Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.02.2020 - 13 K
182/19 = SIS 20 13 76 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende bereits im Trennungsjahr der Ehegatten zu
berücksichtigen ist, wenn die Ehegatten einzeln zur
Einkommensteuer veranlagt werden.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Vater zweier Kinder, die im Streitjahr 2017
minderjährig waren. Die damalige Ehefrau des Klägers und
Mutter der Kinder zog am ...04.2017 aus dem gemeinsamen Haushalt
aus, der Kläger lebte danach allein mit seinen beiden
Kindern.
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Der Kläger beantragte in seiner
Einkommensteuererklärung für 2017 die zeitanteilige
Berücksichtigung des Entlastungsbetrages für
Alleinerziehende sowie des Erhöhungsbetrages für ein
weiteres Kind in Höhe von insgesamt 1.432 EUR (8/12 der Summe
von 1.908 EUR und 240 EUR). Er wurde einzeln veranlagt. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte dabei u.a. den Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende nicht. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom
08.11.2018 legte der Kläger Einspruch ein, welcher mit
Einspruchsentscheidung vom 01.07.2019 als unbegründet
zurückgewiesen wurde. Aus nicht streitbefangenen Gründen
wurde der Einkommensteuerbescheid mehrfach, zuletzt am 18.07.2019,
geändert.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2020, 1664 = SIS 20 13 76
abgedruckten Gründen Erfolg.
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Das FA rügt mit der vom Finanzgericht
(FG) zugelassenen Revision die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Das FA beantragt
(sinngemäß),
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 18.02.2020 - 13 K 182/19 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat § 24b des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) zutreffend ausgelegt und in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt
angewendet.
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1. Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG
können allein stehende Steuerpflichtige einen
Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn
zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das
ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld
zusteht. § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt, dass allein
stehend i.S. von § 24b Abs. 1 EStG solche Steuerpflichtige
sind, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des
Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen oder
verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen
volljährigen Person bilden, es sei denn, für diese steht
ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zu
oder es handelt sich um ein Kind, das einen Dienst nach § 32
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG leistet oder eine Tätigkeit
nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ausübt. § 24b
Abs. 4 EStG regelt, dass sich der Entlastungsbetrag für jeden
vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 24b
Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, um ein Zwölftel
ermäßigt.
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2. Die Vorschrift des § 24b Abs. 3 Satz
1, Abs. 4 EStG ist dahin auszulegen, dass auch Steuerpflichtige,
die als Ehegatten nach §§ 26, 26a EStG einzeln zur
Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch
nehmen können, sofern sie die übrigen Voraussetzungen
erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft
mit einer anderen volljährigen, in § 24b Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.
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a) Zwar erwähnt § 24b Abs. 3 Satz 1
EStG ausdrücklich das Splitting-Verfahren, auch wenn die
Vorschrift lediglich auf die Voraussetzungen für die Anwendung
des Splitting-Verfahrens abstellt und nicht verlangt, dass die
Einkommensteuer tatsächlich nach dem Splitting-Verfahren
bemessen wird, das gemäß § 32a Abs. 5 EStG im Fall
der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG sowie in den
in § 32a Abs. 6 EStG geregelten Sonderfällen anzuwenden
ist. § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG enthält jedoch
zusätzlich den Klammerzusatz „§ 26 Abs.
1“ und verweist damit auf die in § 26 Abs. 1 EStG
geregelten materiell-rechtlichen Voraussetzungen für beide
Formen der Ehegattenveranlagung (Einzelveranlagung nach § 26a EStG bzw.
