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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der ... GmbH (GmbH). Mit Wirkung vom
1.4.1992 schloss die GmbH als Versicherungsnehmer zu seinen Gunsten
eine Direktversicherung ab. Der im Streitjahr 2008 zu leistende
monatliche Beitrag in Höhe von 127,82 EUR wurde im Wege einer
Gehaltsumwandlung erbracht und gemäß § 40b des
Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung
(EStG a.F.) i.V.m. § 52 Abs. 52a des Einkommensteuergesetzes
2008 (EStG) pauschal der Lohnsteuer unterworfen. Der
Versicherungsvertrag wurde zum 1.12.2009 gekündigt.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2008 machte der Kläger neben Aufwendungen
für Kranken- und Pflegeversicherung, Unfallversicherung sowie
Rentenversicherungen noch Beiträge gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in Höhe von 22.050 EUR für
eine sog. Basis- oder „Rürup-Rente“ als
Sonderausgaben geltend. In der Anlage N gab er ergänzend an,
im Jahr 2008 habe aus der Tätigkeit als
GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer weder eine
gesetzliche Rentenversicherungspflicht noch eine Anwartschaft auf
Altersversorgung bestanden. Sein Bruttoarbeitslohn lag über
der im Streitjahr geltenden Beitragsbemessungsgrenze.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte den Kläger im Wege der
Einzelveranlagung zunächst erklärungsgemäß.
Nach der (modifizierten oder erweiterten)
Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) erkannte das FA
Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. in Höhe
von 5.069 EUR sowie zusätzlich die Beiträge zur
„Rürup-Rente“ nach § 10 Abs. 4a Sätze 1
und 3 EStG in Höhe von 13.200 EUR (20.000 EUR x 66 %) an. Der
Bescheid wurde bestandskräftig.
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Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH stellte der
Prüfer u.a. fest, dass die GmbH zu Gunsten des Klägers
die Direktversicherung abgeschlossen hatte. Im Hinblick auf die
Änderungen der Regelungen zur Kürzung des
Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen nach §
10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Zugehörigkeit zum Personenkreis
des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz
(JStG) 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) vertrat der
Prüfer die Auffassung, der Kläger könne im
Streitjahr nur noch die gekürzte Vorsorgepauschale
beanspruchen, da die Differenzierung entfallen sei, ob die
Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene
Beitragsleistung erworben worden sei. Das FA erließ in der
Folge einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
gestützten Änderungsbescheid, in dem es beschränkt
abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 8.109
EUR anerkannte. Die Minderung ergab sich daraus, dass es im Rahmen
der Günstigerprüfung zum einen den Vorwegabzug von 3.068
EUR in vollem Umfang kürzte und außerdem als
Erhöhungsbetrag gemäß § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG
lediglich noch einen Betrag in Höhe von 6.108 EUR
berücksichtigte (20.000 EUR ./. 19,9 % von 54.000 EUR, davon
66 %).
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Dem Einspruch des Klägers half das FA
insoweit teilweise ab, als es den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3
Nr. 2 EStG a.F. nun wieder ungekürzt ansetzte. Insgesamt
ergaben sich damit beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen
in Höhe von 11.177 EUR. Soweit sich der Kläger
darüber hinaus gegen die Kürzung des
Erhöhungsbetrags für seine Beiträge zur
kapitalgedeckten Altersvorsorge („Rürup-Rente“) um
den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung im
Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a Satz 3
i.V.m. Abs. 3 Satz 3 EStG) wandte, wies das FA den Einspruch als
unbegründet zurück.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2013, 226 = SIS 13 00 54
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger, die Änderung des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
durch das JStG 2008 führe bei
Alleingesellschafter-Geschäftsführern zu
unverhältnismäßigen Kürzungen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil, die
Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom
2.9.2009 und vom 21.10.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Einkommensteuerbescheid vom 21.10.2010
steht im Einklang mit der im Streitjahr 2008 geltenden Gesetzeslage
des § 10 Abs. 4a EStG.
