Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.11.2014 10
K 798/14 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2006 des Beklagten vom 1.2.2008 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.2.2014 wird dahingehend
geändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.409 EUR
berücksichtigt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 40 %
und der Beklagte zu 60 % zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr
(2006) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
als rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer.
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Im Streitjahr leistete der Kläger
Beiträge in Höhe von 19.463 EUR an eine
berufsständische Versorgungseinrichtung. Der Betrag setzte
sich zusammen aus dem Regelpflichtbeitrag sowie freiwilligen
Beiträgen in Höhe von je 12.285 EUR abzüglich des
Arbeitgeberzuschusses in Höhe von 5.106 EUR. In der
Einkommensteuererklärung der Eheleute machte der Kläger
die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu den
zukünftigen Rentenzahlungen geltend. Außerdem
erklärten die Eheleute 4.148 EUR Krankheitskosten als
außergewöhnliche Belastungen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Krankheitskosten im
Einkommensteuerbescheid 2006 nach Abzug der zumutbaren Belastung
noch mit 2.069 EUR. Auf den zunächst aus anderen Gründen
erhobenen Einspruch des Klägers erging ein geänderter
Einkommensteuerbescheid, in dem das FA die Beiträge an das
Versorgungswerk im Rahmen der
Sonderausgabenhöchstbetragsberechnung berücksichtigte. Im
Laufe des fortdauernden Verfahrens erweiterte der Kläger sein
Einspruchsbegehren dahin, dass zusätzliche
außergewöhnliche Belastungen von 1.104 EUR zu
berücksichtigen seien, da die Bemessungsgrundlage für die
Berechnung der zumutbaren Belastung um die von ihm geleisteten
Beiträge an das Versorgungswerk zu kürzen sei. Der
Einspruch war in einem anderen Punkt erfolgreich. Im Hinblick auf
die zusätzlich begehrten Krankheitskosten wies das FA den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2015, 648 =
SIS 15 04 23 veröffentlichten Gründen keinen
Erfolg.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Er ist der Ansicht, die Berechnung der zumutbaren
Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
verstoße im Zusammenwirken mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a und Abs. 3 Satz 5 EStG gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG), da die von angestellten Arbeitnehmern
geleisteten Altersvorsorgebeiträge nur als Sonderausgaben
abgezogen, während bei Beamten die „fiktiven“
Beiträge zur Altersvorsorge von vornherein nicht
berücksichtigt würden. Hieraus ergäbe sich bei
Beamten ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte und eine
entsprechend geringere zumutbare Belastung, was letztlich zu
höheren abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen
führe.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Finanzgerichts (FG) aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid
2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.2.2014
dahingehend zu ändern, dass zusätzlich ein Betrag in
Höhe von 1.102 EUR als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - )
sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der
Einkommensteuerfestsetzung 2006 die zumutbare Belastung mit 1.409
EUR anzusetzen ist und damit zusätzliche Krankheitskosten in
Höhe von 664 EUR als außergewöhnliche Belastungen
zu berücksichtigen sind.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33
Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch
ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem
Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die zumutbare
Belastung wird dabei in drei Stufen (bis 15.340 EUR, bis 51.130 EUR
und über 51.130 EUR) nach einem bestimmten Prozentsatz des
Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von
Familienstand und Kinderzahl bemessen. Gesamtbetrag der
Einkünfte ist nach der Definition in § 2 Abs. 3 EStG die
Summe der Einkünfte, vermindert um den
Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG.
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a) Zwangsläufig erwachsen dem
Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus
rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach
notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen
(§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es,
zwangsläufige Mehraufwendungen für den
existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich
wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen
Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen.
Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger
Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten - ohne
Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem
Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren
Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich
unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser
Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen
Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach
(Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft
(zuletzt Senatsurteil vom 2.9.2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl
II 2016, 151 = SIS 15 28 94, m.w.N.).
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b) Die Aufwendungen sind weiter nur insoweit
zu berücksichtigen, als sie die zumutbare Belastung (§ 33
Abs. 3 EStG) übersteigen.
