Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft
ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist
die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer
rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten
Personengesellschaft beteiligt ist.
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A. I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
hat mit Beschluss vom 21.7.2016 IV R 26/14 (BFHE 254, 371, BStBl II
2017, 202 = SIS 16 21 89) dem Großen Senat des BFH auf
Grundlage des § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die
folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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„Ist einer
grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform
gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft die sog.
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an
einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten
Personengesellschaft beteiligt ist?“
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II. Sachverhalt und
Ausgangsverfahren
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1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, hat die Entwicklung und
Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere
Immobilienvermögens, sowie das Halten von Beteiligungen an
Immobiliengesellschaften zum Unternehmensgegenstand.
Gründungsgesellschafter waren die an ihrem Kapital nicht
beteiligte „... Verwaltungs GmbH“ als
Komplementärin (Komplementär-GmbH) sowie A als
Kommanditist. Gesellschafter der zur Geschäftsführung und
Vertretung der Klägerin allein berechtigten
Komplementär-GmbH ist A, Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH sind A und seine Tochter C.
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A war Eigentümer des Grundstücks
E-Straße 102 in F. Weiter war A zu 2/3 an der
Eigentümerin der Nachbargrundstücke E-Straße 98 bis
100, der vermögensverwaltenden GbR (A-GbR), beteiligt.
Gesellschafter der A-GbR war neben A die B-GbR, bestehend aus S, T
und U. Im Dezember 2006 legte A sein Grundstück E-Straße
102 sowie seine Beteiligung an der A-GbR in die Klägerin ein.
Anschließend teilte A seinen Kommanditanteil an der
Klägerin auf und schenkte die Beteiligungen seinen
Töchtern D und C.
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Am 6.12.2007 übertrug die
Klägerin das Grundstück E-Straße 102 auf die A-GbR.
Die A-GbR war damit Eigentümerin aller Grundstücke
E-Straße 98 bis 102. A und C waren zur ausschließlichen
Geschäftsführung der A-GbR im Hinblick auf die
Bewirtschaftung und Verwaltung des gesellschaftseigenen
Grundbesitzes bevollmächtigt und befugt, für einzelne
Rechtshandlungen Untervollmacht an Dritte zu erteilen. Mit
Hausverwaltervollmacht vom 6.12.2007 beauftragte die A-GbR,
vertreten durch C, die X-GmbH, alle das Verwaltungsobjekt
E-Straße 98 bis 102 betreffenden Rechtsgeschäfte
vorzunehmen, verbindliche Erklärungen abzugeben und sie
gegenüber Mietern, Behörden, Grundpfandgläubigern
und sonstigen Dritten zu vertreten. Die X-GmbH erhielt dafür
die übliche Verwaltergebühr.
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Die Klägerin bezog in den Streitjahren
2007 bis 2011 ihre Erträge weit überwiegend aus der
Beteiligung an der A-GbR und in geringem Umfang aus Zinseinnahmen.
Eine Vergütung für eine
Geschäftsführungstätigkeit bei der A-GbR ist nicht
ausgewiesen. Mit ihren Gewerbesteuererklärungen für die
Streitjahre 2007 bis 2011 machte sie die erweiterte Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) gewährte die erweiterte Kürzung nicht,
weil diese durch das Halten einer Beteiligung an einer
grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen
sei.
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2. Das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg gab der gegen die Bescheide über die
Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre 2007 bis 2011 und
gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für
Zwecke der Vorauszahlungen für 2013 erhobenen Klage mit Urteil
vom 6.5.2014 6 K 6322/13 (EFG 2014, 1420 = SIS 14 17 54) statt. Die
Klägerin habe eigenen Grundbesitz verwaltet. Denn entscheidend
sei nicht das zivilrechtliche Eigentum der A-GbR an den
Grundstücken E-Straße 98 bis 102, sondern dass diese
Grundstücke als Gesamthandseigentum nach § 39 Abs. 2 Nr.
2 der Abgabenordnung (AO) ertragsteuerrechtlich dem
Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen seien. Die
Klägerin habe auch keine schädlichen
Nebentätigkeiten ausgeübt. Sie sei zwar nach § 709
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 4 des
Gesellschaftsvertrags der A-GbR zur Geschäftsführung und
nach § 714 BGB zur Vertretung der GbR berechtigt gewesen, habe
diese aber nicht genutzt. Tatsächlich seien die Geschäfte
der A-GbR durch A und C sowie durch die X-GmbH geführt worden.
Hinsichtlich A und C bestehe zwar eine Personenidentität zur
Geschäftsführung der Komplementär-GmbH der
Klägerin, daraus könne jedoch nicht abgeleitet werden,
dass A und C dabei für die Klägerin tätig geworden
seien. Aber selbst eine aktive Verwaltung des
Gesamthandsvermögens der A-GbR durch die Klägerin sei
unschädlich, da sie unentgeltlich erfolgt sei.
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3. Das FA wendet sich mit seiner Revision
gegen die Entscheidung des FG. Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.2010 I
R 67/09 (BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52)
erfordere „eigener Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG, dass das Grundstücksunternehmen (auch)
zivilrechtlich Eigentümer des Grundbesitzes sei; die
wirtschaftliche Zurechnung zum Betriebsvermögen des
Grundstücksunternehmens genüge nicht. Der
Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bedürfe
es nur, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung
erforderlich sei; § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG erfordere
sie nicht. Auch § 20 Abs. 1 der
Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) regele nicht,
ob „eigener Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG nach ertragsteuerrechtlichen oder zivilrechtlichen
Grundsätzen zu beurteilen sei; „eigener
Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und dessen
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 1
GewStDV) seien zweierlei. Hätte der Gesetzgeber einen zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz
für ausreichend erachtet, hätte er die Sätze 1 und 2
des § 9 Nr. 1 GewStG identisch formuliert. Die Klägerin
sei kein Grundstücksunternehmen, sondern ein Unternehmen, das
eine Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft halte;
mithin führe auch der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG,
Grundstücksunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform
von der Gewerbesteuer zu entlasten, zu keinem anderen Ergebnis. Die
Klägerin halte die Grundstücke zudem nicht unmittelbar in
ihrem Betriebsvermögen, was angesichts des Wortlauts des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einen erheblichen Unterschied mache.
Die Einkünfte seien nicht unmittelbar als Miet- und
Pachteinnahmen, sondern nur mittelbar durch die Beteiligung an
einer Grundstücksgesellschaft erzielt worden.
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Das FA erließ den Bescheid über
den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 am 5.12.2014.
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4. Die Klägerin hält die Revision
mit Hinweis auf die BFH-Urteile vom 3.2.2010 IV R 26/07 (BFHE 228,
365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17) und vom 22.1.1992 I R 61/90
(BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 = SIS 92 10 26) für
unbegründet; sie habe ausschließlich eigenen und nicht
auch fremden Grundbesitz verwaltet.
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III. Vorlagebeschluss des IV.
Senats
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Der vorlegende IV. Senat möchte die
Vorinstanz bestätigen und die Revision zurückweisen. Nach
seiner Ansicht schließt die Beteiligung einer
grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten
Personengesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, nicht
gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell aus.
Die Beteiligung stelle sich als Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes dar, die keine kürzungsschädliche
Tätigkeit enthalte. Die Obergesellschaft erziele zwar aufgrund
ihrer gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte, die
vermögensverwaltende Untergesellschaft aber solche aus
Vermietung und Verpachtung. Allein das Umqualifizieren der
Einkünfte der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft
schließe eine erweiterte Kürzung nicht aus. Denn die
erweiterte Kürzung wolle gerade Einkünfte entlasten, die
allein kraft Rechtsform gewerbliche seien.
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Der IV. Senat sieht sich indessen an einer
die Revision zurückweisenden Entscheidung durch die
Ausführungen im Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl
II 2011, 367 = SIS 11 05 52 gehindert.
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Nachdem auf Anfrage des IV. Senats der I.
Senat in seiner Sitzung am 28.4.2016 beschlossen hatte, an seiner
im Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52
geäußerten Rechtsauffassung festzuhalten, rief der IV.
Senat mit Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 = SIS 16 21 89 gemäß § 11 Abs. 2 FGO den Großen Senat
an. Wegen der Begründung der Vorlage im Einzelnen wird auf den
Vorlagebeschluss Bezug genommen.
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Das FA änderte nach Ergehen des
Vorlagebeschlusses die Bescheide über die
Gewerbesteuermessbeträge 2008, 2009 und 2010 jeweils
zunächst mit Änderungsbescheiden vom 13.3.2017 und erneut
mit Änderungsbescheiden vom 1.12.2017 sowie die Bescheide
über die Gewerbesteuermessbeträge 2011 und 2013 mit
Änderungsbescheiden vom 12.2.2018.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin und das FA haben sich
nicht mehr geäußert.
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2. Das Bundesministerium der Finanzen ist
dem Vorlageverfahren beigetreten. Entgegen der Auffassung des
vorlegenden Senats sei eine erweiterte Kürzung nicht zu
gewähren, wenn - wie im Streitfall - das die erweiterte
Kürzung beantragende Unternehmen - die Obergesellschaft -
nicht selbst Eigentümer des Grundbesitzes sei und sie den
Grundbesitz auch nicht selbst, sondern die Untergesellschaft ihn
als dessen zivilrechtliche Gesamthandseigentümerin verwalte
und nutze.
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Die Einkünftequalifikation richte sich
grundsätzlich nach der Tätigkeit der Gesellschafter in
ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, also nach der
Tätigkeit der Gesellschaft selbst, so der Große Senat
des BFH in seinem Beschluss zu den Zebragesellschaften vom
11.4.2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02). Danach sei zunächst die Tätigkeit der Gesellschafter
in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu beurteilen und
erst im zweiten Schritt zu prüfen, welche Einkunftsart der
einzelne Gesellschafter für seine steuerlichen Zwecke
erziele.