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Entsprechend der erweiterten
Günstigerprüfung konnte der Kläger zusätzlich
zum Abzug seiner Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3
EStG unter Anwendung von § 10 Abs. 3 EStG a.F. seine
Beiträge zur „Rürup-Rente“ (§ 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) im Rahmen der Grenzen des § 10
Abs. 3 EStG abziehen (§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG). Zu Recht
gehen die Beteiligten davon aus, dass eine Kürzung des
Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. §
10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zwar zu unterbleiben hatte (unter a),
eine Kürzung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 3
Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG jedoch
vorzunehmen war (unter b).
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a) Nach der für das Kalenderjahr 2004
geltenden Gesetzesfassung, die über die
Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG im
Streitjahr weiterhin Anwendung findet, war der Vorwegabzug von
3.068 EUR bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu
kürzen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf
Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine
Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung
erworben hatten (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F.
i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.).
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Als
Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit einer
Anwartschaft aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen
Direktversicherung gehörte der Kläger jedoch -
unabhängig von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
16.10.2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68) und vom 28.7.2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196 = SIS 05 07 61) - nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
a.F., so dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10
Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unterbleiben hatte.
Insoweit hat das FA die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1
Nr. 3 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung zutreffend mit
dem Höchstbetrag von 5.069 EUR berücksichtigt.
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b) Die Günstigerprüfung des §
10 Abs. 4a EStG sieht zudem vor, dass Beiträge zu einer
Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
(„Rürup-Rente“) über einen sog.
Erhöhungsbetrag zusätzlich zu berücksichtigen sind.
Nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG sind dies die geleisteten
Beiträge, soweit diese nicht den - ggf. um Beiträge zur
gesetzlichen Altersvorsorge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG sowie einen steuerfreien Arbeitgeberanteil (§ 3
Nr. 62 EStG) bzw. einen diesem gleichgestellten steuerfreien
Zuschuss verminderten - Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 3
Sätze 1 bis 3 EStG überschreiten. § 10 Abs. 3 Satz 3
Nr. 1 EStG, auf den § 10 Abs. 4a Satz 3 letzter Halbsatz
verweist, sieht wiederum vor, dass der Höchstbetrag von 20.000
EUR bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c
Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören, um einen fiktiven
Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen
ist. Um die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c
Abs. 3 Nr. 2 EStG zu begründen, reicht es seit dem
Veranlagungszeitraum 2008 aus, dass ein nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterliegender Arbeitnehmer im
Zusammenhang mit der Berufstätigkeit auf Grund einer
vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf
Altersversorgung erworben hat. Das bisherige zusätzliche
Erfordernis „ganz oder teilweise ohne eigene
Beitragsleistung“ ist entfallen. Damit kommt es nach dem
eindeutigen Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung (vgl.
BTDrucks 16/6290, S. 54) auch bei nicht
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern mit einer
betrieblichen Altersvorsorge - wie im Streitfall beim Kläger -
generell zu einer Kürzung. Dementsprechend erfasst die
Kürzungsregelung auch die Ausgestaltung der betrieblichen
Altersversorgung in Form einer Direktversicherung (Stöcker in
Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 975; Bundesministerium der
Finanzen, Schreiben vom 19.8.2013 IV C 3 - S 221/12/10010:004, IV C
5 - S 2345/08/0001, BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88, Tz. 52;
ebenso wohl Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 25;
a.A. Heinicke, DStR 2008, 2001, und ders. in Schmidt, EStG, 33.
Aufl., § 10 Rz 186; ebenso Risthaus, DStZ 2007, 802).
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c) Der im November 2009 gefasste
Gesellschafterbeschluss führt zu keiner abweichenden
Beurteilung. Insoweit verweist der erkennende Senat auf die
zutreffenden und erschöpfenden Ausführungen des FG.
