Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.10.2016 10 K 10324/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine im Juni 2006 gegründete GmbH, war in der
Baubranche tätig. Ihr alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer war in den Jahren 2007 bis 2009
(Streitjahre) Herr ... (RM). In den Streitjahren unterhielt die
Klägerin Geschäftsbeziehungen mit dem in Polen
ansässigen Unternehmen ... (X), dessen Inhaber der Vater des
RM, Herr ... (EM), bis November 2009 war, das von diesem
geführt wurde und das im Jahr 2010 seinen
Geschäftsbetrieb einstellte.
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin
für die Streitjahre zunächst
erklärungsgemäß veranlagt hatte, führte das FA
bei ihr ab März 2013 eine Außenprüfung für die
Zeiträume 2006 bis 2011 durch. Im April 2013 wurde durch die
Steuerfahndungsstelle des FA D gegen RM ein Steuerstrafverfahren
wegen des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaft- und
Gewerbesteuer sowie von Solidaritätszuschlag zur
Körperschaftsteuer zugunsten der Klägerin eingeleitet.
Ferner wurde seitens des Hauptzollamtes D gegen RM und EM ein
Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts des
Sozialversicherungsbetrugs im Zusammenhang mit der X geführt.
Im Rahmen der Ermittlungen ergaben sich Anhaltspunkte dafür,
dass bezüglich der Streitjahre nicht alle Betriebseinnahmen
verbucht und tatsächlich nicht angefallene Betriebsausgaben
geltend gemacht wurden.
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Mit Bescheid vom 28.8.2013 ordnete das FA
zur Sicherung seiner - im Einzelnen bezifferten und die Streitjahre
betreffenden - Ansprüche wegen Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 216.955 EUR
den dinglichen Arrest gemäß § 324 der
Abgabenordnung (AO) in das Vermögen der Klägerin
an.
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Zum Arrestgrund führte das FA im
Wesentlichen aus, die Straf- und Bußgeldsachenstelle des FA D
führe gegen RM ein Strafverfahren wegen des Verdachts der
vorsätzlichen Steuerhinterziehung zugunsten der Klägerin.
Unter Berücksichtigung aller bisher bekannten Umstände
sei zu befürchten, dass nach dem Vollzug weiterer
strafprozessualer Maßnahmen und bei der Höhe der zu
erwartenden Steuernachforderungen Vorkehrungen zur
Vermögensverschiebung jeglicher Art getroffen würden, so
dass die spätere Beitreibung der Geldforderung unmöglich,
zumindest aber erheblich erschwert werde.
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Gegen die Arrestanordnung legte die
Klägerin Einspruch ein.
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In Auswertung des Teilberichts über
die Außenprüfung vom 25.10.2013 erließ das FA
gegen die Klägerin für die Streitjahre am 6.11.2013 u.a.
Bescheide über Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag. Mit Bescheid vom 17.3.2014 setzte das FA
die Vollziehung der genannten Bescheide über
Körperschaftsteuer in Höhe von 67.475 EUR (2007), 807 EUR
- dem verbliebenen Nachzahlungsbetrag - (2008) und 11.742 EUR
(2009) sowie der Bescheide über Solidaritätszuschlag in
entsprechender Höhe aus.
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Das Finanzgericht (FG) gewährte mit
Beschluss vom 9.9.2015 10 V 10118/14 die Aussetzung der Vollziehung
(AdV) des Körperschaftsteuerbescheides 2009 in Höhe des
verbliebenen Nachzahlungsbetrages und lehnte die AdV des
Körperschaftsteuerbescheides 2007 über das vom FA
gewährte Maß hinaus ab.
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Nachdem das FA mit Schreiben vom 29.10.2014
erklärt hatte, das Arrestverfahren wegen
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag der
Streitjahre habe sich durch den Erlass der Änderungsbescheide
vom 6.11.2013 erledigt, hat die Klägerin vor dem FG Klage auf
Feststellung erhoben, dass die Arrestanordnung des FA rechtswidrig
gewesen sei.
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Das FG gab der Klage statt. Es entschied,
die von der Klägerin erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage
sei zulässig, da sich die Arrestanordnung mit dem Eintritt der
Vollstreckbarkeit der am 6.11.2013 erlassenen Bescheide bereits vor
Klageerhebung erledigt habe. Das Feststellungsinteresse der
Klägerin sei aufgrund der von ihr beabsichtigten
Schadensersatzklage gegen das Land Brandenburg zu bejahen.