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Die beiden Tatbestandsmerkmale
„eigener Grundbesitz“ und „zum
Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz“ seien
nicht bedeutungsgleich. Dem stehe auch nicht das Urteil des I.
Senats in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 = SIS 92 10 26
entgegen. Der BFH führe dort zwar aus, dass die beiden
Begriffe bedeutungsgleich seien. Im dort entschiedenen Streitfall
hätte diese Frage aber dahinstehen können. Denn die
Eigentümerin des fraglichen Grundbesitzes sei dort eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen, der das
Grundstück ebenso wie einer originär gewerblich
tätigen Personengesellschaft ungeachtet des § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO nach Maßgabe des § 15 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzurechnen sei.
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Nichts anderes folge aus § 20 Abs. 1
GewStDV. Denn trotz des allgemeinen Verweises auf § 9 Nr. 1
GewStG habe § 20 Abs. 1 GewStDV nur für § 9 Nr. 1
Satz 1 GewStG Bedeutung. Es sei auf den zum Betriebsvermögen
des Unternehmers gehörenden Grundbesitz abzustellen, auch wenn
für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG der
Einheitswert entscheidend sei. Der Gewerbeertrag folge indessen aus
dem Gewinn i.S. des § 7 GewStG, der nicht nach
bewertungsrechtlichen, sondern nach einkommen– und
körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln
sei. Dies gelte auch für die Zuordnung von Grundbesitz zum
ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen.
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Die erweiterte Kürzung folge auch
nicht aus dem Regelungszweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Während Satz 1 schon nach der Begründung des
Gewerbesteuergesetzes 1936 eine doppelte Besteuerung durch
Grundsteuer und Gewerbesteuer hätte vermeiden wollen,
begünstigte Satz 2 nur Kapitalgesellschaften, um sie
Einzelpersonen gleichzustellen, die mit den Erträgen aus der
Verwaltung und Nutzung privaten Grundbesitzes nicht der
Gewerbesteuer unterlägen. Mittlerweile gelte Satz 2 für
alle gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen ohne Rücksicht auf
ihre Rechtsform. Der Normzweck hätte sich aber nicht
geändert. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe mehrfach
entschieden, dass die erweiterte Kürzung auf einen engen Kreis
von Unternehmen begrenzt werden dürfe, um
Kapitalgesellschaften den nicht gewerbesteuerpflichtigen, nur
Grundvermögen verwaltenden Einzel- oder Personenunternehmen
anzunähern (Hinweis auf Kammerbeschluss vom 24.3.2010 1 BvR
2130/09, HFR 2010, 756 = SIS 10 22 35). Dementsprechend versage der
BFH in ständiger Spruchpraxis die erweiterte Kürzung,
wenn die Obergesellschaft an einer vermögensverwaltenden und
nicht gewerblich geprägten Untergesellschaft beteiligt sei.
Die Gesetzesmaterialien bestätigten nicht, dass der
Gesetzgeber die Obergesellschaft nicht habe belasten wollen.
Unterschiedlich gestaltete Sachverhalte müssten auch nicht
stets zu vergleichbaren steuerlichen Belastungen führen; dies
gelte insbesondere bei Steuervergünstigungen.
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Die dem Wortlaut widersprechende Auslegung
des vorlegenden Senats sei nur ausnahmsweise möglich,
nämlich wenn die wortgetreue Auslegung zu sinnwidrigen und vom
Gesetzgeber nicht beabsichtigten Ergebnissen führte. § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG gewähre mit dem
Ausschließlichkeitsgebot die erweiterte Kürzung nur
unter den dort genannten Voraussetzungen. Eine nur
geringfügige Abweichung davon führe infolgedessen zur
Versagung der Steuervergünstigung. Dementsprechend habe der
BFH eine Übertragung der sog. Bagatellgrenzengrundsätze
auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abgelehnt (BFH-Urteil vom
14.6.2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778 = SIS 05 39 38).
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Die erweiterte Kürzung könne sich
entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats auch nicht auf die
aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG hergeleiteten
systematischen Erwägungen stützen. § 9 Nr. 1 Satz 5
Nr. 1a GewStG erfasse die Überlassung von zum
Sonderbetriebsvermögen gehörendem Grundbesitz durch
Gesellschafter der Personengesellschaften. Auch dieser zum
Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundbesitz werde von
der Gesellschaft verwaltet und genutzt, so dass sich insoweit diese
Konstellation vom hier vorliegenden Fall unterscheide, bei dem das
„Verwalten und Nutzen“ auf der Ebene der jeweiligen
Untergesellschaft stattfinde.
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§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO rechtfertige
ebenso wenig eine erweiterte Kürzung. Denn eine getrennte
Zurechnung der Wirtschaftsgüter sei zwar für die
Gewinnermittlung nach § 7 GewStG erforderlich, aber nicht
für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, der eine nur unter engen
Voraussetzungen zu gewährende Steuervergünstigung
enthalte.
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Nichts anderes folge schließlich aus
dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot. Entscheidend sei
nicht, ob der Gesellschafter oder die Gesellschaft das
Grundstück verwalte und nutze. Entscheidend sei, dass nur
derjenige die erweiterte Kürzung erhalte, der auch selbst
verwalte und nutze.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu
Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet
gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung
durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die
Vorlagefrage und die dazu in Rechtsprechung und Schrifttum
vertretenen Auffassungen hat der Vorlagebeschluss eingehend
dargestellt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zur Vorlagefrage
Stellung zu nehmen.
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage des IV. Senats ist zulässig,
da der IV. Senat hinsichtlich der Vorlagefrage vom Urteil des I.
Senats in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52
abweichen will (§ 11 Abs. 2 FGO), der I. Senat mitgeteilt hat,
an seiner Rechtsauffassung festzuhalten (§ 11 Abs. 3 Satz 1
FGO) und die Vorlagefrage für die vom vorlegenden Senat zu
treffende Entscheidung entscheidungserheblich ist.
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die
vom vorlegenden IV. Senat im Revisionsverfahren zu treffende
Entscheidung des Streitjahrs 2007 entscheidungserheblich (zu diesem
Erfordernis Beschluss des Großen Senats des BFH vom
23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54; Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 11 FGO Rz 8; Sunder-Plassmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 35;
Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 Rz
11). Denn folgt der Große Senat nicht der Auffassung des
Vorlagebeschlusses, ist die Revision des FA begründet und
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Klageabweisung. Folgt der Große Senat dagegen dem
Vorlagebeschluss, ist die Revision jedenfalls hinsichtlich des
Streitjahrs 2007 als unbegründet zurückzuweisen.
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Angesichts dessen bedurfte es hier auch keiner
weiteren Ergänzungen seitens des vorlegenden Senats dazu, ob
und inwieweit durch die während des Vorlageverfahrens
ergangenen Änderungsbescheide für 2008 bis 2011 und 2013
die Vorlagefrage hinsichtlich dieser Streitjahre weiter
entscheidungserheblich geblieben ist.
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C. Entscheidung des Großen Senats
über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die
vorgelegte Rechtsfrage dahingehend, dass einer
grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der
Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft die sog. erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu
verwehren ist, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden,
nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt
ist.
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39
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I. Die erweiterte Kürzung –
Gesetzeshistorie und Behandlung durch Rechtsprechung, Verwaltung,
Literatur
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1. Gesetzeshistorie
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Das erste reichseinheitliche
Gewerbesteuergesetz (Gesetz vom 1.12.1936, RGBl I 1936, 979, -
GewStG 1936 - ), das die bisher bestehenden 16 Gewerbesteuergesetze
der Länder ablöste, regelte in § 9 die Kürzung
der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen und enthielt schon
die Grundform einer erweiterten Kürzung. Nach § 9 Nr. 1
Satz 1 GewStG 1936 war die Summe um 3 % des Einheitswerts des zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden
Grundbesitzes zu kürzen. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
1936 trat auf Antrag an Stelle der Kürzung nach Satz 1 bei
einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich eigenen
Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz noch eigenes
Kapitalvermögen verwaltet und nutzt, die Kürzung um den
Teil des Gewerbeertrags, der auf den Grundbesitz entfällt.
Ausweislich der Gesetzesbegründung (RStBl 1937, 693) sollte
die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1936
insbesondere eine Doppelbesteuerung desselben Wirtschaftsguts durch
die Grundsteuer und die Gewerbesteuer vermeiden. Als weiteres
Beispiel einer Doppelbesteuerung war erläutert, dass etwa auch
die Anteile am Gewinn einer offenen Handelsgesellschaft abzusetzen
seien, weil diese Gesellschaften schon selbstständig der
Gewerbesteuer unterlägen. Zu der in § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG 1936 geregelten erweiterten Kürzung selbst enthielt die
Begründung indes keine Ausführungen.
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42
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Das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom
16.12.1954 (BGBl I 1954, 373) erstreckte die für
Kapitalgesellschaften zugelassene erweiterte Kürzung, damals
geregelt in § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG 1952, nun auch auf
Wohnungs- und Baugenossenschaften, die ausschließlich eigenen
Grundbesitz oder auch eigenes Kapitalvermögen verwalteten und
nutzten. Der Gesetzgeber sah darin keine materiell-rechtliche
Änderung, sondern lediglich die Übernahme der schon in
der GewStDV 1950 i.d.F. vom 30.4.1952 in § 23 enthaltenen
Regelung (BTDrucks 2/481, S. 113).
