
Anschaffungsvorgang auszugehen ist, wie sich bestehende
Beteiligungen quantitativ verändert haben, und die
Neuberechnung der festzustellenden Beträge der
Finanzbehörde zu übertragen (§ 100 Abs. 2
FGO)“.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das Rubrum dieses Verfahrens ist dahin
richtig zu stellen, dass die GbR Klägerin ist. Die Klage ist
durch die GbR als Klägerin erhoben worden. Eine als
Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist
nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich
beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH-Urteil vom 18.5.2004 IX
R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898 = SIS 04 27 55).
2. Das FG hat zu Unrecht die von der
Klägerin geltend gemachte AfA bei der Ermittlung der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten
berücksichtigt. Die Übertragung der Miteigentumsanteile
an den Grundstücken auf die Klägerin ist nicht als
einheitliche Anschaffung zu beurteilen.
a) Zu den bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) abziehbaren Werbungskosten
gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch
die AfA für das Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG).
Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist auch für die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Rückgriff
auf § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu bestimmen. Danach
sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. BFH-Urteil vom
6.10.2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324 = SIS 04 41 18, m.w.N.). Erwerben bedeutet das Überführen eines
Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche
Verfügungsmacht (BFH-Urteil vom 29.7.1997 IX R 89/94, BFHE
184, 80, BStBl II 1997, 772 = SIS 97 23 22, m.w.N.).
b) Während zu fremdüblichen
Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte
zwischen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft und den
Gesellschaftern anerkannt werden (z.B. BFH-Beschluss vom 3.5.1993
GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter
C. III. 6. a cc, m.w.N.), führt die Übertragung von
Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters auf eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft - wie im Streitfall
die Klägerin - nicht zu einem Erwerb, soweit der
Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324 = SIS 04 41 18;
gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
5.10.2000, BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Tz. 8). In diesem
Umfang kommt es steuerrechtlich zu keinem Wechsel des
Rechtsträgers, weil der Gesellschafter (weiterhin) nach §
39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Bruchteilseigentümer des
Wirtschaftsguts anzusehen ist. Nach dieser Vorschrift werden
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung
für die Besteuerung erforderlich ist. Im Anwendungsbereich des
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird damit steuerrechtlich die
Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen.
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist auf eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft anzuwenden. Die
getrennte Zurechnung ist im Sinne dieser Vorschrift für die
Besteuerung erforderlich, weil eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft bei der Ertragsteuer - anders als z.B. bei
Umsatz- und Grunderwerbsteuer, die die Erwerbsvorgänge der
Gesamthandsgemeinschaft als solcher besteuern - nur insoweit
Steuerrechtssubjekt (partielle Steuerrechtsfähigkeit) ist, als
sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer
Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes (hier:
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) verwirklicht, welche den
Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Die
Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird auch nicht - wie bei
einer mitunternehmerischen Personengesellschaft - durch § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324 = SIS 04 41 18, m.w.N.).
3. Nach diesen Grundsätzen sind im
Streitfall mangels Rechtsträgerwechsel keine
Anschaffungsvorgänge gegeben, soweit die den Gesellschaftern
nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den auf den
Grundstücken befindlichen Gebäuden ihre bisherigen
Miteigentumsanteile nicht übersteigen.
a) Anschaffungsvorgänge liegen nur
insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den
jeweiligen Gebäuden gegenüber den bisherigen
Beteiligungsquoten erhöht haben. In diesem Umfang haben die
Gesellschafter im Verhältnis zueinander durch die
Übertragung ihrer Miteigentumsanteile auf die Klägerin
Tauschgeschäfte verwirklicht (gl.A. zur Einbringung
verschiedener Grundstücke durch mehrere Gesellschafter Wacker
in: DStR 2005, 2014, unter 3.5); an einem Tausch können auch
mehr als zwei Personen teilnehmen (vgl. Blümich/ Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 108). Denn um einen höheren Anteil an dem
Gebäude eines Grundstücks zu erwerben, haben die
Gesellschafter als Gegenleistung einen Teil ihres
Miteigentumsanteils am Gebäude eines anderen Grundstücks
an die anderen Gesellschafter veräußert. So hat etwa A
zusätzliche Anteile an den Gebäuden der Grundstücke
G1 und G3 erworben; sie war vor der Übertragung an diesen
Grundstücken mit einer Beteiligungsquote von 5,6 % und 5,9 %,
und danach als Gesellschafterin mit einer Quote von 6,0242 % daran
beteiligt. Für den Erwerb dieser Anteilsteile hat A ihren
Anteil am Gebäude des Grundstücks G2 - bisherige
Beteiligungsquote: 6,3 % - anteilig an die anderen Gesellschafter
veräußert.
Der Annahme von Tauschgeschäften steht im
Streitfall nicht entgegen, dass die Gesellschafter für die
Übertragung ihrer Miteigentumsanteile von der Klägerin
einen Kaufpreis erhalten haben; denn diese Aufwendungen waren nicht
durch die Anschaffungsvorgänge veranlasst. Nach dem
wirtschaftlichen Gehalt (hierzu BFH-Urteil vom 5.10.1973 VIII R
78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130 = SIS 74 00 72) der
zugrunde liegenden Vereinbarungen ist die Zahlung dieser
Beträge nicht als Entgelt für die Übertragung der
Miteigentumsanteile zu beurteilen. Die Gesellschafter haben
für die Übertragung ihrer Miteigentumsanteile die -
nahezu - identischen Beträge als Kaufpreise erhalten, die sie
zuvor selbst als Geldeinlage an die Klägerin geleistet haben.