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG), nicht aber auf das
Erfordernis der Ausübung des Ehegattenwahlrechts (§ 26
Abs. 2 EStG) sowie die Folgen einer unterbliebenen oder
fehlerhaften Wahlrechtsausübung (§ 26 Abs. 3 EStG). Wegen
§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die Voraussetzungen
für die Ehegattenveranlagung schon dann für den gesamten
Veranlagungszeitraum (das Kalenderjahr - § 25 Abs. 1 EStG - )
erfüllt, wenn sie tatsächlich nur zeitweise gleichzeitig
gegeben waren. Daraus leiten die Finanzverwaltung und - ihr folgend
- die überwiegenden Stimmen im Schrifttum ab, dass die
Gewährung des Entlastungsbetrages in jedem Fall ausgeschlossen
ist, wenn Ehegatten der Ehegattenveranlagung unterliegen, und zwar
unabhängig davon, ob sie eine Haushaltsgemeinschaft bilden
oder nicht (vgl. Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom
23.10.2017 - IV C 8-S 2265 a/14/10005, BStBl I 2017, 1432 = SIS 17 19 97, Rz 6; Krömker in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, §
24b EStG Rz 9; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 24b
Rz 5; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/ Fissenewert EStG § 24b Rz 96
und 98; Schmidt/Loschelder, EStG, 40. Aufl., § 24b Rz 18;
KKB/Kläne, § 24b
EStG, 6. Aufl., Rz 66 und 67; Pust in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 24b Rz 131; Geurts, in
Frotscher/Geurts, EStG, § 24b Rz 32; Hillmoth in
Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 128. Lieferung
10.2021, § 24b EStG Rz 36; Steiner in Lademann, EStG, §
24b EStG Rz 6 und 7 sowie 23; Droege in Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24b Rz D 3; Debus in
Bordewin/Brandt, § 24b EStG Rz 59; Bernhard, Neue
Wirtschafts-Briefe 39/2004, 3015; Horvath, Steuer und Studium -
SteuerStud - 6/2005, 283; Plenker/Schaffhausen, DB 2004, 2440).
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b) Dieser Rechtsauffassung ist jedoch nicht zu
folgen, da sie unberücksichtigt lässt, dass sich der
Entlastungsbetrag für jeden Monat, in dem die Voraussetzungen
des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorliegen, um ein Zwölftel
ermäßigt (§ 24b Abs. 4 EStG). Einige Stimmen in der
Literatur befürworten daher die zeitanteilige Gewährung
des Entlastungsbetrages (Brandis/Heuermann/Selder, § 24b EStG
Rz 27; Proff zu Irnich, DStR 2004, 1904; Ross, DStZ 2004, 437;
Siegle, SteuerStud 2004, 339; abweichend Schulenburg, DStZ 2007,
428).
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c) Sinn und Zweck des Entlastungsbetrages
für Alleinerziehende sprechen für die Anwendung des
Monatsprinzips im Jahr der Trennung der Ehegatten und damit
für die zeitanteilige Gewährung des
Entlastungsbetrages.
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aa) Nach der Gesetzesbegründung
(BT-Drucks. 15/1751, S. 6) diente die Einführung des
Entlastungsbetrages für Alleinerziehende dazu, den
regelmäßig höheren Lebensführungskosten von
Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen, die einen gemeinsamen
Haushalt nur mit ihren Kindern führen
(„echte“ Alleinerziehende). Auch die Materialien
zu den späteren Änderungen des § 24b EStG weisen die
sog. „echten“ Alleinerziehenden als
Begünstigte aus, welche einen gemeinsamen Haushalt nur mit
ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen,
die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt
(BT-Drucks. 15/3339, S. 11; BT-Drucks. 18/5244, S. 29).
Außerdem sollte mit § 24b EStG gewährleistet
werden, dass nichteheliche (eheähnliche) Lebensgemeinschaften
nicht in unzulässiger Weise gegenüber Ehepaaren
begünstigt und Ehepaare benachteiligt werden (BT-Drucks.
15/3339, S. 11). Der Senat hat in § 24b EStG eine
verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung, mithin eine
Sozialzwecknorm, gesehen (vgl. Urteil vom 19.10.2006 - III R 4/05,
BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637 = SIS 07 06 38, unter II.2.c cc),
mit der das Fehlen von Synergieeffekten durch eine gemeinsame
Haushaltsführung mit einer anderen erwachsenen Person
kompensiert werden soll (Urteil vom 25.10.2007 - III R 104/06,
BFH/NV 2008, 545 = SIS 08 13 96, unter II.2. unter Hinweis auf
BT-Drucks. 15/1751, S. 6).