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43
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Das Gesetz zur Änderung steuerlicher
Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag
und des Verfahrensrechts vom 18.7.1958 (BGBl I 1958, 473) dehnte
erneut die erweiterte Kürzung durch die Neuregelung des §
9 Nr. 1 Satz 3 GewStG aus, und zwar in zweifacher Hinsicht. Zum
einen sollte nicht nur der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen
Kapitalvermögens, sondern auch der auf die Betreuung und
Veräußerung von Eigenheimen, Kaufeigenheimen,
Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfallende Gewerbeertrag in
den Bereich der erweiterten Kürzung einbezogen werden, wie
dies die Finanzverwaltung teilweise schon aus
Billigkeitsgründen, gestützt auf Abschn. 62 Abs. 4 der
Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1955, praktiziert hatte. Zum
anderen wurden nun auch Personengesellschaften in den Bereich der
erweiterten Kürzung einbezogen, um sie insoweit mit den
Kapitalgesellschaften sowie den Wohnungs- und Baugenossenschaften
gleichzustellen. Die Gesetzesbegründung erläuterte dies
damit, dass bisher Personengesellschaften unter den Voraussetzungen
des § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG der Gewerbesteuer nicht
unterlägen, wenn sie mit der Verwaltung und Nutzung von
Grundbesitz und Kapitalvermögen lediglich eine
Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit
ausübten. Die Errichtung und Veräußerung von
Eigenheimen sei aber eine gewerbliche Tätigkeit.
Dementsprechend müssten die Personengesellschaften ohne
Einbeziehung in die erweiterte Kürzung ihren gesamten Ertrag
der Gewerbesteuer unterwerfen (BTDrucks 3/260, S. 65; Bericht des
Finanzausschusses, zu BTDrucks 3/448, S. 14).
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44
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Das Steueränderungsgesetz 1961 (Gesetz
zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des
Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes, des
Bewertungsgesetzes, des Vermögensteuergesetzes, des
Steuersäumnisgesetzes, der Reichsabgabenordnung, des
Steueranpassungsgesetzes, des Gesetzes zur Förderung der
Wirtschaft von Berlin (West) und anderer Gesetze) vom 13.7.1961
(BGBl I 1961, 981) erstreckte schließlich auf Vorschlag des
Finanzausschusses (zu BTDrucks 3/2706, S. 7) die erweiterte
Kürzung, die bisher nur für Personen- und
Kapitalgesellschaften sowie für Wohnungs- und
Baugenossenschaften gegolten hatte, auf
„Unternehmen“.
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45
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Das Zweite Gesetz zur Verbesserung der
Haushaltsstruktur vom 22.12.1981 (BGBl I 1981, 1523) änderte
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dahingehend, dass bei
Grundstücksverwaltungsunternehmen anstelle der pauschalen
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag nur noch
der Teil des Gewerbeertrags der Kürzung unterliegt, der auf
die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
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46
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Das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in
nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310; EURLUmsG) begrenzte in § 9
Nr. 1 GewStG mit den Sätzen 5 und 6 die erweiterte
Kürzung. Steuergestaltende Grundstücksübertragungen
unter Ausnutzung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG sollten verhindert werden, die erweiterte
Kürzung insbesondere nicht zur Anwendung kommen, wenn der
Grundbesitz ganz oder z.T. dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters
oder Genossen diente oder soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der
Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der
innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven
zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das
Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs
überführt oder übertragen worden ist.
Kapitalgesellschaften sollten die gewerbesteuerpflichtige
Veräußerung nicht dadurch umgehen können, dass sie
Grundstücke in grundstücksverwaltende
Personengesellschaften einbringen und anschließend für
die Veräußerung der Anteile an dieser Gesellschaft die
erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen (Gesetzentwurf der
Bundesregierung, BTDrucks 15/3677, S. 38; präzisiert nach
Erörterung im Finanzausschuss und den Anhörungen,
Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks
15/4050, S. 59).
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47
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Das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794) ergänzte § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG um
Nr. 1a, um weitere steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der
erweiterten Kürzung bei Grundstücksunternehmen in der
Rechtsform der Personengesellschaften zu verhindern. Danach sind
nunmehr nur Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung
einzubeziehen, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die
Gesellschaft entfallen (BTDrucks 16/10189, S. 73).
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2. Rechtsprechung
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49
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
(RFH)
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50
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Was unter „eigenem“
Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu verstehen ist,
hatte der RFH insbesondere anlässlich der Frage zu
entscheiden, ob auch das Erbbaurecht und die aufgrund eines solchen
errichteten Gebäude von dieser Regelung erfasst werden. Der
RFH bejahte dies in den Urteilen vom 14.10.1941 I 12/41 (RFHE 51,
36) und 12.1.1943 I 149/42 (RFHE 53, 15). Zum eigenen Grundbesitz
i.S. der Kürzungsvorschrift des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG
gehörten auch das Erbbaurecht und die aufgrund eines solchen
errichteten Gebäude. Die Verwaltungsauffassung, dass keine
reine Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz vorliege, weil zum
Betriebsvermögen der Gesellschaft auch Gebäude
gehörten, die aufgrund eines Erbbaurechts auf fremden Grund
und Boden errichtet worden seien, und die Gesellschaft daher nicht
ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte und nutze, lehnte
der RFH ausdrücklich ab; er begründete dies im
Wesentlichen mit dem Zweck der Kürzungsvorschrift,
Betriebsgrundstücke nur durch „eine“
Realsteuer, nämlich die Grundsteuer, zu belasten. Dieser
Rechtsauffassung zum Erbbaurecht schloss sich der BFH an (Urteile
vom 17.1.1968 I 5/65, BFHE 91, 365, BStBl II 1968, 353 = SIS 68 02 33; vom 15.4.1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 =
SIS 99 15 49).
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Mit weiterem Urteil vom 14.10.1941 I 216/41
(RFHE 51, 41) betonte der RFH darüber hinaus, dass der
Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von solch
ausschlaggebender Bedeutung sei, dass dem selbst dann Rechnung
getragen werde, wenn der Buchstabe des Gesetzes eine
Doppelbesteuerung ermögliche. Die auf § 19 der Zweiten
Verordnung sowie auf § 23 Abs. 1 der Dritten Verordnung zur
Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (Verordnungen vom
20.2.1938, RGBl I 1938, 209; vom 31.1.1940, RGBl I 1940, 284)
gestützte Auffassung der Finanzverwaltung, dass der als
maßgeblich erklärte Stichtag für die Beurteilung,
ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des
Unternehmens gehörte, könne nur für die Anwendung
des § 9 Ziff. 1 Satz 1 GewStG gelten. Denn nur dem
Vollkaufmann sei die Entscheidung überlassen,
Grundstücksteile dem gewillkürten Betriebsvermögen
zuzuordnen. Kapitalgesellschaften hätten dagegen ihren
Grundbesitz stets im Betriebsvermögen. Der RFH entsprach
danach dem Antrag auf erweiterte Kürzung.
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52
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Im Übrigen hatte die RFH-Rechtsprechung
zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu entscheiden, ob bestimmte
Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften über die
ausschließliche Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes hinausgingen und als gewerblich zu qualifizieren
seien (Urteile vom 28.2.1939 I 483/38, RStBl 1939, 578, Lieferung
von Strom an Mieter eines Geschäftsgebäudes; vom
16.5.1939 I 160/39, RFHE 47, 66, Verpachtung des Gewerbebetriebs;
vom 10.9.1940 I 106/40, RFHE 49, 145, Bewirtschaftung eigenen land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens durch eine
Kapitalgesellschaft als Nutzung eigenen Grundbesitzes; vom
30.6.1942 I 51/42, RFHE 52, 93, planmäßige Parzellierung
und Veräußerung des Grundbesitzes).
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b) Rechtsprechung des BFH
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54
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aa) Der BFH entschied zum Tatbestand der
erweiterten Kürzung (Urteil vom 9.2.1966 I 173/63, BFHE 85,
115, BStBl III 1966, 253 = SIS 66 01 49), dass die
gemeinschaftliche Verwaltung eines im Miteigentum einer GmbH
stehenden Grundstücks der erweiterten Kürzung nicht
entgegenstehe, weil Gegenstand dieser Verwaltung und Nutzung nicht
die Miteigentumsanteile seien, sondern das gemeinschaftliche
Hausgrundstück. Die GmbH habe daher durch die Beteiligung an
der gemeinschaftlichen Verwaltung den Rahmen der Verwaltung
ausschließlich eigenen Grundbesitzes nicht
überschritten. Mit Urteil vom 26.2.1992 I R 53/90 (BFHE 167,
557, BStBl II 1992, 738 = SIS 92 16 23) hielt der I. Senat zwar
daran fest, dass unter Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz i.S.
des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur die private
Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu gewerblichen
Tätigkeiten zu verstehen sei, dass zu einer solchen Verwaltung
und Nutzung aber nicht die entgeltliche Überlassung einer
Mineralwasserquelle gehöre. Eine solche entgeltliche
Überlassung sei zwar regelmäßig nicht den
gewerblichen Einkünften, sondern solchen aus Vermietung und
Verpachtung zuzurechnen. Die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG finde ihre Grenze aber im Wortsinn. Danach seien solche
Einkünfte aus einer Quellnutzung keine aus der Verwaltung oder
Nutzung von Grundbesitz.