Entsprechendes gilt für die von diesem bejahte Befugnis des
FA, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
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2. Die beschränkte Abziehbarkeit der
Altersvorsorgeaufwendungen ist verfassungsgemäß.
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a) Der erkennende Senat hat bereits in seinen
die bis einschließlich dem Jahr 2004 geltende Rechtslage
betreffenden Urteilen vom 18.11.2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412 =
SIS 10 05 78), X R 34/07 (BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39), X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282 = SIS 10 00 40), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421 = SIS 10 05 79) sowie im Urteil
vom 9.12.2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38) entschieden, dass die beschränkte Abziehbarkeit der
Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG sowohl in Gestalt der endgültigen Regelung des
§ 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG als auch im Rahmen der
Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG
verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf
die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
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b) Nichts anderes gilt für die
gleichermaßen beschränkte Abzugsfähigkeit von
Aufwendungen für eine Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. b EStG. Der Gesetzgeber hat - entsprechend dem Sinn und
Zweck der durch das Alterseinkünftegesetz eingeführten
nachgelagerten Besteuerung der Leistungen der Basisversorgung - die
grundsätzliche Entscheidung getroffen, nicht zwischen den
einzelnen Rentenarten zu differenzieren und deshalb die neu
geschaffene private kapitalgedeckte Rentenversicherung
(„Rürup-Rente“) unter der Voraussetzung,
dass die Anwartschaft nicht vererblich, nicht übertragbar,
nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht
kapitalisierbar ist, der Absicherung in Form von gesetzlicher
Rentenversicherung, berufsständischen Versorgungseinrichtungen
und landwirtschaftlichen Alterskassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG) gleichgestellt.
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c) Es ist unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber
entschieden hat, Personen, die nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterliegen und im Zusammenhang mit
ihrer Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen
Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben
haben, generell in den Kreis der einer Kürzung unterliegenden
Personen einzubeziehen (zweifelnd, aber ohne weitere
Ausführungen Dommermuth/ Linden, DB 2009, 2744; kritisch auch
Risthaus, DStZ 2007, 802, und Heinicke, DStR 2008, 2000). Entgegen
der Auffassung des Klägers verstößt § 10 Abs.
3 Satz 3 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht ist daher nicht einzuholen.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom
15.7.1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98,
365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1988 1 BvR
1239/85, BVerfGE 79, 1).
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Im Bereich des Steuerrechts begrenzt der
allgemeine Gleichheitssatz die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit
des Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand
Rechnung tragenden Weise (BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2
BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
BGBl I 2008, 2888, m.w.N.). So hat der Gesetzgeber im Bereich des
Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Insoweit ist insbesondere für den
Einkommensteuergesetzgeber dessen weitgehende Befugnis zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Gerade bei der Ordnung
von Massenerscheinungen gehören Praktikabilität und
Einfachheit des Rechts zu den notwendigen Voraussetzungen eines
gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs (vgl. BVerfG-Beschluss vom
10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall
orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils
durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, m.w.N.).
Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von
einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und
Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung
ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2
BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 = SIS 10 19 16,
m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben
widerspricht die generelle Kürzung des Höchstbetrags
für rentenversicherungsfreie Arbeitnehmer mit vertraglichen
Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung (§ 10 Abs. 3 Satz 3
Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht Art. 3 Abs. 1
GG.