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Die Klage sei auch begründet, da die
Arrestanordnung rechtswidrig sei. Es könne dahinstehen, ob ein
Arrestanspruch vorliege, da es jedenfalls an einem Arrestgrund
fehle. Es lägen insbesondere keine konkreten Anhaltspunkte
für eine Verlagerung von Vermögen ins Ausland vor, zumal
der Betrieb der X im Jahr 2010 eingestellt worden sei. Die
mögliche, ohnehin nicht dargelegte Ausländereigenschaft
des RM reiche nicht aus. Es fehlten ferner Angaben zum Stand bzw.
Ausgang der gegenüber RM eingeleiteten Strafverfahren. Im
Übrigen ließen ggf. in steuerunehrlicher oder auch
strafbarer Weise auf die Verringerung der Steuerlast gerichtete
Aktivitäten nicht ohne weitere Anhaltspunkte zwingend den
Schluss zu, dass der Steuerpflichtige bereit und in der Lage sei,
kurzfristig den bestehenden Zustand seines Vermögens zu
verändern, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu
vereiteln oder wesentlich zu erschweren.
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Soweit der Vertreter des FA in der
mündlichen Verhandlung vorgetragen habe, dass der aktuelle
Geschäftsführer der Klägerin offensichtlich im
Geschäftsverkehr mit einem gefälschten Ausweis auftrete
und nicht auffindbar sei, sowie dass die Klägerin im April
2014 ihre Betriebseinrichtung, ihr Anlagevermögen und ihren
Kundenstamm für 635.000 EUR an die Y-GmbH veräußert
habe, wobei der Kaufpreis durch Übernahme von
Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber RM erbracht
worden und lediglich ein Restbetrag von 15.000 EUR zum 30.6.2014
fällig und zahlbar sei, führe dies nicht zu einer
abweichenden Beurteilung der Arrestanordnung. Zwar könnten
solche Tatsachen, die erst nach Erlass der Arrestanordnung
entstanden sind, aber den zwingenden Schluss zulassen, dass eine
konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung
bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war,
diese rechtfertigen. Im Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage
seien die nach Erlass bzw. erst nach Erledigung der Arrestanordnung
eingetretenen Umstände nicht in die Beurteilung des
Arrestgrundes einzubeziehen, sondern es sei auf die
Verhältnisse zum Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung
abzustellen, die vorliegend die Annahme eines Arrestgrundes nicht
gerechtfertigt hätten.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2017, 186 = SIS 17 00 62 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, die
Arrestanordnung sei rechtmäßig gewesen. Nach dem
objektiven Gesamtbild aller Umstände sei zu befürchten
gewesen, dass ohne die Arrestanordnung die Beitreibung vereitelt
oder zumindest wesentlich erschwert worden wäre. Es sei kein
Grund dafür ersichtlich, dass im Falle der
Fortsetzungsfeststellungsklage im Gegensatz zur Anfechtungsklage
nur der Sachstand zum Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes
berücksichtigt werden solle. Diese Einschränkung des
Kenntnisstandes sei gerade im Hinblick auf den Sicherungsgedanken
des § 324 AO nicht gerechtfertigt.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung der
Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, die
Revisionsangriffe des FA genügten nicht den Anforderungen an
eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung. In der
Sache hätten weder ein Arrestanspruch noch ein Arrestgrund
vorgelegen. Im Übrigen verteidigt sie die angefochtene
Vorentscheidung.
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II. Der Senat ist aufgrund Teil A XI. Senat
Nr. 2 sowie III. Nr. 2 der Ergänzenden Regelungen des
Geschäftsverteilungsplans des Bundesfinanzhofs (BFH) für
das Jahr 2018 zur Entscheidung der vorliegenden Streitsache
berufen.
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III. Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist die Revision zulässig. Die
Revisionsbegründungsschrift des FA nimmt Bezug auf die
Gründe, aufgrund derer das FG die Revision zugelassen hat, und
bezeichnet eingehend die Umstände i.S. von § 120 Abs. 3
Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO), aus denen sich
nach Ansicht des FA die Rechtsverletzung ergibt (vgl. zu den
Begründungsanforderungen z.B. BFH-Urteil vom 3.2.2010 IV R
26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17, Rz
16).
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IV. Die Revision ist auch begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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Das FG hat verkannt, dass für die
Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung
auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage die
Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung
maßgebend sind, zu denen auch diejenigen Umstände zu
rechnen sind, die rückwirkend betrachtet aus der Sicht der
letzten mündlichen Verhandlung im Zeitpunkt des Erlasses der
Arrestanordnung tatsächlich vorgelegen haben.
