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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war bis 1999 mit den Beigeladenen an einer GbR
beteiligt. Am nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) ermittelten laufenden Gewinn der Gesellschaft war der
Kläger nach Abzug eines als Gehalt bezeichneten Gewinnvorabs
zu 15 % beteiligt. Am 19.10.1999 schied der Kläger aus der GbR
im Streit aus. Die Beigeladenen verweigern seitdem die Auszahlung
des dem Kläger zustehenden laufenden Gewinns der
Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 (bis zum 30.9.1999) mit
der Begründung, der Kläger schulde im Gegenzug
Schadenersatz in übersteigender Höhe. Darüber ist
zwischen den Beteiligten ein Rechtsstreit anhängig. Nachdem
das Landgericht (LG) die auf Auszahlung des Gewinnanteils
gerichtete Klage des Klägers abgewiesen hat, weil der
Abfindungsanspruch nicht mehr isoliert und nicht vor Aufstellung
einer Auseinandersetzungsbilanz geltend gemacht werden könne,
streiten der Kläger und die Beigeladenen nun in einem weiteren
zivilrechtlichen Rechtsstreit vor Gericht um den
Auseinandersetzungsanspruch. Unstreitig steht dem Kläger im
Rahmen der Auseinandersetzung laufender Gewinn für 1998 in
Höhe von 70.353,40 DM und für 1999 von 65.376,46 DM zu
(vgl. Tatbestandsberichtigungsbeschluss vom 16.3.2009).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) rechnete dem Kläger
(erklärungsgemäß) die laufenden Gewinne zu und
erließ entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide. Die
geänderten Bescheide sind gemäß § 165 Abs. 1
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig „bis zur
endgültigen Klärung der Gewinnverteilung aufgrund der
derzeitigen Gerichtsverfahren“. Nach Ablauf der
Einspruchsfrist beantragte der Kläger, die
Feststellungsbescheide mit der Maßgabe (nach § 165 AO)
zu ändern, dass der ihm zuzurechnende Gewinn um die bisher
nicht an ihn ausgezahlten Gewinnanteile gekürzt werde. Das FA
lehnte den Antrag ab.
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Die dagegen gerichtete Sprungklage, der das
FA zugestimmt hat, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit
seinem in EFG 2009, 929 veröffentlichten Urteil vom 23.1.2009
1 K 561/04 = SIS 09 14 69 das FA verpflichtet, die
Feststellungsbescheide antragsgemäß zu ändern.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung
materiellen Rechts (§ 5, § 165 Abs. 2 Satz 1 AO)
gerügt wird.
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Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA zurückzuweisen.
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Der Beigeladene zu 1. hat sich in der
mündlichen Verhandlung zur Sache geäußert, aber
keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, die
Feststellungsbescheide vorläufig entsprechend dem Antrag des
Klägers zu ändern.
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1. Zur Begründung seines Urteils hat das
FG u.a. ausgeführt, die laufenden Gewinnanteile der
Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 könnten
vorübergehend nicht dem Kläger zugerechnet werden, weil
und solange sie ihm nicht zugeflossen seien. Die Zurechnung von
Gewinnanteilen nach (streitiger) Auflösung einer Gesellschaft
müsse berücksichtigen, wer die Gewinne tatsächlich
vereinnahmt habe und darüber verfügen könne. Da sich
der Gewinnanspruch des Klägers in einen einheitlichen
Abfindungsanspruch gewandelt habe, könnten die Gewinnanteile
bis zum Abschluss des Zivilrechtsstreits nicht bei ihm, sondern
allenfalls bei den Beigeladenen besteuert werden, die die
Auszahlung verweigern. Das FA hätte dies bei der Ausübung
seines Ermessens im Rahmen des § 165 AO berücksichtigen
müssen. Das Ermessen sei unter den Umständen des Falles
auf Null reduziert mit der Folge, dass die begehrte Änderung
vorgenommen werden müsse.
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2. Diese Ausführungen halten
revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Entgegen der
Auffassung des FG ist der laufende Gewinn, soweit er dem
Kläger unstreitig zusteht, steuerlich dem Kläger und
nicht, auch nicht vorübergehend, den Beigeladenen zuzurechnen.