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55
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Mit Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992,
628 = SIS 92 10 26 entschied der BFH, dass eigener Grundbesitz i.S.
des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/1974 nur der zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz
sei, weil § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kürzung von der
Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen des
Unternehmers abhängig mache und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
daran anknüpfe. Die Begriffe „eigener
Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des
Unternehmers gehörender Grundbesitz“ seien
bedeutungsgleich. Im dort entschiedenen Streitfall versagte der BFH
allerdings die erweiterte Kürzung mit der Begründung, das
Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich
geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft
verstoße gegen das Ausschließlichkeitsgebot des §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Denn der Grundbesitz der gewerblich
geprägten Kommanditgesellschaften, an denen die auf die
erweiterte Kürzung klagende GmbH als Kommanditistin beteiligt
gewesen sei, gehöre zum Betriebsvermögen der jeweiligen
Kommanditgesellschaften. Dieser Grundbesitz gehöre
insbesondere nicht anteilig entsprechend der Beteiligungsquote der
Klägerin zu ihrem Betriebsvermögen und sei damit auch
kein „eigener Grundbesitz“ der Klägerin.
Auch in seinen Entscheidungen vom 17.10.2002 I R 24/01 (BFHE 200,
54, BStBl II 2003, 355 = SIS 03 05 50) und 30.11.2005 I R 54/04
(BFH/NV 2006, 1148 = SIS 06 21 72) sah der I. Senat des BFH unter
Bezugnahme auf sein Urteil I R 61/90 im Halten einer Beteiligung
als persönlich haftender Gesellschafter an einer
grundstücksverwaltenden Personengesellschaft unabhängig
vom Umfang der Beteiligung und der daraus erzielten Einkünfte
einen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
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56
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In einer Entscheidung zu § 9 Nr. 1 Satz 5
GewStG vertrat auch der VIII. Senat des BFH die Auffassung, dass
Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung zu versagen
sei, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb von Personen diene,
die mittelbar über eine Personenhandelsgesellschaft am
Grundstücksunternehmen beteiligt seien (BFH-Urteil vom
15.12.1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168 = SIS 99 06 36). Offenbleiben könne, ob das Erfordernis der
ausschließlichen Grundstücksverwaltung überhaupt
Ausnahmen gestatte. Eine unschädliche Hilfstätigkeit im
Dienste der („ausschließlichen“)
Grundbesitzverwaltung setze gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG jedenfalls voraus, dass diese Tätigkeit von
untergeordneter Bedeutung sei (Urteil vom 18.4.2000 VIII R 68/98,
BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89). An der
Auffassung, dass das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer
gewerblich grundstücksverwaltenden KG keine Verwaltung und
Nutzung eigenen Grundbesitzes sei, hielt der VIII. Senat fest. Das
Tatbestandsmerkmal „ausschließlich“ sei
auch keiner ausdehnenden Auslegung oder Analogie zugänglich
(BFH-Beschluss vom 2.2.2001 VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817 = SIS 01 65 79).
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57
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Der I. Senat des BFH entschied
schließlich mit Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 =
SIS 11 05 52, dass auch der von einer nicht gewerblich
geprägten, sondern lediglich vermögensverwaltend
tätigen Untergesellschaft - im Streitfall eine rein
vermögensverwaltend tätige Immobilien-KG - verwaltete und
genutzte Immobilienbestand die Obergesellschaft - im Streitfall
eine GmbH als eine der vier Komplementäre der Immobilien-KG -
insoweit nicht zur erweiterten Kürzung berechtige. Der
Grundbesitz der Untergesellschaft sei weder als
ausschließlich „eigener“ Grundbesitz der
Obergesellschaft zuzurechnen, noch sei das Halten der
Komplementärbeteiligung eine Tätigkeit, die zu dem
abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen
(Neben-)Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens
gehöre. „Eigener Grundbesitz“ liege trotz
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht vor. Bei dem seitens der KG
genutzten Grundbesitz handele es sich um deren
Gesamthandsvermögen; die auf Gesellschafterebene bei einer
sog. Zebragesellschaft vorzunehmende Einkunftsqualifikation
führe dementsprechend dazu, dass jedenfalls bei der
Obergesellschaft teilweise fremder Grundbesitz vorliege, da der
Grundbesitz der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft
nur im Rahmen der Beteiligung an jener Gesellschaft dem
Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei.
Gewerbesteuerspezifische Überlegungen im Allgemeinen und
hierbei kürzungsspezifische Überlegungen im Besonderen
bedingten kein anderes Verständnis; maßgeblich sei
vielmehr (auch) insoweit die zivilrechtliche Grundlegung. Zudem sei
das Halten einer Beteiligung kürzungsschädlich, da eine
solche Tätigkeit nicht zum Katalog der prinzipiell
unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
gehöre. Dies gelte auch dann, wenn die von der
Obergesellschaft gehaltene Beteiligungsgesellschaft keine
gewerblich geprägte, sondern eine rein
vermögensverwaltend tätige Immobilien-KG sei. Das Halten
einer solchen Komplementärbeteiligung gehöre nicht zum
abschließenden Katalog der unschädlichen
Tätigkeiten. Handele es sich bei der Untergesellschaft um eine
sog. Zebragesellschaft, erwirtschafte die Komplementär-GmbH
insoweit kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte
und nicht - wie die KG - solche aus Vermietung und Verpachtung.
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An dieser Auffassung hielt der I. Senat des
BFH auch in seinem Urteil vom 26.2.2014 I R 47/13 (BFH/NV 2014,
1395 = SIS 14 21 34) fest. Der Begriff der Ausschließlichkeit
sei gleichermaßen qualitativ, quantitativ wie zeitlich zu
verstehen; die erweiterte Kürzung erfordere durchgängig
die schlichte Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als
Haupttätigkeit des Unternehmens. Verwaltung und Nutzung
eigenen Grundbesitzes in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grenze die
Vermögensverwaltung i.S. einer Fruchtziehung von gewerblichen
Tätigkeiten ab. Diese Auslegung der
„Ausschließlichkeit“ und der
„Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes“
begegne auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die
rechtsformbedingte Ungleichbehandlung gegenüber einer
natürlichen Person oder einer Personengesellschaft resultiere
bereits aus der gesetzgeberischen Grundentscheidung, die
Tätigkeit von Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang
als gewerblich zu qualifizieren. Die verfassungsrechtlich nicht
unbedingt gebotene Begünstigung sei von engen tatbestandlichen
Erfordernissen abhängig und der Gesetzgeber grundsätzlich
darin frei, diese entsprechend zu normieren. Es entspreche zwar dem
ursprünglichen Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG,
Grundstücksunternehmen in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft vergleichbar tätigen
Personengesellschaften gleichzustellen; dies erzwinge aber keine
uneingeschränkte, sondern nur eine spezifisch darauf beruhende
Gleichbehandlung, entsprechende Gewinne bei Personengesellschaften
nicht mit Gewerbesteuer zu belasten. Daran sei festzuhalten, eine
Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs der
Kürzungsvorschrift gegen ihren ausdrücklichen Wortlaut
komme nicht in Betracht.
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59
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bb) In weiteren Fällen zu § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG hatte der BFH auch zu entscheiden, ob die Verwaltung
und Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Haupttätigkeit der
Unternehmen darstellten und andere Tätigkeiten allenfalls von
untergeordneter Bedeutung waren, ob die Tätigkeiten den Rahmen
privater Vermögensverwaltung überschritten oder schon
für sich betrachtet als gewerbliche Tätigkeiten galten
(BFH-Urteile vom 7.4.1967 VI 294/65, BFHE 89, 130, BStBl III 1967,
559 = SIS 67 03 58; vom 7.4.1967 VI R 285/66, BFHE 89, 215, BStBl
III 1967, 616 = SIS 67 03 88; vom 26.8.1993 IV R 18/91, BFH/NV
1994, 338).
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c) Rechtsprechung der FG
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Die Rechtsprechung der FG zum Tatbestand der
erweiterten Kürzung ist nicht einheitlich. Sie folgt teilweise
der Auffassung des vorlegenden Senats, wonach eine
Kommanditbeteiligung einer grundstücksverwaltenden GmbH an
einer vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG nicht
gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags
verstoße (FG Berlin-Brandenburg, Urteile in EFG 2014, 1420
[Vorinstanz] = SIS 14 17 54; vom 6.5.2014 6 K 6091/12, DStRE 2014,
1232 = SIS 14 17 52; FG München, Urteil vom 29.2.2016 7 K
1109/14, EFG 2016, 932 = SIS 16 10 23). Dagegen entschied das
Hessische FG mit Urteil vom 7.5.2012 8 K 2580/11 (= SIS 12 31 98)
im Anschluss an das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BStBl II
2011, 367 = SIS 11 05 52, dass ein Verstoß gegen das
Ausschließlichkeitsgebot vorliege, wenn die
Beteiligungsgesellschaft keine gewerblich geprägte
Gesellschaft, sondern eine rein vermögensverwaltend
tätige Erbengemeinschaft sei. Ebenso verneinte das FG
München (Urteil vom 2.3.2009 7 K 1341/07, EFG 2009, 1044 = SIS 09 17 79) die Möglichkeit einer erweiterten Kürzung des
Gewerbeertrags für eine Immobilien-Holding, die Beteiligungen
an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften hält,
diesen zur Finanzierung ihrer Grundstückserwerbe Darlehen mit
einem Zinsaufschlag zur Verfügung stellt und zu ihren Gunsten
entgeltlich Patronatserklärungen abgibt. Schließlich
entschied auch das FG Köln mit Urteil vom 10.2.2011 13 K
2516/07, 13 K 4047/10 (EFG 2011, 1492 = SIS 11 17 92), dass eine
mitunternehmerische Beteiligung (atypisch stille Beteiligung) eines
Unternehmens, das ansonsten ausschließlich eigenen
Grundbesitz verwaltet, gegen das Ausschließlichkeitsgebot
verstoße und daher die erweiterte Kürzung nicht in
Betracht komme.