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1. Entgegen der Auffassung des FA hat das FG
allerdings zutreffend entschieden, dass die Klägerin ein
berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, dass die
Arrestanordnung rechtswidrig gewesen ist.
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann,
wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf
des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten
Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts
feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH
entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der
Klageerhebung erledigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.9.2007 I R
43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134 = SIS 08 04 23; vom
4.12.2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220 = SIS 13 02 77, Rz 15).
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Dies ist vorliegend der Fall, da mit Erlass
der Änderungsbescheide für die Streitjahre über
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 6.11.2013
vollstreckbare Steuerbescheide vorliegen, die die durch den
streitgegenständlichen Arrest gesicherten Steuerforderungen
beinhalten. Hierdurch wurde das Arrestverfahren in das
Vollstreckungsverfahren übergeleitet und die Arrestanordnung
vor Klageerhebung gegenstandslos (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
20.9.2000 VII B 33/00, BFH/NV 2001, 458 = SIS 01 58 49, unter 1.,
Rz 9; vom 6.7.2001 III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530 = SIS 01 81 10,
unter 2., Rz 8).
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b) „Berechtigtes Interesse“
an der Feststellung der Rechtswidrigkeit i.S. des § 100 Abs. 1
Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise
anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder
wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein,
in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des
Klägers zu führen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 219, 13,
BStBl II 2008, 134 = SIS 08 04 23, unter II.1.c, Rz 12; vom
10.2.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450 = SIS 10 21 33, Rz 21;
BFH-Beschluss vom 19.4.2016 II B 66/15, BFH/NV 2016, 1059 = SIS 16 11 60, Rz 5; jeweils m.w.N.).
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aa) Ein berechtigtes Feststellungsinteresse
kann insbesondere dann anzuerkennen sein, wenn die Feststellung des
FG dazu dienen soll, die Verfolgung von
Schadensersatzansprüchen vor den Zivilgerichten zu
erleichtern. Voraussetzung ist, dass die Schadensersatzklage
anhängig oder mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist,
dass die finanzgerichtliche Entscheidung für das
zivilgerichtliche Urteil nicht unerheblich und die Rechtsverfolgung
vor dem Zivilgericht nicht offensichtlich aussichtslos ist (vgl.
BFH-Urteil vom 22.7.2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008,
941 = SIS 08 36 23, unter II.1., Rz 16; Beschlüsse des
Bundesverwaltungsgerichts vom 16.1.2017 7 B 1/16, Buchholz 406.25
§ 16 BImSchG Nr. 3; vom 31.8.2017 1 WB 36/16, juris, Rz
23).
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bb) Ein solches Feststellungsinteresse hat die
Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren mit Anlage K6 zur
Klageschrift vom 11.11.2014 dargetan, wonach sie die Erstattung der
- aufgrund der aus ihrer Sicht rechtswidrigen Arrestanordnung
entstandenen - anwaltlichen Kosten in Höhe von 3.323,55 EUR
begehrt.
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Dem Feststellungsinteresse steht vorliegend
nicht entgegen, dass die Frage, ob ein Kläger im Falle der
Erledigung des Rechtsstreits Ersatz seiner durch den Rechtsstreit
verursachten Kosten vom Gegner verlangen kann, grundsätzlich
durch die Kostenentscheidung des zuständigen FG beantwortet
wird und diese Frage nicht Gegenstand eines anschließenden
Schadensersatzprozesses ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 46, BStBl
II 2008, 941 = SIS 08 36 23, unter II.1., Rz 17). Denn im
Streitfall war im Zeitpunkt der Erledigung der Arrestanordnung
wegen dieser keine Anfechtungsklage anhängig, weshalb
über das Tragen der Kosten der betreffenden Rechtsverfolgung
nicht durch Kostenentscheidung nach § 138 FGO, in deren Rahmen
das Gericht die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren erklären kann
(§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) und die das Rechtsschutzinteresse an
einer solchen Fortsetzungsfeststellungsklage hätte entfallen
lassen, hat entschieden werden können (vgl. Tormöhlen in
Gosch, AO § 324 Rz 67).
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2. Das FG hat jedoch in Abweichung vom
BFH-Urteil vom 10.3.1983 V R 143/76 (BFHE 138, 16, BStBl II 1983,
401 = SIS 83 11 46) rechtsfehlerhaft über die Klage in der
Sache entschieden, ohne das Vorbringen des FA in der
mündlichen Verhandlung vom 13.10.2016 inhaltlich zu
würdigen und hierzu Feststellungen zu treffen.