Eine vom grundsätzlich maßgeblichen
Gewinnverteilungsmaßstab (vorübergehend) abweichende
persönliche steuerliche Zurechnung kommt unter den
Umständen des Falles nicht schon deshalb in Betracht, weil der
Schuldner die Auszahlung verweigert und auch nicht deshalb, weil
die gerichtliche Durchsetzung des Anspruchs nach Maßgabe der
sog. Durchsetzungssperre im Sinne der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) beschränkt ist.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) werden den Gesellschaftern einer
Personengesellschaft, die als Mitunternehmer anzusehen sind, die
Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen
Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte
zugerechnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993
GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26). Die
Mitunternehmer sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig;
der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass
er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern
zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher
Verbundenheit ausübt (grundlegend Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26). Demgemäß werden die Einkünfte nicht von der
Personengesellschaft, sondern originär von den Mitunternehmern
erzielt. Nur der Mitunternehmer ist Subjekt der
Einkünfteerzielung (BFH-Urteile vom 3.2.2010 IV R 26/07, BFHE
228, 365, BStBl II 2010, 751 = SIS 10 08 17, und IV R 59/07, BFH/NV
2010, 1492 = SIS 10 21 64). Das gilt gleichermaßen für
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie für die
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.
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b) Der Gewinn ist den Mitunternehmern in dem
Zeitpunkt zuzurechnen, in dem er entsteht. Es bedarf im
vorliegenden Zusammenhang keiner Entscheidung, ob dabei auf den
einzelnen Geschäftsvorfall oder auf den Schluss des
Gewinnermittlungszeitraums abzustellen ist (vgl. dafür
Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 441; Tiede in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 495). Soweit allerdings
im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass der
gemeinschaftlich erzielte Gewinn den Mitunternehmern
frühestens im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses
zugerechnet werden könne (Bauschatz, FR 2005, 1230), vermag
der Senat dem nicht zu folgen. Dies hätte - wie der Streitfall
zeigt - eine nicht gerechtfertigte Besserstellung von
Mitunternehmern gegenüber Einzelunternehmern zur Folge.
Mitunternehmer hätten es in der Hand, den Zeitpunkt der
Gewinnzurechnung selbst zu bestimmen. Bis zur Feststellung des
Jahresabschlusses wäre der Gewinn niemand zurechenbar, weil
die Personengesellschaft insoweit nicht selbst Subjekt der
Besteuerung ist. Bei Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern
über die Feststellung (z.B. einer Auseinandersetzungsbilanz)
könnte die Besteuerung nicht zeitnah durchgeführt werden.
Das alles ist mit Grundprinzipien der Besteuerung unvereinbar. Dem
kann auch nicht mit § 42 AO begegnet werden (a.A. Bauschatz,
FR 2005, 1230).
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c) Die in gemeinschaftlicher Verbundenheit
erzielten Einkünfte sind den Mitunternehmern
grundsätzlich nach dem vertraglichen oder dem gesetzlichen
Verteilungsschlüssel, also nach einem normativen Maßstab
zuzurechnen (vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 443
ff.).
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aa) Ohne Bedeutung ist danach, ob der Gewinn
entnahmefähig ist, ob und gegebenenfalls wann die
Gesellschafter eine Gewinnausschüttung beschließen und
wann diese den einzelnen Gesellschaftern zufließt (BFH-Urteil
vom 24.2.1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663 = SIS 88 17 54). Anders als der Kläger meint, ist der Zufluss des
Gewinns bei dem einzelnen Mitunternehmer danach keine Voraussetzung
für die anteilige steuerliche Zurechnung des gemeinschaftlich
erzielten Gewinns. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass die
Gesellschafter den Gewinn in gemeinschaftlicher Verbundenheit
„erzielt“ haben (vgl. § 2 Abs. 1 EStG). Das
ist grundsätzlich der Fall, sobald er bei der Gesellschaft
nach Maßgabe der handels- und steuerrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften entstanden ist.