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(1) Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber
§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG auch mit dem Ziel geändert, der
BFH-Rechtsprechung zu begegnen, wonach die einem (beherrschenden)
Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage
dann nicht zur Folge hatte, dass dieser Steuerpflichtige zum
Personenkreis dieser Norm gehörte, wenn der quotale Umfang
seines Anspruchs auf betriebliche Altersvorsorge durch die
Kapitalgesellschaft seine gesellschaftliche Beteiligungsquote nicht
überstieg (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 10 EStG Rz 353, 354; Risthaus, DStZ 2007, 802;
Dommermuth/Linden, DB 2009, 2744). Der Gesetzgeber hat deshalb, wie
die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/6290, S. 54 f.) zeigt, den
weitergehenden Zweck verfolgt, den Personenkreis des § 10c
Abs. 3 Nr. 2 EStG neu zu bestimmen. Danach geht der Gesetzgeber im
Wege einer - wenn auch grobmaschigen - Typisierung davon aus, dass
ein nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer,
der in irgendeiner Form einen von seinem Arbeitgeber vertraglich
erteilten Anspruch auf betriebliche Altersvorsorge hat, nicht mehr
in vollem Umfang unabhängig von einer solchen betrieblichen
Altersvorsorge eigenständig für sein Alter vorsorgen
muss. Der Gesetzgeber hat ihn daher dem Personenkreis des §
10c Abs. 3 Nr. 1 EStG gleichgestellt.
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(2) Als typischen Anwendungsfall hat der
Gesetzgeber die Situation angenommen, dass die den betroffenen
Personen zustehende Altersversorgung grundsätzlich nicht durch
Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgebaut wird.
Obwohl diese Arbeitnehmer keine Beiträge in ein in § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgeführtes
Alterssicherungssystem leisten, stehe ihnen dennoch aus ihrem
Beschäftigungsverhältnis eine steuerunbelastet aufgebaute
Altersvorsorge zu (BTDrucks 16/6290, S. 54).
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Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass
eine einem rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer erteilte
betriebliche Altersversorgung regelmäßig nicht lediglich
eine Zusatzversorgung darstellt, sondern hierdurch die
Basisversorgung ersetzt wird.
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(3) Bei den von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
erfassten Personen handelt es sich insbesondere um beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer, die über ihre
beherrschende Stellung maßgeblichen Einfluss darauf nehmen
können, ob und in welcher Höhe ihr Arbeitgeber (die von
ihnen beherrschte GmbH) ihnen eine betriebliche Altersversorgung
erteilt und welcher Durchführungsweg beschritten wird.
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Gewährt die GmbH ihrem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direkt- oder
Unterstützungskassenzusage, wird zu seinen Gunsten eine
steuerunbelastete Altersversorgung aufgebaut. Dass der betreffende
Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer bislang gleichwohl
nicht unter die Kürzungsvorschrift fiel, basierte allein auf
der vom XI. Senat des BFH unter Außerachtlassung des
Trennungsprinzips begründeten Sichtweise, eine eigene
Beitragsleistung liege auch dann vor, wenn die GmbH Beiträge
für die Altersversorgung leiste und dies zur Folge habe, dass
sich der ausschüttungsfähige Gewinn der Gesellschaft
mindere (BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68; in BFH/NV 2005, 196 = SIS 05 07 61; bei mehreren
Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. HHR/Kulosa, §
10 EStG Rz 354). Der erkennende Senat hat sich dieser
Rechtsprechung im Grundsatz - wenn auch einschränkend -
angeschlossen (zuletzt Senatsurteil vom 21.8.2013 X R 41/10, BFH/NV
2014, 31 = SIS 13 32 90). Wenn der Gesetzgeber diese
(rechtsprechungsbedingte) Begünstigung rückgängig
macht, kann nicht von einer generellen Benachteiligung dieser
Personengruppe gesprochen werden.