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a) Gemäß § 324 Abs. 1 Satz 1
AO kann die für die Steuerfestsetzung zuständige
Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von
Geldforderungen nach den §§ 249 bis 323 AO den Arrest in
das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu
befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder
wesentlich erschwert wird. Der Arrest ist das Mittel zur Sicherung
künftiger Geldvollstreckung (Klein/Werth, AO, 14. Aufl.,
§ 324 Rz 2). Er soll verhindern, dass der Steuerpflichtige
einen bestehenden Zustand verändert, um die zukünftige
Zwangsvollstreckung zu gefährden (vgl. BFH-Beschluss vom
6.2.2013 XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983 = SIS 13 04 78, Rz 21).
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b) Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung
der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324
Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche
Vermögen an, so müssen der Arrestanspruch (die zu
sichernde Geldforderung) und der Arrestgrund zwar nicht zur vollen
Überzeugung des Gerichts feststehen, aber doch mit einem
hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 26.2.2001 VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl
II 2001, 464 = SIS 01 07 02; vom 13.9.2001 IV B 87/01, BFH/NV 2002,
352 = SIS 02 53 48, unter II.1.a, Rz 32; in BFHE 239, 390, BStBl II
2013, 983 = SIS 13 04 78, Rz 28; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rz 24;
„überwiegende Wahrscheinlichkeit“
verlangend: Klein/Werth, a.a.O., § 324 Rz 9; Hohrmann in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 324 AO Rz 35).
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c) Ein Arrestgrund besteht nach ständiger
Rechtsprechung, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger
und vernünftiger Abwägung aller Umstände die
Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch
Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder
wesentlich erschwert würde (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse in
BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464 = SIS 01 07 02, unter II.b, Rz 29;
in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983 = SIS 13 04 78, Rz 30). Dabei
kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren
und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (vgl. BFH-Beschluss
vom 25.4.1995 VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037 = SIS 95 27 05). Der
BFH hat z.B. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der
Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der
Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück
veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der
Vollstreckung leichter entzogen werden können als
unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach
außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten
Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu
veräußern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II
1983, 401 = SIS 83 11 46, unter 2., Rz 15). Ebenso wie
Vermögensumschichtungen im Inland können auch
Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund
darstellen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 1037 = SIS 95 27 05,
unter 1., Rz 17).
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Demgegenüber vermag die allgemein
schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die
bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein
Vermögen beiseiteschaffen könnte, für sich genommen
keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende
Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche
Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur
Begründung einer Arrestanordnung (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464 = SIS 01 07 02, unter II.b, Rz 30; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983 = SIS 13 04 78, Rz 31).
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d) Anders als bei der Frage der Aufhebung
eines dinglichen Arrestes nach § 325 AO, bei der zu
prüfen ist, ob sich die Umstände nach Ergehen der
Arrestanordnung so geändert haben, dass das Aufrechterhalten
des Arrestes nicht mehr gerechtfertigt erscheint (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 17.12.2003 I R 1/02, BFHE 204, 30, BStBl II 2004,
392 = SIS 04 06 06, unter II.3., Rz 16, 19; Hohrmann in HHSp,
§ 325 AO Rz 4), ist bei der Anfechtungs- oder
Fortsetzungsfeststellungsklage wegen einer Arrestanordnung auf den
Zeitpunkt ihres Erlasses abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 138,
16, BStBl II 1983, 401 = SIS 83 11 46, unter 2., Rz 12). Denn
anderenfalls würde der Arrestgläubiger eine Sicherung
erhalten und behalten, die ihm einen ungerechtfertigten
Vollstreckungsvorteil gegenüber anderen
Vollstreckungsgläubigern verschafft. Die Tatsachen, die den
Arrestgrund im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen,
können allerdings erweitert oder ersetzt werden. Ob sie der
Finanzbehörde im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung
ganz oder teilweise bekannt waren, ist unerheblich. Es genügen
sogar solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung
entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass
eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder
-vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung
gegeben war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 =
SIS 83 11 46, unter 2., Rz 13).
