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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im
Streitzeitraum, den Jahren 2001 bis 2003, als Einzelunternehmer
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Gewinn ermittelte er durch
Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte bei einer Außenprüfung im
Jahr 2005 fest, dass der Kläger in allen drei Streitjahren die
Umsatzsteuer teilweise doppelt ausgewiesen hatte, nämlich
sowohl in den von ihm erteilten Abschlagsrechnungen als auch in den
Schlussrechnungen. Die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer wurde
in der Prüferbilanz jeweils im Jahr der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit passiviert. Dadurch wurden die Einkünfte
des Klägers aus Gewerbebetrieb negativ.
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Das FA setzte die Einkommensteuer für
die Streitjahre am 6.2.2006 auf jeweils Null Euro herab und
erließ zugleich erstmals die angefochtenen Bescheide
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre
2001 bis 2003. Sämtliche Rechnungen mit unzutreffendem
Umsatzsteuerausweis hatte der Kläger bereits im Jahr 2005
korrigiert.
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Einspruch und Klage gegen die gesonderten
Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die
Umsatzsteuerverbindlichkeiten zu Recht in den Streitjahren
passiviert. Diesen Verbindlichkeiten stünden auch keine
Forderungen aus Umsatzsteuerberichtigungsansprüchen nach
§ 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) gegenüber, denn die
Berichtigung der Rechnungen wirke nicht zurück, sondern lasse
einen Steuervergütungsanspruch i.S. von § 37 der
Abgabenordnung (AO) erst entstehen, wenn sie tatsächlich
durchgeführt werde.
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Zur Begründung ihrer Revision tragen
die Kläger im Wesentlichen vor, ihr aus der
Rechnungsberichtigung resultierender Steuervergütungsanspruch
sei zivilrechtlich schon im Zeitpunkt der Ausgabe der fehlerhaften
Rechnung begründet und nach bilanzrechtlichen Grundsätzen
auch realisiert. Dieser Anspruch entspreche einem
Vorsteuererstattungsanspruch, der nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.5.1993 XI R 1/93 (BFHE 171, 448,
BStBl II 1993, 786 = SIS 93 19 17) bereits ab dem Leistungsbezug zu
aktivieren sei, ohne dass eine berichtigte Rechnung vorliegen
müsse. Dem stehe nicht entgegen, dass die
Rechnungsberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG nicht in Vorjahre
zurückwirke.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil und die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2001, 2002 und 2003,
jeweils vom 6.2.2006 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 4.10.2006, aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), denn die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2001 bis 2003 sind
rechtmäßig.
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1. Die Anfechtungsklage gegen die
Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2001, 31.12.2002 und
31.12.2003 war zulässig.
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Ein Steuerpflichtiger wird durch die zu
niedrige Feststellung eines Gewinns oder die Feststellung eines
Verlustes anstelle eines Gewinns beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO),
wenn jene sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu
seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. BFH-Urteile vom 7.11.1989 IX
R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460 = SIS 90 10 09; vom
20.12.2006 I R 81/05, BFH/NV 2007, 1287 = SIS 07 19 93; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO
Rz 65; Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 40 Rz 97).
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Dies trifft vorliegend zu, denn die den
streitigen Verlustfeststellungsbescheiden zugrunde liegenden
Gewinnminderungen infolge der Passivierung zu Unrecht ausgewiesener
Umsatzsteuer ohne gleichzeitige Aktivierung der sich aus den
Rechnungskorrekturen ergebenden Ansprüche führt in den
Folgejahren zu einer Gewinnerhöhung, deren Nachteile die
Vorteile der Nullfestsetzungen der Einkommensteuer in den
Streitjahren überwiegen. Dies beruht darauf, dass die
Verlustvorträge den Erträgen aus der späteren
Ausbuchung der Verbindlichkeiten nicht mehr in voller Höhe
gegenüber stehen, weil sie u.a. durch Verrechnung mit den
Sonderausgaben und Grundfreibeträgen der Folgejahre
geschmälert werden.