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aa) Die Rechtsprechung geht davon aus, dass
durch den Ansatz der - nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte,
dem Familienstand und der Kinderzahl - gestaffelten zumutbaren
Belastung dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner steuerlichen
Leistungsfähigkeit zugemutet werden soll, einen Teil der
Belastung selbst zu tragen (BFH-Urteile vom 14.12.1965 VI 235/65 U,
BFHE 85, 83, BStBl III 1966, 242 = SIS 66 01 41; vom 15.11.1991 III
R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179 = SIS 92 03 05; vom
26.3.2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808 = SIS 09 16 40; in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94;
BFH-Beschlüsse vom 17.9.1999 III B 38/99, BFH/NV 2000, 315 =
SIS 00 52 19; vom 8.12.1999 III B 72/99, BFH/NV 2000, 704 = SIS 00 55 27). Die zumutbare Belastung beträgt in Abhängigkeit
vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in
Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der
Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob
mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind,
zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei
Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt
werden, und bei Steuerpflichtigen, die Kinder zu versorgen haben,
bestimmt das Gesetz geringere Prozentsätze. Der Vorschrift
liegt damit ersichtlich die Wertung zugrunde, dass Steuerpflichtige
mit einem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte
wirtschaftlich leistungsfähiger sind und es ihnen deshalb
zugemutet werden kann, auch einen höheren Anteil der
außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG
hieraus selbst zu tragen.
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bb) Die Finanzverwaltung legt diese Bestimmung
dahingehend aus, dass - sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte
eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen
überschreitet - sich die zumutbare Belastung insgesamt nach
dem höheren Prozentsatz richtet. Dieser Berechnung ist die
Rechtsprechung des BFH, ohne sich damit ausdrücklich
auseinanderzusetzen, bisher stillschweigend gefolgt. Der BFH
äußerte sich nur allgemein zur
Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung durch
„den Ansatz einer - nach dem Gesamtbetrag der
Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl - gestaffelten
zumutbaren Belastung“, ohne allerdings zu den
Einzelheiten der Berechnung Stellung zu nehmen (z.B. BFH-Urteile
vom 13.12.2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16 = SIS 06 16 44; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179 = SIS 92 03 05; s.a.
Senatsurteil in BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808 = SIS 09 16 40).
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c) An dieser Ermittlung der zumutbaren
Belastung hält der erkennende Senat nicht mehr fest. § 33
Abs. 3 Satz 1 EStG ist vielmehr so zu verstehen, dass nur der Teil
des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz
genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren
Prozentsatz belastet wird (ebenso Blümich/Heger, § 33
EStG Rz 136).
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aa) Der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1
EStG steht mit dieser Auslegung im Einklang. So heißt es im
Gesetz:
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„Die zumutbare Belastung
beträgt
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bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
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bis
15.340 EUR
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über
15.340 EUR
bis
51.130 EUR
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über
51.130 EUR
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1.
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bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben
und bei denen die Einkommensteuer
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a) nach § 32a Abs. 1,
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b) nach § 32a Abs. 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;
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5
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6
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2.
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bei Steuerpflichtigen mit
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a) einem Kind oder zwei
Kindern,
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2
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3
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4
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b) drei oder mehr Kindern
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1
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1
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2
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vom Hundert des Gesamtbetrags der
Einkünfte.“
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§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für
die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der
Einkünfte also gerade nicht auf den „gesamten
Gesamtbetrag der Einkünfte“ ab. Der Gesetzeswortlaut
legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte
Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der
Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige
Prozentzahl befindet. Bei wörtlichem Verständnis des
Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 Buchst. a EStG „bis 15.340 EUR“
Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 %
„des Gesamtbetrags der Einkünfte“ und
für den darüber hinausgehenden Betrag „über
15.340 EUR bis 51.130 EUR“ eine zumutbare Belastung von 6
% „des Gesamtbetrags der Einkünfte“
anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des
Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter
Prozentsätze „des Gesamtbetrags der
Einkünfte“ - nicht des „gesamten“
Gesamtbetrags der Einkünfte - zu den jeweiligen Beträgen
sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den
Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte
sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6
gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach
dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den
Gesamtbetrag der Einkünfte „über 15.340 EUR bis
51.130 EUR“. Eine gesetzliche Grundlage, diesen
Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte
„bis 15.340 EUR“ anzuwenden, enthält der
Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der
Einkünfte „bis 15.340 EUR“ enthält
§ 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen
abweichenden Prozentsatz von 5.
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bb) Die vorgenannte Auslegung wird auch dem
Zweck der Vorschrift gerecht. Der Ansatz einer zumutbaren Belastung
ist zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit es sich nicht
um Aufwendungen für Leistungen handelt, die
Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung
gewährt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II
2016, 151 = SIS 15 28 94), und sofern dem Steuerpflichtigen nach
Abzug ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem
Existenzminimum liegt (BFH-Urteile in BFHE 212, 195, BStBl II 2008,
16 = SIS 06 16 44; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179 = SIS 92 03 05). Es begegnet auch keinen Bedenken, dass mit steigendem
Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet
wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für
zwangsläufige und außergewöhnliche
Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in
folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen (Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25.9.1992 2 BvL 5/91,
2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 = SIS 92 21 01). Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes
in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel
einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind (vgl. die
Beispiele bei Kosfeld, FR 2013, 359). Denjenigen Steuerpflichtigen,
deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen
Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur
die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller
Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein
geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften
knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird
vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung
entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen
Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere
Prozentsatz angewandt wird.