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3. Verwaltung
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Die Verwaltung verweist gegenwärtig im
Gewerbesteuer-Handbuch 2016 (GewStH 2016) H 9.2 (2) unter
„Beteiligungen“ auf das Urteil des I. Senats in
BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52. Danach könne
eine grundstücksverwaltende GmbH, die als Komplementärin
an einer ihrerseits vermögensverwaltenden KG beteiligt sei,
nicht die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
in Anspruch nehmen. Das Halten der Komplementärbeteiligung
zähle danach nicht zum abschließenden Katalog der
prinzipiell kürzungsunschädlichen Tätigkeiten. Nach
H 9.2 (2) „Eigener Grundbesitz“ GewStH 2016
richte sich dieser Begriff nach den Vorschriften des
Bewertungsgesetzes. Nur der zum Betriebsvermögen des
Unternehmens gehörende Grundbesitz sei eigener Grundbesitz.
Daher könne die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch
genommen werden, wenn das Unternehmen neben der eigenen
Grundstücksverwaltung als Mitunternehmer an einer nur
grundstücksverwaltenden gewerblich geprägten
Personengesellschaft beteiligt sei (mit Hinweis auf BFH-Urteil in
BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 = SIS 92 10 26).
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Zuvor vertrat die Verwaltung unter Hinweis auf
das BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 = SIS 92 10 26
die Auffassung, dass eigener Grundbesitz der zum
Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz
sei (z.B. Abschn. 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2, 3 GewStR
1998) und angesichts des BFH-Urteils in BFHE 85, 115, BStBl III
1966, 253 = SIS 66 01 49 die erweiterte Kürzung auch dann
nicht zu versagen sei, wenn das Unternehmen sich an der
gemeinschaftlichen Verwaltung eines Grundstücks beteiligte,
dessen Miteigentümer es zu 2/3 Anteilen sei (Abschn. 60 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Sätze 16, 17 GewStR 1998 und Abschn. 62 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Sätze 19, 20 GewStR 1990).
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4. Literatur
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Die historische Kommentarliteratur zur
ursprünglichen Fassung des Gewerbesteuergesetzes vom 1.12.1936
erörterte das Tatbestandsmerkmal „eigener“
Grundbesitz nur vereinzelt. In Ringelmann-Freudling (Kommentar zum
Gewerbesteuergesetz, 1937, § 9 Anm. 6, S. 289) wurde die
Auffassung vertreten, dass „Eigen“ i.S. der
steuerrechtlichen Zurechnung nach § 11 des
Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu verstehen sei. Weiter sah man
als typischen Anwendungsfall der Verwaltung und Nutzung des
ausschließlich „eigenen“ Grundbesitzes die
Vermietung und Verpachtung von Wohnhäusern und
Ländereien, nicht dagegen die Verwaltung fremden Grundbesitzes
oder den Grundstückshandel oder auch eine Verwaltung und
Nutzung von Grundbesitz, die materiell den Charakter eines
Gewerbebetriebs annehme, z.B. eigens zu gewerblichen Zwecken
eingerichtete Gebäude, etwa Großgaragen,
Bürohäuser, Hotels oder Saalbauten. Als Adressaten der
erweiterten Kürzung galten danach
Grundstücksgesellschaften, die an sich keinen gewerblichen
Betrieb unterhielten (Troeger-Vangerow, Kommentar zum
Gewerbesteuergesetz, 1937, § 9 Anm. 1; Abraham, Praktischer
Führer durch das Gewerbesteuerrecht, 1942, S. 314b, 315;
Oeftering/Herzler-Gebert, Das Gewerbesteuergesetz vom 1.12.1936,
Stand 1943, § 9 Anm. 4; Dunz/Rohde, Das Gewerbesteuergesetz,
2. Aufl., 1939, § 9 Anm. 1, S. 331).
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67
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Gegenwärtig wird der Tatbestand der
erweiterten Kürzung insbesondere nach der Entscheidung des I.
Senats des BFH in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52
diskutiert. Die steuerrechtliche Literatur betrachtet die beiden
Tatbestandsmerkmale „zum Betriebsvermögen des
Unternehmens gehörender Grundbesitz“ und
„eigener Grundbesitz“ überwiegend als
gleichbedeutend, beruft sich dazu u.a. auf die frühere
Rechtsprechung des I. Senats des BFH und sieht in dessen
anderslautender Entscheidung in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 =
SIS 11 05 52 einen systematischen Widerspruch oder eine nicht
ausdrücklich kenntlich gemachte Rechtsprechungsänderung.
Die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mache aus
Sicht der gewerblich tätigen Obergesellschaft den Grundbesitz
der rein vermögensverwaltenden Gesellschaft zu eigenem
Grundbesitz der Obergesellschaft (Sanna, DStR 2012, 1365;
Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644; Kohlhaas, FR 2015,
397). Weiter wird darauf verwiesen, dass der Anteil an einer
Personengesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht kein
Wirtschaftsgut und das Halten der Beteiligung keine
kürzungsschädliche Tätigkeit sei (Schmid/Mertgen, FR
2011, 468); steuerrechtlich bestehe keine Beteiligung an einer
Personengesellschaft, sondern eine Beteiligung an deren
zivilrechtlichem Gesamthandsvermögen, wie dies aus den
Beschlüssen des Großen Senats des BFH zur
vermögensverwaltenden Personengesellschaft hervorgehe.
Dementsprechend bilanziere die Obergesellschaft keine Beteiligung,
sondern anteilig Wirtschaftsgüter der
vermögensverwaltenden Gesellschaft
(Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644). Wenn die erweiterte
Kürzung „anstelle“ der Kürzung nach
Satz 1 trete, stelle das Gesetz damit gerade keine weitergehenden
zivilrechtlichen Voraussetzungen für die erweiterte
Kürzung auf (Demleitner, BB 2010, 1257; ders. BB 2011, 1190).
Der Begriff „eigener“ Grundbesitz fasse
lediglich prägnant das in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
genannte Tatbestandsmerkmal „zum Betriebsvermögen des
Unternehmens gehörender Grundbesitz“ zusammen
(Kohlhaas, FR 2015, 397). Es komme nicht auf die zivilrechtliche
Grundlegung an, sondern darauf, ob die Vermögenswerte einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig zum
Betriebsvermögen des Gesellschafters der Obergesellschaft
(Zebragesellschaft) gehörten (Fatouros, in
Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21.
Aufl., Rz 2.434). Neben der entscheidenden Bruchteilsbetrachtung
sprächen auch steuerliche Transparenzgesichtspunkte für
eine entsprechende Behandlung bei der doppelstufigen
Personengesellschaft (Wienke, DB 2014, 2801). Sollte an der neuen
Rechtsprechung des I. Senats des BFH in BFHE 232, 194, BStBl II
2011, 367 = SIS 11 05 52 festgehalten werden, die jedenfalls
irritierend sei, könnten auch gesamthänderische
Erbengemeinschaften ihren Gesellschaftern oder Beteiligten keinen
eigenen Grundbesitz mehr vermitteln. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
stelle offenkundig besondere Anforderungen an den Grundbesitz.
ansonsten hätte der Gesetzgeber auch vom Grundbesitz i.S. des
Satz 1 sprechen können. Dementsprechend sei zu raten,
Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaften in Bruchteilseigentum
umzuwandeln (Bodden, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2014,
22; ders. DStR 2014, 2208).
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Die Kommentarliteratur folgt überwiegend
nicht der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil in BFHE
232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52. Nach Renner (in:
Bergemann/Wingler, GewStG, Kommentar, § 9 Rz 33) erfordert
eigener Grundbesitz i.S. der Norm kein zivilrechtliches Eigentum.
Daher sei auch der Grundbesitz eines an einer
vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft beteiligten
gewerblich tätigen Gesellschafters eigener Grundbesitz. Nach
Roser (in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rz 113, 113a)
verschärft die Entscheidung des I. Senats in BFHE 232, 194,
BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52 die Voraussetzungen der
erweiterten Kürzung, zumal die zivilrechtliche Auslegung des
Begriffs nicht zu § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG passe. In
ähnlicher Weise hält Güroff (in:
Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21) die
Auslegung des I. Senats, nach der im Gesamthandsvermögen
stehender Grundbesitz trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
zivilrechtlich betrachtet teilweise fremder Grundbesitz sei,
für nicht geboten. Dann müssten auch die Beteiligung an
einer gewerblichen Mitunternehmerschaft und die an einer nicht
gewerblich geprägten rein vermögensverwaltenden
Zebragesellschaft zu den kürzungsschädlichen
Tätigkeiten (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O.,
§ 9 Nr. 1 Rz 25a) zählen. Angesichts dessen sei der
Auffassung des Vorlagebeschlusses des IV. Senats zu folgen. Auch
Reiß (in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 399c) sieht
bei einer vermögensverwaltenden KG den Gewinnanteil einer
daran beteiligten Kapitalgesellschaft als deren eigene gewerbliche
Einkünfte und dementsprechend das Gesamthandsvermögen als
deren anteiliges Betriebsvermögen. Unklar sei, aus welchen
Gründen dies nach der Rechtsprechung des I. Senats nicht
gelten solle, sofern der an der Zebragesellschaft beteiligte
Gesellschafter nur gewerbliche Beteiligungseinkünfte habe.
Weder das Einkommen– noch das Gewerbesteuerrecht folgten der
„zivilrechtlichen Grundlegung“, sondern
verstünden vielmehr umgekehrt die Verwaltung und Nutzung
zivilrechtlichen Gesamthandseigentums beim betrieblich beteiligten
Gesellschafter als Nutzung und Verwaltung seines eigenen Anteils
und rechneten demgemäß anteilig diese
Vermögensmehrung dem Gewinn zu.