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bb) Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG, kommt es für den Zufluss (§ 11
Abs. 1 EStG) allein auf die Gesellschaft an. Nach der
ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Personengesellschaft
für die Einkommensteuer u.a. Subjekt der Gewinnermittlung
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616, 622 = SIS 93 15 26). Das bedeutet, dass sie und
nicht der einzelne Gesellschafter den Gewinn nach Maßgabe der
dafür anwendbaren Vorschriften zu ermitteln hat. Der Gewinn
ist folglich entstanden, sobald er bei der Gesellschaft zu erfassen
ist. Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass
eine Besteuerung des Mitunternehmers vor dem Zufluss von
Liquidität bei diesem wegen Verstoßes gegen grundlegende
Besteuerungsprinzipien unzulässig sei. Der die Besteuerung
rechtfertigende Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit
liegt hier - unabhängig vom Zufluss verfügbarer
Zahlungsmittel - bereits in der rechtlichen Zuweisung des
anteiligen Gewinns.
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cc) Von der Aufteilung und anteiligen
Zurechnung des Gewinns nach normativen Maßstäben hat die
Rechtsprechung bisher nur dann eine Ausnahme gemacht, wenn ein
Gesellschafter durch strafbare Handlungen (z.B. Unterschlagung oder
Untreue) die tatsächliche Verteilung des Gewinns, abweichend
vom Vereinbarten, zu seinen Gunsten und zum Schaden der anderen
Gesellschafter beeinflusst hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8.6.2000
IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670 = SIS 01 01 25, und
vom 14.12.2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 = SIS 01 05 17 betr. unberechtigte Entnahme aus dem
Gesellschaftsvermögen). Hintergrund dieser Rechtsprechung ist
der Grundsatz, dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen versteuern
muss, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist, sofern es
dort endgültig verbleibt.
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d) Bei Anwendung der vorstehend beschriebenen
Grundsätze ist der laufende Gewinn der Jahre 1998 und 1999 dem
Kläger zuzurechnen, soweit er auf ihn entfällt.
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aa) Unstreitig war der Kläger bis zu
seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft als Mitunternehmer
anzusehen. Auf ihn entfällt deshalb der laufende Gewinn
entsprechend seinem Anteil an der Gesellschaft und der Zeit seiner
Zugehörigkeit zu der Gesellschaft. Darüber besteht
zwischen den Beteiligten im Grundsatz auch kein Streit. Steuerlich
unerheblich ist, dass der Anteil des Klägers am
Gesellschaftsvermögen mit seinem Ausscheiden den übrigen
Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dieser Vorgang hat keine Bedeutung
für die anteilige persönliche Zurechnung des in der
Vergangenheit gemeinschaftlich erzielten Ergebnisses.
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Zu berücksichtigen ist außerdem,
dass der Gewinnanspruch des Klägers sowohl dem Grunde als auch
der Höhe nach zwischen den ehemaligen Gesellschaftern
unstreitig ist. An den insofern berichtigten Tatbestand des
FG-Urteils ist der Senat in tatsächlicher Hinsicht gebunden
(§ 118 Abs. 2 FGO). Entsprechendes ergibt sich ebenfalls aus
der vom Beigeladenen zu 1. aufgestellten Auseinandersetzungsbilanz,
die zwar noch nicht von den Gesellschaftern festgestellt ist, in
der die Ansprüche des Klägers jedoch in zutreffender
Höhe aufgeführt sind. Danach steht fest, dass der
Kläger gegen die Gesellschaft restliche Gewinnansprüche
in bestimmter Höhe hat.
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bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
kann der laufende Gewinn auch nicht vorübergehend den
Beigeladenen zugerechnet werden. Eine der Veruntreuung oder
Unterschlagung von Einnahmen durch einen Gesellschafter
vergleichbare Situation liegt ersichtlich nicht vor. Zum einen ist
nicht zu befürchten, dass der Kläger den Gewinn
endgültig nicht erhalten wird. Vielmehr ist davon auszugehen,
dass der unstreitige Anspruch des Klägers bei der Ermittlung
des Auseinandersetzungsanspruchs erfüllt werden wird oder
bereits im Wege der Aufrechnung erfüllt worden ist. Zum
anderen fehlt es im Hinblick auf die Zahlungsverweigerung der
Beigeladenen an einer kriminellen Handlung. Die Ausübung eines
Zurückbehaltungsrechts entspricht in ihrem Gewicht auch dann
nicht einer verbotenen Eigenmacht, wenn das
Zurückbehaltungsrecht nicht bestehen sollte.