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cc) Ein diesem Auslegungsergebnis
entgegenstehender gesetzgeberischer Wille ist nicht erkennbar. Seit
dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des
Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18.8.1980 -
Steueränderungsvereinfachungsgesetz - (BGBl I 1980, 1537)
bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr nach dem um
bestimmte Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG
a.F.) und Spenden (§ 10b EStG a.F.) verminderten, sondern nach
dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte. Die
Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den fortan
ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte ging einher mit
einer Reduzierung der Prozentsätze sowie einer Verringerung
und Neugliederung der Einkommensgruppen. Die Änderung diente
neben der Vereinfachung auch der Vermeidung unbilliger Ergebnisse,
da es nun unerheblich war, ob Unterhaltsleistungen an den
geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr.
1 EStG (sog. Realsplitting) oder als außergewöhnliche
Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG steuerlich
berücksichtigt wurden (zur Entstehungsgeschichte s. Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.).
Es gibt - soweit ersichtlich - keine Äußerungen im
Gesetzgebungsverfahren, dass § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in dem
hier streitigen Punkt i.S. der bisherigen Verwaltungsauffassung zu
verstehen sei (vgl. insbesondere BTDrucks 7/1470, S. 282; BTDrucks
7/2180, S. 20; BTDrucks 8/3688, S. 19). Auch ist - anders als
beispielsweise bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. §
19 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) - kein
Härteausgleich bei geringfügigem Übersteigen einer
Wertgrenze vorgesehen, der den gesetzgeberischen Willen erkennen
lässt, dass grundsätzlich ein einheitlicher Prozentsatz
auf den gesamten Wert des steuerpflichtigen Erwerbs anzuwenden
ist.
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dd) Der erkennende Senat weicht mit diesem
Urteil nicht von einer anderen Entscheidung des BFH ab, was die
übrigen mit Ertragsteuern befassten Senate auf Anfrage
bestätigt haben. Der vor dem erkennenden Senat für die
außergewöhnlichen Belastungen zuständige III. Senat
des BFH hat zudem mitgeteilt, dass er der hier vertretenen
Auffassung folge.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist es
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die
streitbefangenen Zahlungen Krankheitskosten darstellen und daher
grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen
abziehbar sind. Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit
als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den
Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren
Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG
differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht
zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als
außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der
Wortlaut ist insoweit eindeutig. Die Kürzung der
Krankheitskosten um die anzurechnende zumutbare Belastung dem
Grunde nach stellt der Kläger auch nicht in Frage (zur
Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes der zumutbaren
Belastung vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 =
SIS 15 28 94).
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FA und FG haben den Betrag der nach Abzug der
zumutbaren Belastung noch berücksichtigungsfähigen
Krankheitskosten - entsprechend dem bisherigen Verständnis -
unter Berücksichtigung des sich bei Überschreiten der
letzten Staffel ergebenden Prozentsatzes ermittelt. Nach den
Ausführungen unter II.1.c ist die zumutbare Belastung bei
einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 51.835 EUR
im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:
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bis 15.340 EUR
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2 %
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306,80
EUR
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bis 51.130 EUR
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3 %
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1.073,70 EUR
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bis 51.835 EUR
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4 %
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28,20 EUR
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zumutbare Belastung
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1.408,70 EUR.
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Bei Krankheitskosten in Höhe von 4.148
EUR und einer bisher berücksichtigten zumutbaren Belastung in
Höhe von 2.073 EUR ergeben sich somit zusätzlich zu
berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 664 EUR.
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3. Eine Minderung des Gesamtbetrags der
Einkünfte um die von dem Kläger geleisteten
Altersvorsorgeaufwendungen kommt nach den gesetzlichen Regelungen
nicht in Betracht.