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Dagegen stützt sich Gosch (in
Blümich, § 9 GewStG Rz 65, 65c, Ergänzungslieferung
November 2016; ders. BFH/PR 2011, 183) auf einen normspezifischen
Ausgangspunkt, der an das bürgerlich-rechtliche Eigentum und
nicht an die steuerrechtliche Zuordnung anknüpfe. Die Begriffe
eigener Grundbesitz und zum Betriebsvermögen gehörender
Grundbesitz seien keine identischen Merkmale. Insbesondere das
Ausschließlichkeitsgebot sei in qualitativer, quantitativer
und zeitlicher Hinsicht eng auszulegen; dementsprechend gelte der
von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand
nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der
Obergesellschaft. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ändere daran
nichts. Ebenso hält auch Schnitter (in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 46 und 52a) die Begriffe
eigener Grundbesitz und zum Betriebsvermögen des Unternehmens
gehörender Grundbesitz für nicht bedeutungsgleich.
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II. Auffassung des Großen Senats
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Der Große Senat verneint die
Vorlagefrage. Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer
Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft ist
die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
nicht allein deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein
grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten
Personengesellschaft beteiligt ist.
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des
Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Nach § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf
Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen
Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben
Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normiert
damit die sog. erweiterte Kürzung.
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Die erweiterte Kürzung ist durch das
Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach
begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit
gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf
eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes
Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und
Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die
Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und
nutzen. Rechtsfolge der erweiterten Kürzung ist, dass die
Erträge, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung dieses
eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht in den
Gewerbeertrag und den Gewerbesteuermessbetrag eingehen und somit
nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
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2. Ausschließlich eigenen Grundbesitz
i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft auch dann, wenn eine
Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden nicht gewerblich
geprägten Personengesellschaft gehalten wird. Denn der
zivilrechtlich im Eigentum der rein vermögensverwaltenden
Personengesellschaft stehende Grundbesitz ist ihrer
Gesellschafterin, der gewerblich geprägten
Personengesellschaft anteilig als deren Betriebsvermögen
zuzurechnen und in diesem Umfang zugleich i.S. des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG „eigener Grundbesitz“ der
gewerblich geprägten Personengesellschaft (dazu 3.).
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Wenn der Grundbesitz der rein
vermögensverwaltenden GbR der Erzielung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung dient, verwaltet und nutzt die
gewerblich geprägte Personengesellschaft als deren
Gesellschafterin diesen anteilig als eigenen i.S. des § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft
übt als Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden
GbR damit auch keine Tätigkeit aus, die nach Art, Umfang und
Intensität über das ausschließliche Verwalten und
Nutzen dieses eigenen anteiligen Grundbesitzes hinausgeht, wenn die
Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren
Miteigentumsanteilen entsprechen (dazu 4.).
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3. Der Große Senat folgt damit im
Grundsatz der Auffassung des vorlegenden Senats, dass eigener
Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz
ist. Denn die Begriffe „eigener Grundbesitz“
i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und „zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender
Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind
im Hinblick auf die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des
Grundbesitzes bedeutungsgleich. Der Tatbestand eigener Grundbesitz
i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beurteilt sich insbesondere
nicht abweichend vom Grundtatbestand der gewerbesteuerrechtlichen
Kürzung allein nach rein zivilrechtlichen, sondern - in
Übereinstimmung mit dem Grundtatbestand des § 9 Nr. 1
Satz 1 GewStG - nach (ertrag-) steuerrechtlichen Grundsätzen.
Das hatten so auch u.a. der I. Senat und der IV. Senat in
früheren Urteilen noch übereinstimmend entschieden (z.B.
BFH-Urteile vom 3.8.1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972,
799 = SIS 72 04 62; vom 20.1.1982 I R 201/78, BFHE 135, 327, BStBl
II 1982, 477 = SIS 82 25 83; in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 =
SIS 92 10 26).
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An dieser Auffassung hält der Große
Senat fest. Der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist im
Hinblick auf die Frage, was unter „eigenem“
Grundbesitz i.S. dieser Norm zu verstehen ist, zwar offen und daher
auslegungsbedürftig. Aber mit Blick auf die Systematik des
GewStG (a) und den grundlegenden Regelungszweck des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG unter Berücksichtigung des
gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes (b) ist die Norm
dahingehend auszulegen, dass eigener Grundbesitz i.S. des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörende Grundbesitz ist. Die Entstehungsgeschichte des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und dessen historischer
Regelungskontext bestätigen dieses Normverständnis
(c).
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a) Rechtssystematische Erwägungen
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Es entspricht der Systematik des GewStG, den
Tatbestand der erweiterten Kürzung im vorgenannten Sinne
auszulegen. Diese Auslegung ergibt sich sowohl daraus, dass die
gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags i.S.
des § 7 GewStG nach einkommensteuerrechtlichen
Grundsätzen der Gewinnermittlung ermittelt wird (aa), als auch
daraus, dass das GewStG den „eigenen
Grundbesitz“ in allen Tatbeständen der erweiterten
Kürzung als gesetzliches Merkmal verwendet (bb).
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aa) Die erweiterte Kürzung in der
gewerbesteuerrechtlichen Gesamtsystematik
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Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG ist Teil der Regelungen zur Ermittlung der
gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, nämlich des
Gewerbeertrags. Dieser ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG
der nach den Vorschriften des EStG oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§
8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. In systematischer
Hinsicht folgt damit die gewerbesteuerrechtliche
Bemessungsgrundlage den einkommensteuerrechtlichen Prinzipien der
Gewinnermittlung.
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Zu diesen Prinzipien der Gewinnermittlung
zählt auch die sog. Bruchteilsbetrachtung. Danach sind in den
Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Wirtschaftsgüter, die diesen an
der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen i.S. des
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur gesamten Hand zustehen, ihnen
anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die
Besteuerung erforderlich ist. Die für diese Besteuerung
erforderliche getrennte Zurechnung ist in der Rechtsprechung des
Großen Senats des BFH insbesondere zu Fällen der
betrieblichen Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) entschieden worden,
wie sie auch im hier zu entscheidenden Streitfall vorliegt. Danach
ist der in dieser Art beteiligte Gesellschafter vermittels seines
Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der
Gesellschaft beteiligt. Der Durchgriff auf einzelne in der Einheit
der Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets dann
notwendig, wenn nur so die sachlich richtige Besteuerung des an
einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich
gleichwertigen Rechtsgemeinschaft Beteiligten sichergestellt werden
könne (Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE
209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2., Rz 29 der
Gründe; vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.3.b, Rz 61 der Gründe unter
Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.III.3.b bb (3)). Die entsprechenden Grundsätze
wendet der Große Senat des BFH in Fällen des
Treuhandmodells an (Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1,
BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, unter C.III.3.b cc, Rz 101 der
Gründe). Danach verkörpert der Anteil an einer
Personengesellschaft lediglich die Summe aller Anteile an den zum
Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.
An diesen Grundsätzen hält der Große Senat
fest.
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Es ist nichts dafür ersichtlich, dass
diese Bruchteilsbetrachtung im Rahmen der Ermittlung des
Gewerbeertrags ausnahmsweise nicht zur Anwendung kommen
könnte. Finden mithin im Tatbestand der erweiterten
Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinsichtlich des
Tatbestandsmerkmals des eigenen Grundbesitzes die Grundsätze
der Bruchteilsbetrachtung Anwendung, führt dies auch in
systematischer Hinsicht dazu, dass der gesamthänderisch in
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gebundene
Grundbesitz im Umfang der Beteiligung zugleich anteilig eigener
Grundbesitz i.S. dieser Norm ist.
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bb) Systematischer Zusammenhang mit den
weiteren Tatbeständen der erweiterten Kürzung
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§ 9 Nr. 1 GewStG normiert die
grundbesitzveranlassten gewerbesteuerrechtlichen Kürzungen.
Satz 1 regelt die Kürzung nach dem Einheitswert des
Grundbesitzes. Satz 2 enthält den Grundtatbestand der
erweiterten Kürzung, nämlich die Kürzung um den
tatsächlichen Gewerbeertrag, soweit er auf die Verwaltung und
Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Der Regelungsumfang
der erweiterten Kürzung erschöpft sich indes nicht in
Satz 2. Zur erweiterten Kürzung gehören auch deren
tatbestandliche Ausdehnungen durch die Sätze 3 und 4 sowie die
Rückausnahmen in Satz 5 Nrn. 1, 1a, 2 und in Satz 6 der
Vorschrift. Angesichts dessen hat die Auslegung nicht allein und
isoliert den Tatbestand der erweiterten Kürzung i.S. des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Blick zu nehmen, sondern dabei
insbesondere auch dessen rechtssystematische Stellung im
Regelungsgefüge der gewerbesteuerrechtlichen erweiterten
Kürzungen insgesamt zu beachten. Dies gilt in besonderer
Weise, wenn das hier auslegungsbedürftige Tatbestandsmerkmal
des eigenen Grundbesitzes eine grundlegende, gleichsam vor die
„Klammer gezogene“ tatbestandliche Voraussetzung
sowohl für die ausdehnenden als auch für die
einschränkenden Tatbestände der erweiterten Kürzung
der Sätze 3 bis 5 des § 9 Nr. 1 GewStG darstellt.
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Mit Blick auf diese Tatbestände fügt
sich der Grundtatbestand der erweiterten Kürzung in das
Regelungsgefüge der gewerbesteuerrechtlichen Kürzungen in
systematischer Hinsicht nur dann widerspruchsfrei ein, wenn dessen
Tatbestandsmerkmal des „eigenen“ Grundbesitzes
nicht anders als das Tatbestandsmerkmal „zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden ...