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bb) In der Situation eines Alleinerziehenden
befinden sich auch Steuerpflichtige, die nach der Trennung der
Ehegatten im Trennungsjahr allein mit ihren
berücksichtigungsfähigen Kindern leben und die in dieser
Zeit die alleinige Verantwortung für Haushalt und Kinder
tragen. Die damit typischerweise verbundenen Belastungen entstehen
unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für die
Anwendung des Splitting-Verfahrens allein deshalb erfüllt
sind, weil der Steuerpflichtige im selben Veranlagungszeitraum auch
einige Tage/Monate mit seinem Ehegatten zusammengelebt hat. Die
zeitanteilige Entlastung dieser Elternteile entspricht somit dem
Gesetzeszweck. Ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil
scheidet im Fall der Einzelveranlagung nach §§ 26, 26a
EStG aus.
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d) Auch aus der systematischen Stellung der
Normen ergibt sich, dass dem Monatsprinzip aus § 24b Abs. 4
EStG der Vorrang vor der in § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG in Bezug
genommenen Regelung des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
zukommt.
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aa) Die Regelungen zum Splitting-Verfahren
(§ 32a Abs. 5 und 6 EStG) gehören zu den
Tarifvorschriften, die an das zu versteuernde Einkommen
(§§ 2 Abs. 5, 32a Abs. 1 Satz 1 EStG) anknüpfen.
Aufgrund des Charakters der Einkommensteuer als Jahressteuer sind
die Besteuerungsgrundlagen auf das Kalenderjahr bezogen zu
ermitteln (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG). Die
Einkommensteuer wird nach dem Einkommen veranlagt, das der
Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25
Abs. 1 EStG). Grundsätzlich bemisst sich die Einkommensteuer
dabei nach dem in § 32a Abs. 1 EStG geregelten Tarif. Für
den Fall sich innerhalb des Jahres ändernder
tatsächlicher Umstände hat der Gesetzgeber mit § 26
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entschieden, es für die
Gewährung des Splittingtarifs anstelle des Grundtarifs
ausreichen zu lassen, wenn die Ehegatten die in § 26 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen für die
Zusammenveranlagung während nur eines Teils des
Veranlagungszeitraums gleichzeitig erfüllt haben.
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bb) Die Vorschrift des § 24b EStG ist
dagegen eine Freibetragsregelung, die auf der Ebene der Ermittlung
des Gesamtbetrages der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG
anzuwenden ist. Als solche kann sie wegen des in § 24b Abs. 4
EStG geregelten Monatsprinzips differenziert die sich im Laufe des
Veranlagungszeitraums ändernden Verhältnisse
berücksichtigen. Hierzu zählen nicht nur Änderungen
hinsichtlich der Kinder, sondern ebenso solche, die den Status des
„Alleinstehens“ betreffen, denn der in §
24b Abs. 4 EStG in Bezug genommene § 24b Abs. 1 EStG
enthält auch den in § 24b Abs. 3 EStG definierten Begriff
des allein stehenden Steuerpflichtigen (so z.B. auch BMF-Schreiben
in BStBl I 2017, 1432 = SIS 17 19 97, Rz 26; Seiler in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 24b Rz 7; Seifert in Korn, § 24b
EStG Rz 42; HHR/Krömker, § 24b EStG Rz 17; Debus in
Bordewin/Brandt, § 24b EStG Rz 90 und 91).
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cc) Einer zeitanteiligen Gewährung des
Freibetrages im Jahr der Trennung steht auch nicht entgegen, dass
§ 24b Abs. 3 Satz 1 EStG Verwitwete ausdrücklich in den
Anwendungsbereich des Entlastungsbetrages einbezieht. Verwitwete
können nach § 32a Abs. 6 EStG das Splitting-Verfahren
auch noch in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, der auf
das Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Sie
befinden sich zugleich - sofern sie nicht eine
Haushaltsgemeinschaft i.S. des § 24b Abs. 3 Satz 1 Alternative
2 EStG begründet haben - aber in der Situation eines
„echten“ Alleinerziehenden, d.h. leben in einer
Erziehungsgemeinschaft, zu der nur ein Erwachsener gehört, und
unterliegen mithin typischerweise den Belastungen, deren Ausgleich
der Entlastungsbetrag dienen soll. Ihre Berücksichtigung ist
daher folgerichtig und lässt nicht eindeutig den Schluss zu,
dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung
(Einzel- oder Zusammenveranlagung) unterliegen, aus dem
Anwendungsbereich des § 24b EStG ausnehmen wollte.