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Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Sonderausgaben
zugewiesen, ihrer Rechtsnatur nach sind sie aber in erster Linie
vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH-Urteile
vom 9.12.2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38; vom 18.4.2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 =
SIS 12 19 47). Diese Zuweisung ist jedoch verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 14.6.2016 2 BvR 323/10,
HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72, Rz 55 ff.). Geht man vom Charakter
der Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG als vorweggenommene Werbungskosten aus,
entspräche deren mindernde Berücksichtigung bei der
Bemessung der zumutbaren Belastung dem Gesetzeszweck des § 33
Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz geht, indem es
als Ausgangspunkt für die Bemessung der zumutbaren Belastung
den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 EStG
wählt, davon aus, dass es einem Steuerpflichtigen nur
zugemutet werden kann, aus seinen Einkünften, also dem Gewinn
oder dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
(§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eigenen Anteil an
außergewöhnlichen Belastungen zu tragen. Der Wortlaut
des § 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer
einfachrechtlichen Auslegung dahingehend, dass die
Altersvorsorgeaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte als
gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der
zumutbaren Belastung mindern, entgegen. Denn aus diesem,
insbesondere der ausdrücklichen Bezugnahme auf §§ 8
bis 9a EStG, folgt, dass in den Gesamtbetrag der Einkünfte nur
Aufwendungen eingehen, die das Einkommensteuerrecht als
Werbungskosten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder als
Betriebsausgaben) und nicht als Sonderausgaben qualifiziert, ohne
dass es auf deren materielle Einordnung ankäme.
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4. Entgegen der Ansicht des Klägers ist
darüber hinaus eine von den geltenden Vorschriften des §
33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende Ermittlung der
Bezugsgröße für den Ansatz einer zumutbaren
Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten. Der erkennende Senat
erachtet die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die
außergewöhnlichen Belastungen an den Gesamtbetrag der
Einkünfte nicht für verfassungswidrig.
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a) Der Gesamtbetrag der Einkünfte dient
seit dem Einkommensteuerreformgesetz vom 5.8.1974 (BGBl I 1974,
1769) als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der
zumutbaren Belastung (zur systematischen Einordnung s. Gutachten
der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des BMF Heft 17, S.
162, Rz 426). Seit dem Steueränderungsvereinfachungsgesetz
bestimmt sich die Bemessungsgrundlage - wie unter II.1.c cc
ausgeführt - nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben
und Spenden verminderten, sondern aus Vereinfachungsgründen
nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte (BTDrucks
8/3688, S. 19). Bedenken hiergegen wurden weder von Seiten der
Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 10.1.2003 III B 26/02, BFH/NV
2003, 616 = SIS 03 22 10; FG Hamburg, Urteil vom 10.11.1998 III
196/97) noch von Seiten der Literatur (Stuhrmann, DStR 1980, 487
(490); Kieschke/Höllig/Völzke, DB 1980, 1287 (1290);
Uelner, DStZ 1980, 341 (345); Buob, Die Steuerberatung 1981, 49)
geäußert.
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Vorsorgeaufwendungen - insbesondere
Altersvorsorgeaufwendungen - hatten demgegenüber noch nie
Einfluss auf die zumutbare Belastung (anders der Vorschlag im
Gutachten der Steuerreformkommission 1971, a.a.O., S. 178 f., Rz
497 ff.).
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b) Das BVerfG hat ebenfalls die
Einschätzung des BFH geteilt, dass gegen den Ansatz einer
zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vorsieht, keine
verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, soweit dem
Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das
über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt
(BVerfG-Beschluss vom 29.10.1987 1 BvR 672/87, HFR 1989, 152). Mit
Beschlüssen vom 14.3.1997 2 BvR 861/92 (Die Information
über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) und vom 30.5.2005 2 BvR
923/03, nicht veröffentlicht) hat das BVerfG erneut
Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren
Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur
Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000,
704 = SIS 00 55 27). Der III. Senat des BFH vertrat ebenfalls die
Auffassung, die Anknüpfung des Gesetzes an den Gesamtbetrag
der Einkünfte begegne bei dem dem Gesetzgeber
eingeräumten Gestaltungsspielraum keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss in BFH/NV 2003, 616 =
SIS 03 22 10).
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c) Auch wenn die Literatur die
Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben, insbesondere der
Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG,
bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung teilweise durchaus
kritisch sieht (insbesondere Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15.
Aufl., § 33 Rz 49; Stöcker in Lademann, EStG, § 33
EStG Rz 260; Arndt, a.a.O., § 33 Rz D2), führen die
hiergegen geäußerten Bedenken nach Ansicht des
erkennenden Senats nicht zur Verfassungswidrigkeit des
Gesamtbetrags der Einkünfte als Anknüpfungspunkt für
die Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. Blümich/Heger,
§ 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 216;
Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 33 Rz 201; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, §
33 Rz 43; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28;
C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im
Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 191 f. und 212). Die Einbeziehung
u.a. der Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung der zumutbaren
Belastung mag zwar insgesamt sach- und systemgerechter sein. Der
Senat sieht die Entscheidung des Gesetzgebers, an den
ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte anzuknüpfen,
jedoch als von dem diesem eingeräumten erheblichen
Gestaltungsspielraum gedeckt an. Insoweit darf zudem nicht
außer Acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber auch auf die
Berücksichtigung die Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen steigernder Faktoren (wie insbesondere
steuerfreie oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende
Einkünfte) verzichtet.