Die Übertragung der Miteigentumsanteile kann bei
wirtschaftlicher Betrachtung daher nicht anders als die
Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
beurteilt werden.
b) Entgegen der Auffassung des FA handelt es
sich im Streitfall um entgeltliche Anschaffungsvorgänge. Die
Grundsätze zur Realteilung einer Erbengemeinschaft sind auf
den Streitfall nicht übertragbar, da die Gesellschafter ihre
Miteigentumsanteile nicht in Erfüllung eines erbrechtlichen
Auseinandersetzungsanspruchs (vgl. BFH-Beschluss vom 5.7.1990 GrS
2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, m.w.N.,
unter C. II. 2. a) auf die Klägerin übertragen haben.
Für die Annahme unentgeltlicher Erwerbe genügt nicht,
dass der Wert der Beteiligung der Gesellschafter an der
Klägerin dem Wert ihrer bisherigen Miteigentumsanteile an den
Grundstücken entspricht; ein Tausch beinhaltet auch dann eine
Anschaffung, wenn die getauschten Wirtschaftsgüter wertgleich
sind.
Die Erwerbe zusätzlicher Anteile durch
die Gesellschafter beruhen im Streitfall ferner nicht auf der
Erfüllung von Ansprüchen auf Teilung des Miteigentums an
den Grundstücken (zur Realteilung einer
Bruchteilsgemeinschaft: Urteil des Hessischen FG vom 15.9.1971 IV
273/69, EFG 1972, 24). Dies schon deshalb nicht, weil die
Gesellschafter die an den Grundstücken bestehenden -
getrennten - Gemeinschaften nicht nach §§ 749 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geteilt, sondern jeweils
gemäß § 747 Satz 1 BGB ihre Miteigentumsanteile
veräußert haben. Dem steht nicht entgegen, dass die
Übertragung der Miteigentumsanteile auf die Klägerin die
Beendigung der jeweiligen Bruchteilsgemeinschaft zur Folge hatte.
Denn die Klägerin hat alle Bruchteile an den Grundstücken
erworben; der Tatbestand des Bruchteilseigentums liegt nicht mehr
vor, wenn die Bruchteile in einer Hand zusammenfallen. Die
Rechtsgemeinschaft der Miteigentümer endet nicht nur durch
Teilung der Gemeinschaft unter den Teilhabern (vgl.
MünchKommBGB/Karsten Schmidt, 4. Aufl., § 1008 Rz 14,
m.w.N.).
c) Soweit danach im Streitfall
Anschaffungsvorgänge gegeben sind, sind den Gesellschaftern
Anschaffungskosten entstanden, welche - unter der Voraussetzung,
dass die Gesellschafter auch im Übrigen AfA-befugt sind - die
AfA-Bemessungsgrundlage für die fraglichen Gebäudeanteile
erhöhen. Die Anschaffungskosten bemessen sich nach dem
gemeinen Wert des hingegebenen Gebäudeanteils (vgl. BFH-Urteil
vom 25.1.1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422 = SIS 84 11 08). Soweit ein/e Gesellschafter/in - wie z.B. A - an zwei
Gebäuden Anteile hinzuerworben hat, ist der gemeine Wert des
hingegebenen Gebäudeanteils nach dem Verhältnis der
gemeinen Werte der erworbenen Anteile aufzuteilen (vgl.
Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 241, m.w.N.).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif.
Für die Ermittlung der im Streitfall
maßgeblichen gemeinen Werte liefern zwar die im Kaufvertrag
vom 30.12.1993 vereinbarten Kaufpreise deutliche Anhaltspunkte. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen indes
keine abschließende Beurteilung, ob die Gesellschafter
AfA-befugt sind. Das FG hat nicht geprüft und
demgemäß auch keine tatsächlichen Feststellungen
dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung Nießbrauchern zuzurechnen sind.
Hierzu hätte Anlass bestanden, weil die Gesellschaftsanteile
an der Klägerin offenbar zum Teil mit Nießbrauchsrechten
belastet waren. Soweit die Einkünfte der Klägerin den
Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen sind (hierzu BFH-Urteil
vom 9.4.1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 = SIS 91 14 92), nutzen die mit den Nießbrauchsrechten belasteten
Gesellschafter die ihnen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
zuzurechnenden Anteile an den Gebäuden der Grundstücke
aber nicht zur Einkunftserzielung (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1
EStG) und können daher keine AfA vornehmen.
Entgegen der Auffassung des FG genügt es
für die AfA-Befugnis der Gesellschafter nicht, dass - wovon
das FG ausgeht - die Nießbraucher keine Anschaffungskosten
getragen haben. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin,
dass nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht
nachvollziehbar ist, wie die Nießbrauchsrechte an den
Gesellschaftsanteilen entstanden sind. Hierzu hat die Klägerin
im Revisionsverfahren vorgetragen, die Nießbraucher
hätten ihre Nießbrauchsrechte an den
Miteigentumsanteilen gegen eine Abfindung aufgegeben und
Nießbrauchsrechte an den Gesellschaftsanteilen erwerben
müssen. Das FG wird daher ggf. weiter festzustellen haben, ob
die Nießbraucher für den Erwerb ihrer
Nießbrauchsrechte Anschaffungskosten getragen haben und damit
ihrerseits AfA geltend machen können.