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(4) Zwar stellt sich der Streitfall insofern
anders dar, als der Kläger nicht über eine Direktzusage
(Pensionszusage) verfügt, sondern mit seiner GmbH die
Direktversicherung als Durchführungsweg gewählt hat. Dies
hat zur Folge, dass er unmittelbar einen Anspruch gegen die
Versorgungseinrichtung erwirbt und die von der GmbH entrichteten
Beiträge deshalb bei ihm grundsätzlich zu Arbeitslohn
führen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5.7.2012 VI R 11/11,
BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 = SIS 12 33 46, und VI R 10/11,
BFH/NV 2013, 350 = SIS 13 04 07), der vorliegend der
Pauschalbesteuerung durch die GmbH unterworfen wurde. Damit wird im
Streitfall - entgegen dem in der Gesetzesbegründung
erwähnten Anwendungsfall - der Anspruch aus der betrieblichen
Altersversorgung nicht steuerunbelastet aufgebaut. Dass der
Kläger gleichwohl zum der Kürzung unterliegenden
Personenkreis zählt, ist jedoch Folge der Typisierung des
Gesetzgebers, der unabhängig vom Durchführungsweg bereits
den Anspruch auf betriebliche Altersversorgung bei beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführern als schädlich
ansieht. Der Kläger hat nicht behauptet, dass der Gesetzgeber
von einem unzutreffenden Regel-/Ausnahmeverhältnis ausgegangen
ist, mit anderen Worten den atypischen Fall als Leitbild angesehen
hat. Dies ist für den Senat auch nicht erkennbar. Ob er
innerhalb der Gruppe der rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer mit
vertraglichen Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung
Sonderregelungen für atypische Fälle - wie den des
Klägers - schaffen oder es bei der generellen Kürzung des
Höchstbetrags belassen wollte, oblag der Entscheidung des
Gesetzgebers.
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(5) Von entscheidender Bedeutung ist dabei
auch, dass es Personen wie beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand haben, ihre
Altersversorgung zu gestalten. Auf die Auswirkungen der
Gesetzesänderung konnten sie entsprechend reagieren und ihre
Vorsorgesituation anpassen. Auch der Kläger hat dies getan und
auf eine Beendigung der Direktversicherung im Jahr 2009 hingewirkt.
Dass es im Streitjahr sowie im folgenden Veranlagungszeitraum (und
damit vorübergehend) zu einer - gemessen an den Beiträgen
für die Direktversicherung von im Streitfall 1.534 EUR -
überproportionalen Kürzung der abziehbaren
„Rürup-Beiträge“ (im Streitfall 7.092
EUR) kam, ist auch deshalb hinzunehmen.
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d) Die in § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG
angeordnete pauschale Kürzung des Höchstbetrags von
20.000 EUR bzw. 40.000 EUR um den fiktiven Gesamtbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung bei Steuerpflichtigen, die - wie
der Kläger - zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2
EStG gehören, begegnet ebenfalls grundsätzlich keinen
Bedenken.
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aa) Die pauschale Kürzung ist letztlich
Folge des von dem Gesetzgeber angenommenen Leitbildes, die dem
rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer vertraglich gewährten
Anwartschaftsrechte stellten keine Zusatzversorgung dar, sondern
ersetzten die Basisversorgung. Insoweit ist es konsequent,
über die sich an dem Bruttoarbeitslohn bzw. der jeweiligen
Beitragsbemessungsgrenze orientierenden Kürzung in Höhe
eines fiktiven Gesamtbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung
sicherzustellen, dass diese Arbeitnehmer Vorsorgeaufwendungen nicht
in größerem Umfang abziehen können.
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bb) Sollte es angesichts der - durch die
verhältnismäßig geringen Beiträge zu der
Direktversicherung ausgelösten - pauschalen Kürzung des
Höchstbetrags und der daraus folgenden Nichtabziehbarkeit
eines nicht unwesentlichen Teils der Beiträge des Klägers
zu der von ihm zum Aufbau einer Basisversorgung abgeschlossenen
„Rürup-Versicherung“ und der späteren
Besteuerung der Leistungen in der Versorgungsphase zu einem
Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung kommen
(was der Kläger nicht behauptet), ist dies in den
Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in
denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden
(z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, unter B.II.3.e bb).
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e) Entgegen der Ansicht des Klägers war
der Gesetzgeber auch unter Vertrauensgesichtspunkten nicht an der
streitgegenständlichen Regelung gehindert, insbesondere
genießt die allgemeine Erwartung auf den Fortbestand des
geltenden Rechts keinen besonderen Vertrauensschutz. Auch hierzu
hat das FG umfassend ausgeführt.
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