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e) Im vorliegenden Verfahren ließ es das
FG dahinstehen, ob ein Arrestanspruch gegeben ist, da es jedenfalls
an einem Arrestgrund fehle. Es hätten im Zeitpunkt des
Erlasses der Arrestanordnung keine konkreten Anhaltspunkte für
eine Verlagerung von Vermögen ins Ausland vorgelegen, die
mögliche, nicht konkret dargelegte Ausländereigenschaft
des Geschäftsführers der Klägerin reiche für
einen Arrestgrund ebenso wenig aus wie das ihm gegenüber
eingeleitete Strafverfahren. Die vom FA erst in der mündlichen
Verhandlung vorgetragenen Umstände - das Verhalten des
aktuellen Geschäftsführers, die Rückabwicklung der
Grundstückskaufverträge und die Veräußerung
des Vermögens der Klägerin - könnten im vorliegenden
Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht in die Beurteilung
des Arrestgrundes einbezogen werden.
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f) Damit ist das FG bei seiner Entscheidung
von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen als der BFH in
seinem Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 = SIS 83 11 46
(unter 2., Rz 13); die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
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aa) Arrestgrund ist die Besorgnis der
Erschwerung oder Vereitelung der Vollstreckung. Als Tatsachen, die
den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung
belegen, genügen nach dem BFH-Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II
1983, 401 = SIS 83 11 46 (unter 2., Rz 13) auch solche Tatsachen,
welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber
den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der
Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt
des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war.
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Danach kann aus nachträglich entstandenen
äußeren Tatsachen etwa geschlossen werden, dass im
maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung -
für diese bedeutsame - innere Tatsachen vorlagen.
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bb) Dafür, dass die BFH-Rechtsprechung in
BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 = SIS 83 11 46 für den
Bereich der Fortsetzungsfeststellungsklage keine Geltung für
sich beanspruchen konnte, d.h. im Gegensatz zum Fall einer
Anfechtungsklage aus nachträglich entstandenen Tatsachen keine
Schlüsse auf diejenigen Umstände gezogen werden
dürften, die im Zeitpunkt des Erlasses einer Arrestanordnung
tatsächlich vorgelegen haben, ist nichts ersichtlich.
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Vielmehr verbietet sich ein abweichender
Prüfungsmaßstab insbesondere im Hinblick auf das infolge
der Vollziehung der Arrestanordnung (§ 324 Abs. 3 AO)
entstehende Sicherungspfandrecht. Die Rechtsauffassung des FG
führte zu dem nicht vertretbaren Ergebnis, dass die
Beurteilung der Rechtmäßigkeit ein und derselben
Arrestanordnung ggf. davon abhinge, ob diese - bis zum Erlass des
betreffenden Steuerbescheides - Gegenstand einer Anfechtungsklage
ist oder - nach dem Erlass des betreffenden Steuerbescheides -
nunmehr Gegenstand einer Fortsetzungsfeststellungsklage. Von dem
Erlass des betreffenden Steuerbescheides oder dessen Nichtergehen
kann nicht die Rechtsfolge abhängen, ob der
Arrestgläubiger sein erworbenes Sicherungspfandrecht verliert
oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 30, BStBl II 2004,
392 = SIS 04 06 06, unter II.3.b, Rz 18).
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cc) Soweit sich das FG für seine
Rechtsauffassung auf das Urteil des Hessischen FG vom 10.1.1996 6 K
1804/90 (EFG 1996, 414 = SIS 96 25 10) beruft, unterscheidet dieses
bereits nicht zwischen der Anfechtung einer Arrestanordnung und der
Frage der Aufhebung derselben nach § 325 AO (hierzu oben
IV.2.d). Ferner ist das Urteil des Hessischen FG in EFG 1996, 414 =
SIS 96 25 10, soweit es bei der Prüfung der
Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung nachträglich
entstandene Tatsachen außer Acht lässt, die den
zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der
Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt
des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war, nicht mit den
Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 138, 16, BStBl II 1983,
401 = SIS 83 11 46 zu vereinbaren.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat es - auf der Grundlage seiner
Rechtsauffassung zu Recht - dahinstehen lassen, ob ein
Arrestanspruch mit einem hinreichenden Maß an
Wahrscheinlichkeit (hierzu oben IV.2.b) vorliegt. Es hat auch zu
dem vom FA in der mündlichen Verhandlung geltend gemachten
Arrestgrund, insbesondere zu erfolgten
Vermögensumschichtungen, weder tatsächliche
Feststellungen getroffen noch das Vorbringen des FA inhaltlich
gewürdigt. Die Sache geht deshalb zur Nachholung dieser
erforderlichen Feststellungen an das FG zurück.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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