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2. Die Bescheide über die gesonderte
Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur
Einkommensteuer (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG) auf den 31.
Dezember der Jahre 2001 bis 2003 sind rechtmäßig.
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a) Die zusätzlich geschuldeten
Umsatzsteuerbeträge sind in den Streitjahren zu passivieren,
in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und
nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die
Betriebsprüfung.
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aa) Die den Gewinnermittlungen des
Klägers zugrunde liegenden Bilanzen waren objektiv unrichtig,
da sie die doppelt ausgewiesene und daher vom Kläger nach
§ 14 Abs. 2 UStG a.F. (seit 2004: § 14c Abs. 1 Satz 1
UStG) geschuldete Umsatzsteuer nicht berücksichtigten.
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bb) Die Bilanzen der Streitjahre waren auch
subjektiv fehlerhaft. Für die Aktivierungs- und
Passivierungspflicht und damit für die Frage, ob die Bilanz
richtig oder unrichtig ist, kommt es auf den Erkenntnisstand des
sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung der Bilanz an. Der
Steuerpflichtige hat daher Mehrsteuern zu passivieren, wenn er bei
Aufstellung der Bilanz unter Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns konkret mit der Entstehung der Mehrsteuern
rechnen muss (vgl. BFH-Urteile vom 18.7.1973 I R 11/73, BFHE 110,
226, BStBl II 1973, 860 = SIS 73 04 75; vom 3.2.2010 I R 21/06,
BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 = SIS 10 12 82). Das trifft
vorliegend zu, da einem ordentlichen Kaufmann bekannt ist, dass die
Umsatzsteuer nicht doppelt - sowohl in einer Abschlags- als auch in
der Endrechnung - ausgewiesen werden darf und überhöht
ausgewiesene Umsatzsteuer auch geschuldet wird.
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cc) Die Mehrsteuern waren bereits in den
Streitjahren und nicht erst nach Aufdeckung der doppelten
Inrechnungstellung oder der Bekanntgabe der Nachforderungsbescheide
zu passivieren. Zwar rechtfertigt die allgemeine Erfahrung, dass
bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen
ist, noch keine Rückstellung (z.B. BFH-Urteile vom 13.1.1966
IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189 = SIS 66 01 07; vom
27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22). Dies gilt indessen nicht, wenn die Bilanz nach dem
Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei ihrer
Aufstellung falsch war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 259, BStBl II
2010, 692 = SIS 10 12 82).
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dd) Das von der Verwaltung eingeräumte
Wahlrecht, bei der Änderung von Veranlagungen die abziehbaren
Mehrsteuern entweder zu Lasten der Wirtschaftsjahre zu buchen, zu
denen sie wirtschaftlich gehören, oder aber zu Lasten des
Wirtschaftsjahres, in dem der Steuerpflichtige mit der
Nachforderung rechnen kann (R 20 Abs. 3 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1998), ist auf
Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1998
beschränkt und bestand in den Streitjahren nicht mehr.
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ee) Das FG hat nicht festgestellt, dass dem
Kläger eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist. Daher kommt
es nicht darauf an, dass eine Rückstellung für
hinterzogene Steuern nicht gebildet werden darf, solange die Tat
noch nicht entdeckt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II
2002, 731 = SIS 02 06 22; BFH-Beschluss vom 13.2.2008 I B 175/07,
nicht veröffentlicht = SIS 08 45 24), weil eine Bilanz, die
keine Rückstellungen für hinterzogene Steuern ausweist,
nicht als fehlerhaft angesehen wird, wenn die Steuerhinterziehung
zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages noch nicht aufgedeckt war und
auch noch nicht mit Ermittlungen begonnen wurde.
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b) Die Erstattungsansprüche wegen der im
Jahr 2005 vorgenommenen Rechnungskorrekturen konnten in den
Streitjahren noch nicht aktiviert werden.