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dd) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung
ist aus der Ausgestaltung der Lohnsteuerklasse II gemäß
§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht zu schlussfolgern, dass
eine Gewährung des Entlastungsbetrages für
Alleinerziehende an ein Elternteil im Trennungsjahr ausgeschlossen
ist.
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Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die
Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach
lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres
entstehende Einkommensteuerschuld (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 09.12.2009 - X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348
= SIS 10 00 38, unter III.2.). Dabei führen die Besonderheiten
des Lohnsteuerabzugsverfahrens dazu, dass die einbehaltenen
Lohnsteuerbeträge nicht stets der geschuldeten Einkommensteuer
entsprechen (BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2006 - VI R 46/05, BFHE
213, 536, BStBl II 2006, 820 = SIS 06 37 17, unter III.2.a;
BFH-Urteil vom 10.01.1992 - VI R 117/90, BFHE 167, 52, BStBl II
1992, 720 = SIS 92 12 34, unter 4.). Auch eine
(verfahrensrechtliche oder tatsächliche) Bindungswirkung von
im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens getroffenen Entscheidungen
besteht für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers
regelmäßig nicht (BFH-Beschlüsse vom 02.10.2017 -
VI B 9/17, BFH/NV 2018, 200 = SIS 17 26 21, Rz 8, und vom
10.04.2007 - VI B 134/06, BFN/NV 2007, 1309 = SIS 07 20 10, unter
2.; BFH-Urteil vom 13.01.1989 - VI R 66/87, BFHE 156, 412, BStBl II
1989, 1030 = SIS 89 13 37, unter 1.).
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e) Die vom Senat als zutreffend angesehene
Auslegung des § 24b Abs. 3 und 4 EStG vermeidet zudem mit
Blick auf Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich
bedenkliche Ergebnisse.
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aa) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen
besonderen Gleichheitssatz, der verbietet, Ehe und Familie
gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften
schlechter zu stellen. Art. 6 Abs. 1 GG untersagt eine
Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen, von Eltern
gegenüber Kinderlosen und von ehelichen gegenüber anderen
Erziehungsgemeinschaften. Dieses Benachteiligungsverbot steht einer
belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe
(Art. 6 Abs. 1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in
ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art. 6 Abs. 1 und 2 GG)
anknüpft (Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, BStBl
II 1999, 182, BVerfGE 99, 216 = SIS 99 04 06, Rz 65).
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bb) Die zeitanteilige Gewährung des
Freibetrages verhindert eine Benachteiligung von Steuerpflichtigen,
die sich im Laufe eines Jahres von ihrem Ehepartner getrennt und
anschließend die Kinder allein im Haushalt versorgt haben.
Sie dürfen steuerrechtlich nicht schlechter gestellt werden im
Vergleich zu nicht verheirateten Steuerpflichtigen, die sich
trennen und die Haushaltsgemeinschaft beenden und die den
Entlastungsbetrag für die haushaltszugehörigen Kinder
danach zeitanteilig zweifelsfrei beanspruchen können.
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3. Das FG hat nach diesen Maßstäben
zu Recht entschieden, dass dem Kläger der erhöhte
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß §
24b EStG zeitanteilig für acht Monate zu gewähren ist.
Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
lebte der Kläger im Trennungs- und Streitjahr allein mit
seinen beiden minderjährigen Kindern, nachdem seine damalige
Ehefrau im April 2017 aus der gemeinsamen Wohnung ausgezogen
war.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 2 FGO.
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