Grundbesitzes“ in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu
verstehen ist. Denn knüpfte man gestützt auf einen
„normspezifischen Ausgangspunkt“ (so
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c,
Ergänzungslieferung November 2016) an das
bürgerlich-rechtliche Eigentum an und legte das
Tatbestandsmerkmal eigener Grundbesitz rein zivilrechtlich aus,
liefen einzelne Tatbestände der erweiterten Kürzung
teilweise leer, hätten keinen Anwendungsbereich und gelangten
für einzelne Anwendungsfälle zu widersprüchlichen
Ergebnissen.
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Der Große Senat folgt damit der
Auffassung des vorlegenden Senats, der zutreffend mit Blick auf die
Rechtssystematik unter Rz 41 der Gründe seines
Vorlagebeschlusses in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 = SIS 16 21 89 darauf hinweist, dass die zur erweiterten Kürzung in §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geschaffene Ausnahmevorschrift in Satz 5 Nr.
1a letztlich keinen Anwendungsbereich hätte, wenn es für
die erweiterte Kürzung allein auf das zivilrechtliche Eigentum
des Gesellschafters ankäme.
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Entsprechendes gilt für die zwei vom
vorlegenden Senat herangezogenen Vergleichsfälle im
Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung (Rz 46 und 47 der
Gründe des Vorlagebeschlusses in BFHE 254, 371, BStBl II 2017,
202 = SIS 16 21 89), die ebenfalls die systematisch
widersprüchlichen Ergebnisse aufzeigen, wenn das
Tatbestandsmerkmal eigener Grundbesitz allein als zivilrechtliches
Eigentum zu verstehen wäre.
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Der Große Senat sieht sich in diesem
Ergebnis letztlich auch durch das EURLUmsG bestätigt. Denn
dort ist der Gesetzgeber selbst offenkundig davon ausgegangen,
„eigener“ Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG liege auch vor, wenn eine Kapitalgesellschaft
Gesellschafterin einer grundstücksverwaltenden
Personengesellschaft und diese Personengesellschaft die
Eigentümerin des Grundstücks ist. Die Einfügung des
Satz 6 in § 9 Nr. 1 GewStG wurde damit begründet, dass
ohne diese Regelung Kapitalgesellschaften die
gewerbesteuerpflichtige Veräußerung von
Grundstücken umgehen könnten, indem sie die
Grundstücke in grundstücksverwaltende
Personengesellschaften einbringen und anschließend für
die Veräußerung der Anteile an dieser
Personengesellschaft die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen
würden (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/3677,
S. 38; präzisiert in Beschlussempfehlung und Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 15/4050, S. 59). Wenn der Gesetzgeber
in diesen Fällen grundsätzlich die erweiterte
Kürzung für anwendbar hält, setzt diese Auffassung
voraus, dass der von der Kapitalgesellschaft gehaltene Anteil an
der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht nur
Betriebsvermögen, sondern auch „eigener
Grundbesitz“ der Kapitalgesellschaft i.S. des Tatbestands
des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist.
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b) Regelungszweck
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Der Regelungszweck der erweiterten
Kürzung bestätigt das aus den vorstehenden systematischen
Erwägungen gewonnene Auslegungsergebnis. Denn § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche
Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung
gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz
oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen
verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht
über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung
hinausgeht.
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aa) § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG soll eine
„doppelte Besteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die
Grundsteuer und die Gewerbesteuer“ vermeiden, wie dies
schon die Begründung für das erste reichseinheitliche
Gewerbesteuergesetz formulierte (Begründung zum GewStG 1936,
RStBl 1937, 693, 696). Das ist nach allgemeiner Auffassung auch
noch der Regelungszweck nach dem derzeit geltenden
Gewerbesteuerrecht (BFH-Urteile vom 15.5.2002 I R 63/01, BFH/NV
2003, 82 = SIS 03 07 04; vom 5.10.1967 I 258/64, BFHE 90, 299,
BStBl II 1968, 65 = SIS 68 00 43; Roser, in: Lenski/Steinberg,
a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16; Blümich/Gosch, § 9 GewStG
Rz 19, jeweils m.w.N.).
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bb) Der Regelungszweck der erweiterten
Kürzung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG war dagegen schon nach
der ursprünglichen Fassung des § 9 Nr. 1 GewStG 1936
darauf gerichtet, die Gewerbesteuerbelastung der allein kraft ihrer
Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die sich
nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit
nicht per se gewerblich tätig sind, der Belastung von in
diesem Bereich tätigen Einzelunternehmen oder
Personengesellschaften anzunähern. Die damalige
Kommentarliteratur erläuterte den Grundgedanken der
Steuerbefreiung damit, dass „eine steuerliche
Überbelastung von Grundstücksgesellschaften,
Hausverwaltungsgesellschaften u. dgl.“ verhindert werden
solle; diese seien nunmehr lediglich aufgrund ihrer Rechtsform
gewerbesteuerpflichtig, obwohl sie an sich ein Gewerbe nicht
ausübten (Oeftering/ Herzler-Gebert, a.a.O., § 9 Anm. 4;
Abraham, a.a.O., S. 314b; Dunz/Rohde, a.a.O., § 9 Anm. 1, S.
331).
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94
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§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in dieser
ursprünglichen Fassung bezweckte auch keine Bevorzugung der
Kapitalgesellschaften gegenüber Personengesellschaften. Denn
nach dem damals geltenden Recht musste die erweiterte Kürzung
lediglich Kapitalgesellschaften erfassen. Nur Kapitalgesellschaften
waren ungeachtet ihrer tatsächlichen Tätigkeit allein
kraft Rechtsform gewerblich tätig und unterlagen als solche
der Gewerbesteuer. Personengesellschaften - auch in der Rechtsform
der GmbH & Co. KG - wurden dagegen ausschließlich erst durch
eine originär gewerbliche Tätigkeit
gewerbesteuerpflichtig. Denn eine Gewerbesteuerpflicht kraft
Rechtsform sah das damalige Steuerrecht für
Personengesellschaften nicht vor.
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cc) Der Gesetzgeber hielt auch in allen
späteren Fassungen des GewStG an dem Regelungszweck,
ausschließlich mit der Verwaltung von Grundvermögen
befasste und damit nicht per se gewerblich Tätige von der
gewerbesteuerrechtlichen Belastung freizustellen, fest; er sah in
dieser Kürzungsvorschrift insoweit offenbar ein allgemeines
Regelungskonzept. Er erstreckte den persönlichen
Anwendungsbereich der zur erweiterten Kürzung Berechtigten in
den nachfolgenden Rechtsänderungen zunächst auch auf
Personengesellschaften, dann allgemein auf
„Unternehmen“, die derart
vermögensverwaltend tätig waren, und hielt daran auch im
Rahmen der nachfolgenden Änderungen zur Vermeidung oder
Regulierung von steuerumgehenden Gestaltungen fest. Insoweit kann
auf die Ausführungen unter C.I.1. verwiesen werden.
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dd) Der BFH sieht in ständiger
Rechtsprechung ebenfalls den Regelungszweck der erweiterten
Kürzung darin, die Erträge aus der bloßen
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer
zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur
private Vermögensverwaltung betreiben, freizustellen
(BFH-Urteile in BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559 = SIS 67 03 58;
vom 28.6.1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688 = SIS 73 03 70; vom 9.10.1974 I R 23/73, BFHE 113, 463, BStBl II 1975, 44
= SIS 75 00 28; vom 31.7.1990 I R 13/88, BFHE 162, 111, BStBl II
1990, 1075 = SIS 90 23 24; in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168 =
SIS 99 06 36; vom 18.5.1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II
2000, 28 = SIS 99 17 14; in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89; vom 17.1.2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006,
434 = SIS 06 16 79).
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ee) Mit Blick auf diesen unverändert
beibehaltenen Regelungszweck der erweiterten Kürzung erweist
sich § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis als eine am
ursprünglichen gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrund
ausgerichtete Korrektur einer darüber hinausgehenden allein
rechtsformveranlassten Steuerbelastung, soweit die Regelung allein
das Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes betrifft. Denn
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nimmt als Grundtatbestand der
erweiterten Kürzung in seinem ursprünglichen
Regelungsumfang allein die rein vermögensverwaltende
grundbesitzbezogene Erwerbstätigkeit aus der
gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, dem Gewerbeertrag,
aus, die nach der grundlegenden Belastungsentscheidung des
Gesetzgebers nicht gewerbesteuerbar sein soll (vgl. zu den
darüber hinausgehenden weiteren Befreiungsvorschriften von
Wohnungsbauunternehmen Roser, in: Lenski/Steinberg, a.a.O., §
9 Rz 96; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr.
1 Rz 17).
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Dieser Befund ist im Rahmen der Auslegung des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu beachten. Denn vergleichbar mit dem
Gesetzgeber, der nach der Rechtsprechung des BVerfG (ständige
Rechtsprechung, zuletzt BVerfG-Beschluss vom 29.3.2017 2 BvL 6/11,
HFR 2017, 636 = SIS 17 08 86) zwar bei der Auswahl des
Steuergegenstands einen weitreichenden Gestaltungsspielraum hat,
diesen sodann aber folgerichtig ausgestalten muss, ist auch im
Rahmen der Auslegung des Steuertatbestands dem erkennbar gewordenen
steuerlichen Belastungsgrund Rechnung zu tragen und so der
fragliche Tatbestand unter Beachtung des Gebots der
Folgerichtigkeit auszulegen. In diesem ursprünglichen Umfang
erweist sich die erweiterte Kürzung so nicht als
begünstigende Subventionsnorm, sondern lediglich als
Instrument der folgerichtigen Fortschreibung des
gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes.