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Die Aktivierung einer Forderung (§ 266
Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) richtet sich bei
buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewinne sind nur zu
berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind
(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB). Eine Forderung ist
daher erst zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist oder
wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen
Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der
Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des
Anspruchs hinreichend sicher rechnen kann (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9.8.2006 I R 11/06, BFHE 214,
513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75; vom 23.3.2011 X R 42/08,
BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188 = SIS 11 25 89;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270
„Forderungen“).
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aa) Zahlungsansprüche gegen das FA
infolge der Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem
Steuerausweis entstehen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2
(bis einschließlich 2003: § 14 Abs. 2 Satz 2) i.V.m.
§ 17 Abs. 1 UStG rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum,
in dem die Rechnung berichtigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 4.2.2005
VII R 20/04, BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55 = SIS 05 21 68). Da
die Rechnungen vom Kläger erst im Jahr 2005 berichtigt wurden,
entstanden die sich daraus ergebenden Ansprüche nicht bereits
in den Streitjahren (§ 38 AO).
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bb) Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen
für die Steuervergütungsansprüche gegenüber dem
FA bestanden in der Korrektur der Rechnungen mit unrichtigem
Steuerausweis. Diese erfolgten jedoch erst im Jahr 2005, nachdem
die Betriebsprüfung den doppelten Steuerausweis beanstandet
hatte.
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cc) Die zur Aktivierung eines infolge des
Vorsteuerabzugs entstandenen Steuervergütungsanspruchs
entwickelten Grundsätze, wonach die Vorsteuer aus bezogenen
Lieferungen und Leistungen auch dann zu aktivieren ist, wenn noch
keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt (s. BFH-Urteil in
BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786 = SIS 93 19 17), sind auf den
Streitfall nicht zu übertragen. Denn der Vorsteuerabzug beruht
jeweils auf der an den Unternehmer erbrachten Leistung des anderen
Unternehmers, der zivilrechtlich auch eine zum Vorsteuerabzug
berechtigende Rechnung schuldet. Die sich aus den
Rechnungskorrekturen ergebenden Steuervergütungsansprüche
beruhen dagegen wirtschaftlich nicht auf den vom Kläger in den
Streitjahren ausgeführten Leistungen, sondern den durch die
späteren Feststellungen des Betriebsprüfers veranlassten
Rechnungskorrekturen.
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dd) Die Ausführungen im BFH-Urteil in
BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55 = SIS 05 21 68 Rz 13, wonach ein
Vergütungsanspruch aufgrund unrichtigen Umsatzsteuerausweises
von Anfang an gegeben ist, sind für die Frage, ob der
streitgegenständliche Anspruch an den Bilanzstichtagen der
Streitjahre bereits realisiert war, nicht heranzuziehen. Sie
beziehen sich ausschließlich auf den Anwendungsbereich der
Insolvenzordnung (InsO) und die Frage, wann der betreffende
Anspruch im Sinne der InsO „begründet“ war,
und haben für die Frage, wann die Ansprüche bilanziell zu
aktivieren sind, keine Bedeutung.
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c) Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht verletzt. Dieser
Grundsatz gebietet es im Interesse steuerlicher Lastengleichheit
insbesondere, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit
auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit,
vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II
2010, 348 = SIS 10 00 38, m.w.N.).
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Dem entspricht es, im Streitfall die
Zahlungsansprüche erst im Jahr 2005, als sie sich realisiert
hatten, bei der Einkommensteuer gewinnerhöhend zu
berücksichtigen. Dass dadurch eine insgesamt höhere
Steuerlast entstanden ist, als wenn sie bereits in den Streitjahren
aktiviert und die Gewinnminderung durch die Passivierung der
Mehrsteuern ausgeglichen hätten, ist eine Folge des
verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Abschnittsprinzips bei
der Einkommensbesteuerung.
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d) Unerheblich ist, dass wegen der doppelt in
Rechnung gestellten Umsatzsteuer in den Streitjahren keine Verluste
entstanden wären, wenn der Kläger seinen Gewinn durch
Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt
hätte.
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