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cc) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass
der Kläger als ausgeschiedener Gesellschafter seinen
Gewinnanspruch nicht mehr isoliert gerichtlich durchsetzen kann.
Die dadurch bewirkte längere Vorenthaltung des dem Kläger
zustehenden Geldbetrags rechtfertigt ebenfalls keine
(vorübergehende) abweichende steuerliche Zurechnung.
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Nach der ständigen, wenn auch durch
zahlreiche Ausnahmen durchbrochenen Rechtsprechung des BGH
führt die Auflösung einer GbR dazu, dass die
Gesellschafter die ihnen gegen die gesamte Hand (und gegen die
Mitgesellschafter) zustehenden Ansprüche nicht mehr
selbständig auf dem Wege der Leistungsklage durchsetzen
können (sog. Durchsetzungssperre). Diese sind vielmehr als
unselbständige Rechnungsposten in die Schlussrechnung
(Auseinandersetzungsbilanz) aufzunehmen, deren Saldo dann ergibt,
wer von wem noch etwas zu fordern hat (ständige
Rechtsprechung, vgl. nur BGH-Urteil vom 3.4.2006 II ZR 40/05, DStR
2006, 1238, m.w.N.). Der wesentliche rechtfertigende Grund
hierfür ist, dass der Gefahr von Hin- und Herzahlungen
begegnet werden soll (BGH-Urteile vom 2.7.1962 II ZR 204/60, BGHZ
37, 299, und vom 24.10.1994 II ZR 231/93, DStR 1994, 1858). Unter
Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das LG im Streitfall die
Leistungsklage des Klägers auf Auszahlung der Gewinnanteile
für 1998 und 1999 rechtskräftig abgewiesen.
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Es kann dahinstehen, ob der Gewinnanspruch,
wie der Kläger meint, infolge der zivilrechtlichen
Durchsetzungssperre als Anspruch untergeht und durch einen anderen,
einheitlichen Auseinandersetzungsanspruch ersetzt wird. Dies
ändert nichts daran, dass der im Auseinandersetzungsanspruch
enthaltene laufende Gewinn dem Kläger steuerlich zugerechnet
wird, weil der Kläger insofern den Besteuerungstatbestand
verwirklicht hat. Zu berücksichtigen ist dabei auch, dass der
streitige Geldbetrag dem Kläger nicht endgültig
vorenthalten bleibt, sondern lediglich bis zur rechtskräftigen
Entscheidung über den Auseinandersetzungsanspruch. Die
vorübergehende Berücksichtigung der
Besitzverhältnisse kann auch deshalb bei der steuerlichen
Zurechnung nicht berücksichtigt werden, weil sie einen
unverhältnismäßigen administrativen Aufwand
verursachen würde.
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Besondere persönliche Härten, die
sich im Einzelfall bei einer Besteuerung ohne vorangegangenen
Zufluss an Liquidität ergeben können, sind
erforderlichenfalls im Billigkeitswege zu mildern. Durch die
Gewinnzurechnung entsteht dem Kläger auch kein
endgültiger Nachteil. Nachträgliche Änderungen in
den tatsächlichen Verhältnissen, die sich z.B. aufgrund
eines gerichtlichen Vergleichs ergeben können, werden
gegebenenfalls als rückwirkendes Ereignis zur Änderung
der Feststellungsbescheide und der Einkommensteuerbescheide
führen.
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3. Welche Anforderungen an die Ausübung
des Ermessens bei der Entscheidung über einen auf § 165
AO gestützten Änderungsantrag gestellt werden
müssen, kann bei dieser Sachlage offenbleiben. Das FA hat das
auf § 165 AO gestützte Änderungsbegehren des
Klägers im Ergebnis schon deshalb zu Recht als
unbegründet abgelehnt, weil die bestandskräftigen
Gewinnfeststellungsbescheide, deren Änderung begehrt wird, im
Hinblick auf die Zurechnung des Gewinns zum Kläger nach den
vorstehenden Ausführungen rechtmäßig sind.
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