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§ 33 EStG fungiert damit als
gleichheitsgerechte und folgerichtige Ergänzung der
allgemeinen Freibeträge und Sonderausgaben, soweit diese
typisierungsbedingt die verfassungsrechtlichen und
einkommensteuerlichen Systemvorgaben zur Steuerfreistellung des
Existenzminimums noch nicht vollständig umsetzen (vgl. Amann,
Standortbestimmung der außergewöhnlichen Belastungen,
Stuttgart 2014, S. 107).
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d) Die von dem Kläger insoweit
gerügte Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen
Arbeitnehmern und Beamten liegt tatsächlich nicht vor, da der
Anknüpfungspunkt - wie vom FG zutreffend ausgeführt - mit
dem Gesamtbetrag der Einkünfte für alle Steuerpflichtigen
derselbe ist.
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aa) Eine Ungleichbehandlung folgt insbesondere
nicht aus dem BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105,
73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93). Auch insoweit führt
die Vorinstanz richtig aus, dass die Entscheidung vor dem
Hintergrund der komplexen Analyse der bis dato gegebenen
unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der
Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung andererseits zu sehen ist. Die Ausführungen
des BVerfG zu den lediglich „fiktiven“
Beiträgen der Beamten zu ihrer späteren Altersversorgung
bedeutet jedoch auch i.S. einer Folgerichtigkeit nicht, dass
nunmehr die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers aus
Gleichbehandlungsgründen von seinem Gesamtbetrag der
Einkünfte abzuziehen wären. So liegt in dem
„niedrigeren“ Gesamtbetrag der Einkünfte
eines Beamten keine unvereinbare Privilegierung.
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bb) Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010,
348 = SIS 10 00 38 hat sich der X. Senat des BFH u.a.
ausdrücklich mit der auch vom Kläger in diesem Verfahren
vorgebrachten Argumentation auseinandergesetzt, die Behandlung als
Sonderausgaben bewirke, dass die Altersvorsorgebeiträge bei
der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei
den außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33
EStG unberücksichtigt blieben. Der X. Senat des BFH hat dies
jedoch im Gesamtzusammenhang als sachlich gerechtfertigt angesehen.
Dem schließt sich der erkennende Senat an.
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Das BVerfG hat die gegen diese Entscheidung
erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss in HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72 nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat im
Nichtannahmebeschluss in HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72
ausgeführt, die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die
Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bewirke keine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und
Beamten. Zwar würden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die
vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als
Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von
(wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu
Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des
öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfinde, indem der
Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahle. Aus
verfassungsrechtlicher Sicht sei es jedoch unerheblich, ob die
Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft
den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet würden
oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom
Einkommen abgezogen werden könnten. Das finanzielle Ergebnis
sei in beiden Fällen gleich.
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Möglicherweise entstehende mittelbare
Nachteile für Arbeitnehmer bei der Abzugsfähigkeit
außergewöhnlicher Belastungen durch Berechnung der
zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der
Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu
Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren,
teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation
der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet.
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Die damit im Einklang mit der Verfassung
stehende Entscheidung des Gesetzgebers, die
Altersvorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben zuzuweisen, bedingt
damit zugleich deren Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung
der zumutbaren Belastung (s.a. BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl
II 2010, 348 = SIS 10 00 38, Rz 106; BVerfG-Beschluss vom 30.9.2015
2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 41).
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e) Da es für die verfassungsrechtliche
Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG
ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung
ankommt, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit
anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen
Steuerpflichtigen bewirken, und Be- und Entlastungswirkungen, die
sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem
Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und
Sozialversicherungsrechts ergeben, außerhalb der
verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive
liegen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93, C.II.), geht schließlich auch die Rüge des
Klägers, die beamtenrechtlichen Beihilferegelungen
führten dazu, dass bei Beamten Krankheitskosten für
Leistungen, die über dem sozialversicherungsrechtlichen Niveau
lägen, steuerfrei berücksichtigt würden, von
vornherein ins Leere - zumal das BVerfG die
Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3
Nr. 11 EStG bereits ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss
vom 19.2.1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395).
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5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 FGO.
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