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99
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Diese Auslegungsgrundsätze blieben
indessen unbeachtet, verstünde man den Tatbestand der
erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG allein
als beliebige Begünstigung, die von engen tatbestandlichen
Erfordernissen abhängig gemacht werden könne (so aber der
I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011,
367 = SIS 11 05 52; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65,
65c).
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100
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c) Historischer Regelungskontext
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101
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Die aus Rechtssystematik und Regelungszweck
gewonnene Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entspricht
schließlich auch der Entstehungsgeschichte und dem
historischen Regelungskontext der Norm.
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102
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aa) § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in seiner
ursprünglichen Fassung regelte rechtsformunabhängig die
einfache Kürzung für alle Unternehmer und musste daher
bei (Einzel-)Unternehmern zwischen dem zum Privatvermögen und
dem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz
unterscheiden. Denn Grundbesitz natürlicher Personen ist stets
eigener Grundbesitz, unabhängig davon, ob er zu deren Privat-
oder Betriebsvermögen gehört; die Kürzung in §
9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sollte aber naturgemäß nur den zum
Betriebsvermögen gehörenden eigenen Grundbesitz erfassen.
Dementsprechend begrenzte der historische Gesetzgeber in § 9
Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kürzung auf den „zum
Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden
Grundbesitz“. Geregelt war damit zugleich die einfache
Kürzung für Kapitalgesellschaften, die
ausschließlich Betriebsvermögen haben.
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103
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§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasste
rechtsformabhängig Kapitalgesellschaften, deren Grundbesitz
stets zum Betriebsvermögen gehört. Angesichts dessen war
in Bezug auf diese eine Unterscheidung zwischen zum
Betriebsvermögen und nicht zum Betriebsvermögen
gehörendem Grundbesitz entbehrlich; die erweiterte
Kürzung war nicht eigens auf diesen „zum
Betriebsvermögen gehörenden“ Teil des
Grundbesitzes zu beschränken. Zu regeln waren vielmehr die
Fälle, in denen die Kapitalgesellschaften diesen ohnehin zu
ihrem Betriebsvermögen gehörenden eigenen Grundbesitz
lediglich nach Art einer privaten Vermögensverwaltung nutzten,
nämlich ihren „eigenen Grundbesitz“
ausschließlich verwalteten und nutzten. Dies entsprach dem
Regelungszweck im Zeitpunkt der Normierung des Tatbestands der
erweiterten Kürzung, um in dieser Art und Weise tätige
Kapitalgesellschaften mit Unternehmern gleich zu behandeln, die mit
derartigen Tätigkeiten - Verwalten und Nutzen des eigenen
Grundbesitzes - schon per se kein Gewerbe betrieben und damit nicht
gewerbesteuerpflichtig tätig waren (dazu unter C.II.3.b).
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104
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Im Ergebnis beschrieb § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG 1936 mit dem Tatbestand, „bei einer
Kapitalgesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz
... verwaltet und nutzt“ kurz und prägnant den
Lebenssachverhalt, dass eine Kapitalgesellschaft
ausschließlich den zu ihrem Betriebsvermögen
gehörenden eigenen Grundbesitz ... verwaltet und nutzt.
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105
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bb) Die historische Rechtsprechung und
Kommentarliteratur zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lassen keine
Hinweise darauf erkennen, dass dem Tatbestandsmerkmal
„eigener“ Grundbesitz eine besondere Funktion
zugekommen wäre, die über eine lediglich verkürzende
Umschreibung des in Satz 1 der Vorschrift verwendeten Merkmals des
zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes
hinausgegangen und insbesondere nach rein zivilrechtlichen
Grundsätzen auszulegen gewesen wäre.
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106
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Das Merkmal „eigen“ wurde
i.S. der steuerrechtlichen Zurechnung nach § 11 StAnpG
verstanden (Ringelmann-Freudling, a.a.O., § 9 Anm. 6, S. 289),
nämlich dass nach § 11 Nr. 5 StAnpG 1934
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten so zuzurechnen waren, als wären die Beteiligten
nach Bruchteilen berechtigt. Dies entspricht im Ergebnis der
gegenwärtigen Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Auch aus
den ersten Entscheidungen zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
(RFH-Urteile in RFHE 51, 41; in RFHE 51, 36) ist nichts dafür
ersichtlich, dass zwischen dem zum Betriebsvermögen des
Unternehmens gehörenden Grundbesitz und eigenem Grundbesitz
unterschieden werden müsse.
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107
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Schließlich ist aus rechtshistorischer
Sicht bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „eigener
Grundbesitz“ zu berücksichtigen, dass bei dessen
Schaffung der Gesetzgeber der GbR noch keine eigene
Rechtspersönlichkeit zugemessen hatte. Dementsprechend konnte
aus Sicht des Gesetzgebers die GbR keine abschirmende Wirkung
entfalten. Damit war Grundbesitz einer GbR
„eigener“ Grundbesitz ihrer Gesellschafter und
keiner der Gesellschaft selbst.
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108
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4. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an
Stelle der einfachen Kürzung nach Satz 1 auf Antrag die
erweiterte Kürzung bei Unternehmen, die ausschließlich
eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen.
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109
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a) Eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft verwaltet und nutzt
„eigenen“ Grundbesitz nicht nur dann, wenn das
Unternehmen als Alleineigentümer Grundeigentum durch
Vermietung und Verpachtung nutzt. Ein Unternehmen kann auch dann
„eigenen“ Grundbesitz verwalten und nutzen, wenn
dieser Grundbesitz in einem Eigentumsanteil besteht und es diesen
anteiligen eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.
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aa) Für die Zurechnung von
Wirtschaftsgütern einer rein vermögensverwaltenden
Personengesellschaft gilt die Bruchteilsbetrachtung
gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (dazu oben unter
C.II.3.a aa). Danach sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur
gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen,
soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung
erforderlich ist. Eine solche getrennte Zurechnung ist in
Fällen der vorliegenden Art, wie insbesondere der
Ausgangssachverhalt des Vorlagebeschlusses zeigt, für die
Besteuerung erforderlich. Denn beide Gesellschafter der rein
vermögensverwaltenden A-GbR, nämlich die hier zu 2/3
daran beteiligte Klägerin einerseits und die zu 1/3 beteiligte
B-GbR andererseits sind steuerrechtlich jeweils eigenständig
zu behandeln. Daher ist auch eine getrennte Zurechnung der
anteiligen Wirtschaftsgüter (Grundstücke) der A-GbR, die
den beiden Gesellschaftern der A-GbR (der Klägerin sowie der
B-GbR) zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie ihren
jeweiligen Vermietungsertrag erzielen, Grundlage der
Besteuerung.
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bb) Für die Frage, ob in solchen
Fällen beim Gesellschafter der rein vermögensverwaltenden
Personengesellschaft anteilig jeweils ein eigenes Wirtschaftsgut,
im Streitfall mithin anteilig eigener Grundbesitz vorliegt, kommt
es auch nicht darauf an, ob dieser Gesellschafter diesen Anteil im
Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält. Denn
in beiden Fällen liegt anteilig entsprechend dem Umfang des
Anteils am Gesellschaftsvermögen ein eigenes Wirtschaftsgut
vor. Diese Qualifikation gilt unabhängig davon, ob es dem
umfassend steuerverhafteten Betriebsvermögen oder dem
gegebenenfalls einkommensteuerrechtlich nicht erheblichen
Privatvermögen zuzuordnen ist. Im Ergebnis liegt nach
Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten
Bruchteilsbetrachtung jedenfalls im Umfang dieses Anteils ein
eigenes Wirtschaftsgut vor, im Streitfall eigener Grundbesitz.
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b) Allein dadurch, dass eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft Gesellschafterin einer rein
vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist und an ihr
damit einen „Anteil hält“, entfaltet sie
auch noch keine Tätigkeit, die über dieses
ausschließliche „Verwalten und Nutzen“
eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
hinausgeht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Verwaltung und
Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen
entsprechen.
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aa) Der Vorlagebeschluss verweist in diesem
Zusammenhang zutreffend auf die ständige Rechtsprechung des
BFH zur Frage der erweiterten Kürzung bei einer
Bruchteilsgemeinschaft. Danach verwalten die Mitglieder der
Bruchteilsgemeinschaft als Miteigentümer entsprechend der
grundsätzlichen Regelung von Miteigentumsverhältnissen
nach § 744 Abs. 1 BGB anteilig ihren eigenen Grundbesitz, ohne
dass diese gemeinschaftliche Verwaltung des Grundstücks der
Anwendung der erweiterten Kürzung entgegensteht (BFH-Urteil in
BFHE 85, 115, BStBl III 1966, 253 = SIS 66 01 49). Diese
Rechtsprechung gilt unverändert fort.
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bb) Diese anteilige Zurechnung gilt auch
für eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft.
Nimmt ein Gesellschafter einer rein vermögensverwaltenden
Personengesellschaft auf dieser Grundlage seine
Gesellschafterrechte und -pflichten wahr, indem er bei der
Verwaltung seines gesamthänderisch gebundenen
Grundeigentumsanteils mitwirkt, verwaltet und nutzt er insoweit
eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; er
überschreitet damit insbesondere nicht den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung. Ein solches Überschreiten ergibt
sich weder allein aus der eigentumsrechtlichen Stellung noch aus
der Ausübung der daraus folgenden für die private
Vermögensverwaltung typischen Verwaltungs- und Nutzungsrechte.
Dementsprechend übt ein Gesellschafter mit dem
„Halten einer Beteiligung“ allein noch keine
Tätigkeit aus, die über das i.S. des § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG ausschließliche Verwalten und Nutzen eigenen
Grundbesitzes hinausgeht.
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D. Der Große Senat beantwortet die
vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:
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Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft
ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist
die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein
grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten
Personengesellschaft beteiligt ist.
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